Новая бюджетная классификация (И. Гарнов, "Финансовая газета", N 15, 17, 18, 20, апрель, май 2005 г.)

Новая бюджетная классификация

Традиционно в Российской Федерации бюджетный учет подразделяется на два сектора:

бухгалтерский учет исполнения бюджетов;

бухгалтерский учет исполнения сметы доходов и расходов бюджетных учреждений.

Для формирования качественной прозрачной отчетности об использовании средств бюджета должна существовать единая система бухгалтерского учета для всех сегментов бюджетной системы Российской Федерации, позволяющая консолидировать учетную информацию по правилам бухгалтерского учета.

Основные критерии новой системы бюджетного учета были определены еще Бюджетным посланием Президента Российской Федерации "О бюджетной политике на 2003 год", они включали интеграцию с бюджетной классификацией, объединение учета исполнения бюджета и учета в бюджетных учреждениях и использование метода начислений.

Исходя из изложенного в 2004 г. Минфином России были разработаны и утверждены следующие нормативные документы:

Инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Минфина России от 26.08.04 г. N 70н (далее - Инструкция N 70н);

Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные приказом Минфина России от 10.12.04 г. N 114н (с изм. от 20.01.05 г. N 4н) (далее - Указания);

Методические указания по внедрению Инструкции по бюджетному учету, утвержденные приказом Минфина России от 24.02.05 г. N 26н.

Анализу содержания и требований названных нормативных документов, а также уточнению порядка и методов перехода участников бюджетного процесса на новую систему бюджетного учета посвящена настоящая статья. При этом детально анализируются вопросы организации бюджетного учета только в бюджетных учреждениях. Бюджетный учет в органах, организующих исполнение бюджета, а также в органах Федерального казначейства, осуществляющих кассовое исполнение бюджета, в данном материале не рассматривается.

Анализ новой системы бюджетного учета, по нашему мнению, следует начинать с изучения новой бюджетной классификации Российской Федерации. Вступившие в силу с 1 января 2005 г. Указания являются лишь частью новой концепции организации бюджетного процесса и требуют по отдельным положениям внесения изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации (например, в части ограничения самостоятельности бюджетных учреждений в сфере использования ими доходов от предпринимательской деятельности).

На первом этапе внесения изменений в бюджетную классификацию (до внесения изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации) решается ряд задач по ее совершенствованию, к числу которых относятся:

необходимость переориентации бюджетных средств на достижение конечных результатов, в том числе путем повышения самостоятельности и ответственности участников бюджетного процесса и администраторов бюджетных средств;

приведение в соответствие структуры функциональной классификации расходов с основными функциями, выполняемыми органами государственной власти и органами местного самоуправления;

согласование бюджетной классификации с международными стандартами финансовой отчетности и создание предпосылок для введения интегрированного с бюджетной классификацией Единого плана счетов бюджетного учета, основанного на методе начислений и обеспечивающего оценку финансового результата деятельности сектора государственного управления;

приведение структуры бюджетной классификации в соответствие с экономическим содержанием операций в секторе государственного управления;

применение признака (главы) администратора бюджетных средств ко всем операциям, проводимым в рамках исполнения бюджета (доходы, расходы, источники финансирования дефицитов бюджетов).

Учитывая, что до 1 января 2005 г. учет исполнения бюджета осуществлялся параллельно в двух в значительной степени обособленных друг от друга секторах - в органах, организующих исполнение бюджета (т.е. в Минфине России, соответствующих органах субъектов Российской Федерации и муниципальных органах, различных государственных фондах, а также в органах Федерального казначейства), с одной стороны, и в бюджетных учреждениях - получателях бюджетных средств - с другой, вся система бухгалтерского учета и бюджетной классификации формировалась в двух направлениях:

учет поступления доходов бюджета и распределения их в соответствии с функциональной и ведомственной классификацией расходов бюджета между участниками бюджетного процесса, который осуществлялся в основном органами, занимающимися организацией исполнения бюджета (в том числе органами Федерального казначейства). Бухгалтерский учет в этих органах ведется согласно требованиям Инструкции по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов, утвержденной приказом Минфина России от 17.02.99 г. N 15н*(1), а из бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденной Федеральным законом от 15.08.96 г. N 115-ФЗ, указанные органы в первую очередь интересовала правильность применения классификации доходов бюджета Российской Федерации, а также элементов бюджетной классификации, составляющих ведомственную классификацию расходов федерального бюджета;

учет получения и использования бюджетных ассигнований непосредственно в бюджетных учреждениях, которых в первую очередь интересовала правильность применения экономической классификации расходов бюджетов Российской Федерации и бухгалтерский учет которых строился в соответствии с требованиями Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.99 г. N 107н.

Хотя ст. 41 и 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в ред. от 20.08.04 г. N 120-ФЗ) предусматриваются неналоговые доходы бюджетов, а также безвозмездное и безвозвратное перечисление, основой формирования доходной части бюджета были и остаются взыскиваемые в бюджет налоги и сборы, а также доходы от реализации федерального (муниципального) имущества. При этом описанное разделение ответственности в организации исполнения бюджетов приводило к тому, что средства, получаемые бюджетными учреждениями от разрешенной им предпринимательской деятельности, а также сдачи в аренду сторонним организациям закрепленного за ними на праве оперативного управления федерального (муниципального) имущества в соответствии с действующими нормами бюджетного законодательства поступали в самостоятельное распоряжение бюджетных учреждений (в виде внебюджетных доходов или дополнительного бюджетного финансирования за счет доходов от сдачи в аренду соответствующего имущества).

При такой структуре учета исполнения бюджетов бюджетные учреждения использовали получаемые бюджетные ассигнования, а также дополнительные средства от осуществляемой ими предпринимательской деятельности и сдачи в аренду закрепленного за ними на праве оперативного управления федерального (муниципального) имущества в первую очередь для финансирования затрат в своих узких интересах - поддержание в исправном состоянии закрепленного за ними федерального (муниципального) имущества, обеспечение своих работников основной и дополнительной заработной платой без привязки ее роста к увеличению эффективности осуществления уставных услуг учреждений, своевременная оплата коммунальных и иных услуг сторонних организаций без какого-либо структурного анализа эффективности данных затрат и т.п.

Не осуществима в полной мере при действующей двухуровневой схеме организации бюджетного учета и сверка кассовых поступлений и кассовых выбытий бюджетных и иных средств учреждения с его доходами и расходами. Например, в состав расходов учреждения включается по мере его фактического осуществления использование материальных запасов, а также списание дебиторской задолженности, тогда как в кассовых выбытиях в этой части отражаются только платежи по приобретению соответствующих товаров и услуг, которые могут не совпадать с затратами учреждения ни по времени, ни по объему.

Структура составных частей новой бюджетной классификации по сравнению с утвержденной Законом N 115-ФЗ изменений не претерпела. Бюджетная классификация согласно указаниям по-прежнему включает:

классификацию доходов бюджетов Российской Федерации;

функциональную классификацию расходов бюджетов Российской Федерации;

экономическую классификацию расходов бюджетов Российской Федерации;

классификацию источников внутреннего финансирования дефицитов бюджетов Российской Федерации;

классификацию источников внешнего финансирования дефицитов федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации;

классификацию видов государственных внутренних долгов Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, видов муниципального долга;

классификацию видов государственных внешних долгов Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, а также государственных внешних активов Российской Федерации;

ведомственную классификацию расходов федерального бюджета.

Однако внутренняя структура статей бюджетной классификации, а также принципы ее применения коренным образом изменились.

Основными отличиями новой бюджетной классификации от ранее применяемой являются следующие.

1. Коды бюджетной классификации включены в состав номеров счетов бюджетного учета как учреждений, так и органов, организующих исполнение бюджетов, что позволяет осуществлять сквозной анализ движения доходов и расходов бюджетов в бухгалтерском учете всех участников бюджетного процесса.

2. Вместо прежних 7-значных кодов классификации доходов бюджетов введены единые 20-значные коды новой бюджетной классификации, первые 17 разрядов которых отражаются в номере соответствующего счета бюджетного учета. Новые коды бюджетной классификации доходов отражают информацию о:

администраторе доходов бюджета (1-3 разряды);

группе (4 разряд) и подгруппе (5-6 разряды) доходов бюджета;

статье (7-8 разряды) и подстатье (9-11 разряды) доходов бюджета;

элементах доходов бюджета (12-13 разряды);

бюджетных программах по доходам (14-17 разряды);

Статьи же экономической классификации доходов (18-20 разряды кода бюджетной классификации) соответствуют кодам соответствующих операций сектора государственного управления и отражаются в последних трех разрядах счетов бюджетного учета.

3. В отношении расходной части исполнения бюджетов коды ведомственной, функциональной и экономической классификации расходов объединены в номерах счетов бюджетного учета в 20-разрядный код бюджетной классификации расходов, который содержит следующую информацию:

код администратора расходов бюджета (первые 3 разряда);

раздел (4-5 разряды) и подраздел (6-7 разряды) функциональной классификации расходов бюджета;

целевая статья (8-14 разряды) функциональной классификации расходов бюджета;

вид расходов (15-17 разряды) функциональной классификации расходов бюджета.

4. Три последние знака 20-значного кода являются классификацией операций сектора государственного управления, одобренной постановлением Правительства Российской Федерации от 22.05.04 г. N 249 "О мерах по повышению результативности бюджетных расходов" (с изм. и доп. от 23.12.04 г.). В рамках бюджетной классификации операции сектора государственного управления разделены на текущие (доходы и расходы), инвестиционные (операции с нефинансовыми активами) и финансовые (операции с финансовыми активами и обязательствами).

5. Коды экономической классификации доходов и особенно расходов бюджета в результате устранения излишней детализации стали более обобщенными.

6. Несколько изменились принципы отнесения затрат бюджетного учреждения на соответствующие коды экономической классификации расходов (ЭКР). Отнесение на статью ЭКР теперь будет отражаться четко в соответствии с осуществляемыми мероприятиями (заработная плата, пособия по социальному страхованию, транспортные услуги, включая соответствующие расходы при служебных командировках и т.п.), а не детализироваться по укрупненным целям расходов (оплата труда, служебные командировки и т.п.).

Классификации доходов бюджетов Российской Федерации

Структура кода классификации доходов бюджетов Российской Федерации представлена в виде четырех составных частей:

Код администра- тора			Вид доходов										Программа (подпрограмма)				Экономическая классифика- ция доходов
			Группа	Подгруппа		Статья		Подстатья			Элемент
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16	17	18	19	20
1 часть			2 часть										3 часть				4 часть

При этом код администратора соответствует номеру, присвоенному главному распорядителю в соответствии с перечнем главных распорядителей соответствующего бюджета. Администраторами поступлений в бюджет являются налоговые органы, иные органы государственной власти, органы управления государственных внебюджетных фондов, органы местного самоуправления, а также юридические, уполномоченные соответствующими органами и государственные (муниципальные) учреждения, созданные с целью осуществления контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты, учета, взыскания и иных мероприятий с доходами бюджета.

В целях обеспечения преемственности кодов администраторов поступлений в бюджет по регулирующим доходам (доходам, распределяемым по нормативам, утвержденным бюджетным законодательством) органы государственной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления при формировании, утверждении и исполнении бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов используют коды бюджетной классификации в следующем порядке:

по доходам, администрируемым федеральными органами государственной власти Российской Федерации, используются коды классификации доходов в соответствии с приложением 11 к Указаниям;

по доходам, администрируемым органами государственной власти субъектов Российской Федерации, а также органами местного самоуправления, используются коды бюджетной классификации с применением кодов администраторов, установленных соответственно законодательством субъектов Российской Федерации и законодательством муниципальных образований.

Установленная Указаниями возможность возложения органами, определенными перечнем главных распорядителей бюджета, части своих обязанностей на уполномоченных ими "юридических лиц", а также на специально созданные государственные (муниципальные) учреждения, на наш взгляд, в настоящее время не может быть в достаточной степени реализована, но может привести к возникновению целого ряда злоупотреблений со стороны главных распорядителей бюджетных средств в силу следующих причин. Во-первых, регламентируемое Указаниями соответствие кода администратора доходов бюджета его номеру в соответствии с перечнем главных распорядителей методически приводит к необходимости при делегировании последними части своих функций другим юридическим лицам вносить соответствующие изменения в указанный выше перечень путем присвоения данным лицам своего уникального кода администратора доходов бюджета. Во-вторых, в случае невыполнения указанных мероприятий возникают риски потери прозрачности исполнения доходной части бюджета, а также контроля со стороны главных распорядителей бюджетных средств, номер которых указан в соответствующем коде администратора бюджетных доходов за деятельностью уполномоченных ими организаций.

Вторая часть кода бюджетной классификации доходов Российской Федерации (разряды 4-13) раскрывает виды доходов соответствующего бюджета с детализацией на группы, подгруппы, статьи, подстатьи и элементы бюджетных доходов.

Основными группами доходов бюджета являются:

1 00 00000 00 - доходы, с детализацией по налоговым поступлениям, государственным пошлинам, доходам от использования и реализации федерального (муниципального) имущества, от оказания платных услуг, от полученных штрафов и иных санкций и другим неналоговым доходам;

2 00 00000 00 - безвозмездные поступления с детализацией по источникам данных поступлений (нерезиденты, другие бюджеты бюджетной системы Российской Федерации, государственные, негосударственные и международные организации, а также прочие безвозмездные поступления);

3 00 00000 00 - доходы от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, в том числе доходы от собственности, рыночных продаж товаров и услуг, а также безвозмездных поступлений от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Таблица соответствия кодов классификации доходов бюджетов Российской Федерации, действовавшей в 2004 г., кодам классификации доходов бюджетов Российской Федерации, вступившей в силу с 1 января 2005 г., показана в приложении к приказу N 114н.

Даже поверхностный анализ детализации доходов по группам бюджетной классификации выявляет ряд положений, не позволяющих однозначно отнести те или иные доходы к соответствующей группе бюджетной классификации доходов Российской Федерации. Так, доходы от оказания платных услуг могут быть отнесены и к первой (1 13 00000 00), и к третьей (3 02 00000 00) группам бюджетной классификации доходов. По всей видимости законодатель в целях детализации доходов бюджета по группам отделил рыночные продажи товаров и услуг, относимые к доходам от предпринимательской деятельности (3 группа), от, например, получаемых учреждением от арендаторов и оплаченных за счет бюджетных средств компенсаций своих коммунальных и иных подобных затрат, относимых к 1 группе доходов бюджета. Кроме того, неопределенность в вопросе отнесения доходов к конкретной группе просматривается и в отношении безвозмездных поступлений: безвозмездные поступления могут одновременно быть отнесены и к группе 2 (2 07 00000 00), и к группе 3 (3 03 00000 00), так как определить, связаны или нет эти поступления с предпринимательской деятельностью бюджетного учреждения, довольно затруднительно. Причем безвозмездные поступления от иностранных организаций и лиц вполне могут быть отнесены как к группе 2, так и к группе 1 в части доходов от внешнеэкономической деятельности (1 10 00000 00).

Дальнейшая детализация видов доходов производится посредством статей и подстатей бюджетной классификации доходов, которые конкретизируют те или иные доходы в рамках группы.

И наконец, код элемента бюджетной классификации доходов отражает закрепление доходов за соответствующим уровнем бюджетной системы Российской Федерации (федеральным бюджетом, бюджетом субъекта Российской Федерации, местным бюджетом, бюджетами государственных внебюджетных фондов). При этом неналоговые доходы относятся к соответствующему элементу в зависимости от принадлежности администратора неналоговых бюджетных поступлений к соответствующим уровням власти, а безвозмездные поступления - исходя из соответствующей принадлежности их получателя.

В связи с тем что порядок отнесения доходов на те или иные коды бюджетной классификации в Указаниях практически не описан, перечисленные обоснования отнесения доходов на соответствующие коды носят только характер авторских предположений. Поэтому бюджетному учреждению при решении данных вопросов следует опираться в первую очередь на дополнительные разъяснения Минфина России, органов Федерального казначейства и вышестоящих распорядителей бюджетных средств.

В целях приведения классификации доходов к единому виду наряду с классификацией расходов в рамках кода классификации доходов выделяется код программ доходов. Первый знак кода программ бюджетной классификации доходов используется для раздельного учета сумм налогов (код 1000), пени (код 2000) и денежных взысканий по соответствующему налогу (код 3000), а также для обособленного учета доходов, относимых на реализацию утвержденных в составе соответствующего бюджета целевых программ. Последующие три знака кода программ, а также уникальные 4-значные коды для видов поступлений на реализацию целевых бюджетных программ доводятся до бюджетных учреждений администраторами соответствующих доходов бюджета. Данный элемент классификации доходов бюджета имеет большое значение для организации и развития всей бюджетной системы Российской Федерации на новых принципах, так как фактически реализует основной принцип реформирования данной системы, заключающийся в четком закреплении доходов бюджетов за конкретными бюджетными программами.

И наконец, представленная тремя последними знаками кода классификации доходов бюджета экономическая классификация доходов раскрывает экономический смысл источников пополнения соответствующего бюджета (налоговые доходы, доходы от собственности, от оказания платных услуг, от операций с активами и т.п.) и отвечает кодам "доходных" операций сектора государственного управления (24-26 разряды номеров счетов бюджетного учета).

При анализе данного элемента классификации доходов бюджетов очевидна методическая неточность в структуре кодов экономической классификации доходов. В частности, в структуре экономической классификации доходов выделены, с одной стороны, общие доходы от операций с активами (код 170) в виде их переоценки (код 171) и реализации (код 172), а с другой - уменьшение стоимости основных средств (код 410), непроизведенных активов (код 420) и материальных запасов (код 430), которые также являются активами бюджетных учреждений. Данная ситуация, как нам представляется, связана с тем, что в соответствии с новыми принципами организации бюджетного учета списание активов бюджетных учреждений в ряде случаев отражается в их учете не как затраты, а как уменьшение соответствующих доходов от реализации. Таким образом, доход от реализации активов бюджетного учреждения подлежит отражению по коду 172 экономической классификации доходов, а списание его остаточной стоимости (при реализации или списании вследствие непригодности их для дальнейшего использования) - по кодам 410-440 классификации доходов бюджета (так как данная стоимость в соответствии с принципами построения системы бюджетного учета расходом не является, применение в отношении к ней кодов экономической классификации расходов бюджета неправомерно).

В опубликованном тексте Указаний приведен неправильный код экономической классификации доходов, соответствующий уменьшению стоимости нематериальных активов. В тексте самих Указаний такой код не указан, а в приложении 1 к ним для нематериальных активов указан код 420, соответствующий согласно Указаниям уменьшению стоимости непроизведенных активов. Скорее всего, это опечатка. По аналогии с кодификацией других видов активов код 420 должен соответствовать уменьшению стоимости нематериальных активов, а для отражения уменьшения стоимости непроизведенных активов необходимо ввести в экономическую классификацию доходов бюджетов код 430.

Суммируя изложенное, следует признать, что классификация доходов бюджетов требует доработки, что в первую очередь обусловлено неоднозначным порядком отнесения ряда доходов на соответствующие коды классификации (в основном, в части определения групп и подгрупп видов доходов).

Функциональная и экономическая классификации расходов
бюджетов Российской Федерации

По аналогии с описанной в Указаниях структурой кода классификации доходов бюджетов структуру кода классификаций расходов бюджетов Российской Федерации также можно представить в следующем виде:

Код главы			Раздел		Подраздел		Целевая статья							Вид расхо- дов			Экономическая классифика- ция доходов
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16	17	18	19	20
1 часть			2 часть - функциональная классификация расходов														3 часть

Код главы соответствует коду администратора расходов бюджета, указан по аналогии со структурой классификации бюджетных доходов и отвечает номеру, присвоенному главному распорядителю бюджетных средств согласно перечню главных распорядителей конкретного бюджета.

Функциональная классификация расходов бюджетов содержит 11 разделов, отражающих направления финансовых ресурсов на выполнение основных функций государства, и 84 подраздела, конкретизирующих направление бюджетных средств в пределах разделов.

Существенными особенностями структуры функциональной классификации являются:

наличие раздела, объединяющего расходы на реализацию функций общегосударственного характера 0100 "Общегосударственные вопросы";

отнесение расходов на руководство и управление в сфере установленных функций (административных расходов) на соответствующие этим функциям разделы и подразделы;

построение структуры подразделов функциональной классификации расходов по принципу выделения подфункций, дальнейшая детализация расходов на уровне целевых статей и видов расходов функциональной классификации в процессе формирования соответствующих бюджетов бюджетной системы;

исключение из функциональной классификации расходов на капитальные вложения (государственные инвестиции) и отнесение их в состав экономической классификации;

разделение расходов в сфере науки на расходы на фундаментальные исследования (раздел общегосударственных вопросов) и прикладные научные исследования с отнесением расходов в части прикладных научных исследований на соответствующие разделы функциональной классификации;

упорядочение отражения расходов на реализацию целевых программ в функциональной классификации расходов.

Поскольку структура функциональной классификации расходов бюджета определяется вышестоящими по отношению к бюджетным учреждениям распорядителями бюджетных средств и доводятся до учреждений в виде лимитов бюджетного финансирования, подробно останавливаться на анализе структуры функциональной классификации не будем. Отметим лишь тот факт, что, учитывая закрепление в новой системе бюджетного учета принципа отражения в рамках исполнения бюджета всех его доходов и расходов (и налоговых, и неналоговых), органам, организующим исполнение бюджетов, методологически правильно было бы определить порядок отнесения всех расходов бюджетных учреждений, осуществляемых за счет средств от предпринимательской деятельности и иных внебюджетных средств, на соответствующие коды функциональной классификации расходов бюджетов. Ведь действующее бюджетное законодательство Российской Федерации рассматривает внебюджетные поступления бюджетных учреждений не как самоцель, а как способ организации дополнительного финансирования (за счет неналоговых доходов бюджетов) операций по выполнению уставных задач этих учреждений. А все расходы бюджетов (включая и осуществленные за счет неналоговых доходов) должны отвечать общим направлениям использования средств, определяемым функциональной классификацией бюджетных расходов.

Реализация указанного принципа в настоящее время сдерживается наличием в Бюджетном кодексе Российской Федерации (например, ст. 161) положений о том, что средства, полученные бюджетным учреждением от разрешенной ему предпринимательской деятельности, поступают в его самостоятельное распоряжение, т.е. не могут быть "привязаны" вышестоящими распорядителями бюджетных средств к той или иной статье функциональной классификации расходов. В результате доходы от предпринимательской деятельности, являющиеся согласно ст. 41 и 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации неналоговыми доходами бюджетов, фактически используются бюджетными учреждениями не в рамках действующих бюджетов (как экономия соответствующих бюджетных средств), а аналогично прибыли коммерческих организаций, что дает основания налоговым органам рассматривать эти доходы в качестве объекта обложения налогом на прибыль.

По нашему мнению, в целях реализации требований постановления Правительства Российской Федерации N 249 было бы целесообразно закрепить в части использования получаемых бюджетными учреждениями средств от разрешенной им предпринимательской деятельности следующий порядок:

внести изменения в нормативные акты бюджетного законодательства Российской Федерации, оговорив, что доходы бюджетных учреждений от разрешенной ему предпринимательской деятельности поступают в их самостоятельное распоряжение только в пределах определенных им лимитов бюджетного финансирования;

предоставить бюджетным учреждениям право и возможности исходя из объема полученных ими "предпринимательских" доходов, обоснованно корректировать постатейно выделенные им лимиты бюджетных обязательств путем представления вышестоящему распорядителю бюджетных средств изменений к ранее утвержденным сметам доходов и расходов;

обязать распорядителей бюджетных средств проверять представленные бюджетными учреждениями обоснования увеличения ранее утвержденных лимитов бюджетных обязательств на предмет соответствия общим направлениям использования средств бюджетов и корректировать данные лимиты;

разрешить увеличивать утвержденные ранее лимиты, если такое увеличение лимитов бюджетных обязательств перед соответствующими учреждениями будет признано обоснованным.

Описанный порядок использования доходов от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений, на наш взгляд, не только полностью соответствует требованиям Бюджетного кодекса Российской Федерации в части признания этих поступлений неналоговыми доходами бюджетов, но и позволяет учреждениям осуществлять финансовое планирование своих затрат в рамках выделенных им лимитов бюджетных обязательств и исходя из действительных потребностей учреждений, превышение которых над лимитами бюджетного финансирования учреждения могут покрывать за счет организации получения сверхплановых предпринимательских доходов.

Экономическая классификация расходов бюджетов

Экономическая классификация расходов (ЭКР) определяет направления расходов бюджетов в зависимости от экономического содержания операций, осуществляемых в секторе государственного управления (т.е. "расходные" операции сектора государственного управления).

В зависимости от степени влияния на чистую стоимость активов ЭКР включает следующие группы (1 разряд кода ЭКР):

200 - расходы;

300 - поступление нефинансовых активов;

500 - поступление финансовых активов;

600 - выбытие финансовых активов.

Кроме того, ЭКР состоит из статей и соответствующих подстатей, отражающих наиболее детальное распределение расходов бюджетов. В новой экономической классификации расходов затраты бюджетного учреждения представлены по сравнению с действующей экономической классификацией более обобщенно, что, как нам представляется, значительно облегчает ее практическое использование.

В частности, ст. 210 "Оплата труда и начисления на оплату труда" отражает все расходы бюджетного учреждения, связанные с оплатой труда его работников в рамках действующего трудового законодательства Российской Федерации и включает подстатьи:

211 "Заработная плата" - расходы по выплате должностных окладов, тарифных ставок по Единой тарифной сетке, окладов по воинским и специальным званиям; дополнительной плате за сверхурочную и ночную работу, а также за работу в выходные дни; оплату отпусков; стимулирующие и компенсационные выплаты (доплаты, надбавки, премии и т.п.), а также прочие аналогичные расходы;

212 "Прочие выплаты" - расходы по оплате мер социальной поддержки в соответствии с законодательством Российской Федерации (по компенсации стоимости жилья, связанной с наймом или поднаймом жилых помещений, а также коммунальных услуг, предоставляемых педагогическим, медицинским работникам, работникам культуры, госветслужбы и работникам других бюджетных учреждений, проживающим и работающим в сельской местности и поселках городского типа, в соответствии с действующим законодательством; возмещения стоимости найма жилого помещения при изменении места жительства по инициативе работодателя; расходы по оплате суточных, подъемные пособия, страховые гарантии военнослужащим, денежную компенсацию на санаторно-курортное лечение и оздоровительный отдых военнослужащим и приравненным к ним лицам в размерах, установленных законодательством Российской Федерации; оплата проезда к месту отпуска и обратно, а также суточные и расходы по найму жилых помещений при служебных командировках); затраты на оплату проезда в служебные командировки, к новому месту работы (службы), а также месту жительства освобожденных осужденных отнесены к подстатье 222 "Транспортные услуги"; согласно дополнительным разъяснениям Минфина России на эту же статью относятся расходы по выплатам за счет учреждений пособий за первые три дня нетрудоспособности их работников;

213 "Начисления на оплату труда" - расходы по оплате работодателем единого социального налога в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации, а также взносов по страховым тарифам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Статья 220 "Приобретение услуг" включает следующие подстатьи:

221 "Услуги связи";

222 "Транспортные услуги";

223 "Коммунальные услуги";

224 "Арендная плата за пользование имуществом";

225 "Услуги по содержанию имущества";

226 "Прочие услуги".

Применение указанной статьи ЭКР имеет следующие особенности:

объединена ранее детализированная подстатья ЭКР 223 "Коммунальные услуги"; по данной статье теперь отражаются все расходы на оплату коммунальных услуг (электро-, тепло-, водо- и газоснабжение, канализация и т.п.);

затраты на газоснабжение относятся на подстатью ЭКР 223, включая затраты на транспортировку газа по газораспределительным сетям и плату за снабженческо-сбытовые услуги);

ранее включаемые в состав коммунальных услуг затраты по содержанию помещений бюджетного учреждения выделены на подстатью ЭКР 225 "Услуги по содержанию имущества", объединяющую все затраты на содержание нефинансовых активов учреждения;

на подстатью 225 теперь относятся и затраты учреждения по ремонту и техническому обслуживанию автомобильной техники, ранее относимые на транспортные расходы;

при отнесении затрат на подстатью 225 в новой экономической классификации расходов бюджета устранена детализация между капитальным и текущим ремонтом оборудования и техники, ранее относимых на разные статьи ЭКР, на наш взгляд, это один из положительных моментов новой экономической классификации расходов, так как грань между понятиями "текущий" и "капитальный" ремонт на практике бывает весьма призрачна.

Статья 230 "Обслуживание долговых обязательств", включающая подстатьи 231 "Обслуживание внутренних долговых обязательств" и 232 "Обслуживание внешних долговых обязательств", в бюджетных учреждениях применяется крайне редко (практически только при возникновении расчетов бюджетных учреждений со сторонними организациями путем выдачи им векселей и иных долговых обязательств). Если учреждение рассчитывается государственными долговыми обязательствами (например, выпускаемыми в 90-х годах прошлого века казначейскими обязательствами, налоговыми освобождениями и т.п.), то учет обслуживания этих обязательств также осуществлялся не бюджетными учреждениями, а органами, организующими исполнение соответствующих бюджетов.

Статья 240 "Безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям", включающая подстатьи 241 "Безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям" и 242 "Безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций", применяется для отнесения на нее затрат по выдаче соответствующим организациям (не являющимся бюджетными учреждениями) различных субсидий и дотаций. Такие операции встречаются в практике деятельности бюджетных учреждений крайне редко. Однако говорить о полном неприменении данной статьи в бюджетных учреждениях было бы неправильно. Например, после трагедии в г. Беслане отдельные бюджетные учреждения по согласованию с вышестоящими распорядителями бюджетных средств перечисляли лечебным и социально-реабилитационным организациям дотации и субвенции на оказание помощи пострадавшим от террористического акта детям за счет своих доходов от осуществления предпринимательской деятельности.

Статья 250 "Безвозмездные и безвозвратные перечисления бюджетам", включающая подстатьи 251 "Перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации", 252 "Перечисления наднациональным организациям и правительствам иностранных государств" и 253 "Перечисления международным организациям", в отличие от статьи ЭКР 240 в бюджетных учреждениях не применяется.

Статья 260 "Социальное обеспечение" в отличие от прежней экономической классификации расходов бюджетов выделена из начислений на оплату труда и включает подстатьи:

261 "Пенсии, пособия и выплаты по пенсионному, социальному и медицинскому страхованию населения" - расходы на выплаты населению в рамках государственных программ социального страхования: пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, единовременных пособий при рождении ребенка, социальных пособий на погребение, сумм по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, всех видов государственных пенсий, санаторно-курортному обслуживанию работников и членов их семей, выплаты физическим и юридическим лицам в рамках программ обязательного медицинского страхования, а также прочие выплаты за счет средств государственных программ социального страхования;

262 "Пособия по социальной помощи населению" - расходы на выплаты населению, производимые вне рамок государственных программ социального страхования (пособия по безработице, выходные пособия при увольнении сотрудников, пособия и компенсации в рамках социальной помощи, установленные законодательством), на приобретение путевок судьям, пребывающим в отставке;

263 "Пенсии и пособия, выплачиваемые организациями сектора государственного управления" - расходы на оплату социальных пособий и компенсаций, осуществляемые органами власти и созданными ими учреждениями своим сотрудникам, ежемесячного пожизненного содержания судьям, находящимся в отставке, и ежемесячной надбавки к заработной плате судей, продолжающих работать (в размере 50% ежемесячного пожизненного содержания, которое могло быть им начислено при выходе в отставку).

В результате отделения перечисленных затрат бюджетных учреждений из начислений на оплату труда, за счет которых (к конечном счете) они осуществляются, можно проследить движение соответствующих средств не только в учете государственных внебюджетных фондов и иных органов, организующих исполнение бюджетов, но и на уровне учреждений, что, несомненно, повышает уровень прозрачности бюджетного учета.

Все остальные затраты, за исключением капитальных вложений в нефинансовые активы, а также расходы, связанные с обслуживанием финансовых активов, относятся на статью 290 "Прочие расходы". В частности, на данную статью относятся расходы по выплате стипендий; оплата налогов в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации; суммы резерва в бюджетной росписи, которые при принятии решения о расходовании должны быть переклассифицированы в соответствии с их дальнейшим предназначением; другие расходы, не отнесенные на подстатьи 211-263.

На статью 290 согласно логике разработчиков Указаний должны относиться и расходы на выплату вознаграждений (с учетом начисленных на данные выплаты ЕСН и других сборов) работникам, оказывающим услуги бюджетным учреждениям по договорам гражданско-правового характера, так как данные выплаты регламентируются не трудовым, а гражданским законодательством Российской Федерации, и поэтому не могут быть отнесены на затраты по оплате труда, а также в связи с тем, что на подстатью 226 "Прочие услуги" подлежат отнесению только "услуги сторонних организаций". На наш взгляд, данные затраты целесообразно было бы относить все-таки на подстатью 226, поскольку услуги и организаций, и физических лиц относятся к сфере деятельности гражданского законодательства Российской Федерации и разделять их по разным статьям ЭКР было бы неправильно.

Статья 300 "Поступление нефинансовых активов" отражает вложения бюджетных учреждений в нефинансовые активы и включает следующие подстатьи:

310 "Увеличение стоимости основных средств";

320 "Увеличение стоимости нематериальных активов";

340 "Увеличение стоимости материальных запасов".

На указанную статью ЭКР относятся практически все затраты, связанные с указанными вложениями (расходы по созданию, возведению, изготовлению, монтажу и т.п.). Уменьшение стоимости соответствующих нефинансовых активов отражается на статьях классификации доходов бюджетов.

При этом стоимость транспортных услуг по доставке нефинансовых активов в учреждение согласно логике Указаний подлежит отнесению на подстатью 222 "Транспортные услуги". Однако это противоречит требованиям Инструкции, согласно которой данные расходы должны быть включены в стоимость приобретаемых нефинансовых активов.

Такая же проблема возникает и в случае приобретения учреждением материалов для создания, например, основных средств. В момент приобретения материалов их стоимость подлежит отнесению на статью 340 "Увеличение стоимости материальных запасов", что отражается в оформляемых учреждением платежных документах и принимается органом Федерального казначейства в счет кассового исполнения бюджета. При последующем использовании данных материалов для создания основного средства их стоимость в момент включения в капитальные вложения подлежит отнесению на статью 310 "Увеличение стоимости основных средств". В результате возникают расхождения в отнесении затрат бюджетного учреждения на статьи ЭКР при кассовом и фактическом исполнении бюджета.

Описанные проблемы имели место и в прежней системе бухгалтерского учета бюджетных учреждений. Однако, учитывая включение в новый План счетов бюджетного учета специального счета для учета капитальных вложений в нефинансовые активы, а также установленный Указаниями перечень затрат, подлежащих отнесению на статью 340 "Увеличение стоимости материальных запасов", содержащий только затраты на запасные части, расходные материалы и предметы для текущих хозяйственных нужд (т.е. не для капитальных затрат), необходимость решения данных проблем существенно увеличилась.

Решение представляется в законодательном регламентировании порядка корректировки статей ЭКР, используемых для отнесения затрат в рамках кассового исполнения бюджетов, при последующем (фактическом) использовании соответствующих материалов и затрат для осуществления капитальных вложений. При этом по транспортным услугам, осуществленным в рамках капитальных вложений по созданию амортизируемого имущества, отнесение их на статью 310, на наш взгляд, следует производить уже в момент их оплаты. В любом случае порядок урегулирования описанных проблем должен быть регламентирован нормативными документами.

По статье 540 "Увеличение задолженности по бюджетным кредитам" отражаются предоставление бюджетных кредитов, а также выплата сумм в ходе исполнения государственных и муниципальных гарантий при возникновении регрессных требований Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. Статья в бюджетных учреждениях не используется.

Статья 600 "Выбытие финансовых активов", включающая подстатьи 620 "Уменьшение стоимости ценных бумаг, кроме акций и иных форм участия в капитале" и 640 "Уменьшение задолженности по бюджетным кредитам", также встречается в практике бюджетных учреждений крайне редко (практически только в случаях реализации учреждениями сторонним организациям векселей, полученных в рамках оплаты за оказанные ими платные услуги и поставки готовой продукции).

В заключение приведем классификацию источников финансирования дефицитов бюджетов Российской Федерации, которая является группировкой источников финансирования дефицитов бюджетов всех уровней бюджетной системы Российской Федерации, включая бюджеты государственных внебюджетных фондов.

Структура кода классификации источников финансирования дефицитов бюджетов Российской Федерации представлена в виде трех составных частей.

Код админи- стратора			Вид источников финансирования дефицитов бюджетов														Экономическая классификация источников финансирования дефицитов бюджетов Российс- кой Федерации
			Группа		Подгруппа		Статья		Подстатья		Элемент		Программа (подпрограмма)
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15	16	17	18	19	20
1 часть			2 часть														3 часть

Поскольку данный сегмент бюджетной классификации Российской Федерации на уровне бюджетных учреждений не используется, анализ его структуры и особенности применения в данном материале не рассматриваются.

И. Гарнов,

руководитель отдела аудита и консалтинга бюджетных учреждений

ООО "А. И. Аудит-Сервис"

"Финансовая газета", N 15, 17, 18, 20, апрель, май 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

(1) Приказом Минфина России от 29.09.04 г. N 87н настоящий приказ признан утратившим силу с 1 октября 2005 г. С 1 января 2005 г. по 1 октября 2005 г. осуществляется постепенный переход к применению Инструкции N 70н.