Чрезвычайные обстоятельства: учет и налогообложение доходов и расходов (К. Стреколовская, "Финансовая газета", N 15, апрель 2005 г.)

Чрезвычайные обстоятельства:
учет и налогообложение доходов и расходов

В соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99 к прочим доходам и расходам относятся чрезвычайные доходы и расходы. Эти доходы и расходы возникают как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (пожар, авария, стихийное бедствие и т.д.). Классификация чрезвычайных обстоятельств приведена в п. 9 ПБУ 9/99. К примеру, к таким доходам относятся страховое возмещение или стоимость материальных ценностей, оставшихся от списания не пригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и др.

Возникновение чрезвычайных обстоятельств должно быть подтверждено документально. Для подтверждения понесения организацией убытков вследствие чрезвычайной ситуации необходимо обратиться в службы ликвидации последствий чрезвычайной ситуации или в органы внутренних дел, представив:

акт, удостоверяющий происшедшее чрезвычайное событие, подписанный руководителем и специалистами по ликвидации последствий события;

справку специализированных служб о происшедшем событии (пожарных, метеорологических, сейсмических и т.д.).

После стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями, в организации обязательно проводится инвентаризация (п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). При этом результаты инвентаризации должны быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности того же периода, в котором она была завершена.

Пример 1. Чрезвычайная ситуация произошла в июле 2003 г. Инвентаризация была завершена, и ее результаты оформлены в ноябре 2003 г. Чрезвычайные расходы должны быть отражены в бухгалтерском учете в ноябре 2003 г.

Чрезвычайные расходы признаются по мере установления размера ущерба, который определяется по результатам инвентаризации имущества.

Чрезвычайные доходы отражаются в бухгалтерском учете только после признания страховой компанией или виновными лицами размера ущерба либо в случае выявления в результате инвентаризации и оприходования материалов, оставшихся от пришедших в негодность основных средств, которые могут быть использованы организацией.

Лицо, виновное в возникновении чрезвычайной ситуации, привлекается к материальной ответственности. Если виновное лицо отказывается возмещать причиненный ущерб добровольно, то ущерб возмещается только в судебном порядке. Для этого организации нужно подготовить необходимые документы (документы о дате аварии, расчет суммы ущерба, доказательства виновности ответчика и т.д.) и подать исковое заявление в суд.

Чрезвычайные доходы в бухгалтерском учете в размере возмещаемого ущерба признаются после вступления в силу решения суда. Если виновным является работник организации, то он возмещает только прямой ущерб. Неполученные доходы взысканию с работника не подлежат (ст. 238 ТК РФ). Если виновной признается сторонняя организация, то сумма ущерба возмещается в полном объеме, а именно возмещаются реальный ущерб и упущенная выгода (ст. 15 ГК РФ). Под прямым действительным ущербом понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя или ухудшение состояния указанного имущества (в том числе имущества третьих лиц, находящегося у работодателя, если он несет ответственность за сохранность этого имущества), а также необходимость для работодателя произвести затраты либо излишние выплаты на приобретение или восстановление имущества. Таким образом, работник несет материальную ответственность как за прямой действительный ущерб, непосредственно причиненный им работодателю, так и за ущерб, возникший у работодателя в результате возмещения им ущерба иным лицом.

Работник организации возмещает ущерб в пределах своего среднемесячного заработка, за исключением случаев полной материальной ответственности, предусмотренных ст. 243 ТК РФ. Отметим, что согласно ст. 240 ТК РФ работодатель имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, частично или полностью отказаться от его взыскания с виновного работника. Порядок привлечения к материальной ответственности руководителя организации установлен ст. 277 ТК РФ.

Чрезвычайные доходы и расходы в соответствии с требованиями ПБУ 9/99 и 10/99 отражаются в бухгалтерском учете и отчетности "развернуто".

Списание материальных ценностей оформляется бухгалтерскими записями:

Дебет 91, Кредит 01, 10, 41, 43 - списана балансовая стоимость материальных ценностей,

Дебет 91, Кредит 68 - восстановлены суммы НДС, ранее принятые к вычету.

Суммы НДС, относящегося к пришедшей в негодность готовой продукции, остаточной стоимости основных средств, определяются расчетным путем.

Чрезвычайным расходом в обязательном порядке признаются стоимость работ по ликвидации последствий чрезвычайной ситуации, а также дополнительные расходы организации, связанные с простоем:

Дебет 91, Кредит 20, 60, 69, 70 - отражена стоимость работ по ликвидации последствий чрезвычайной ситуации,

Дебет 91, Кредит 25, 26 - списана доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов, относящихся к чрезвычайной ситуации.

Также организация обязана оприходовать материалы, оставшиеся от имущества, пострадавшего при чрезвычайной ситуации, пригодные к дальнейшей эксплуатации:

Дебет 10, Кредит 91 - оприходованы материалы.

Признание чрезвычайного дохода отражается записью:

Дебет 76, Кредит 91 - отражена сумма, признанная страховой компанией виновником чрезвычайной ситуации или присужденная на основании вступившего в законную силу решения суда.

Не компенсируемые страховой организацией потери списываются с кредита счета 76 на счет 99 "Прибыли и убытки".

Пример 2. В организации произошел пожар. При этом пришли в негодность материалы на сумму 120 тыс. руб., а также основные средства, остаточная стоимость которых равна 450 тыс. руб. После проведения инвентаризации основных средств и их ликвидации выявлены детали, пригодные к дальнейшему использованию, текущая рыночная стоимость которых составляет 18 тыс. руб. Для ликвидации последствий пожара были привлечены работники организации, заработная плата которых за период ликвидации составила 50 тыс. руб. (сумма ЕСН и взносов на обязательное страхование составила 18 тыс. руб.), и строительная организация, стоимость работ которой составила 108 тыс. руб. Сторонняя организация добровольно признала себя виновной в возникновении пожара и согласилась выплатить убытки в размере 950 тыс. руб. НДС в примере не учитывается.

Необходимо произвести следующие бухгалтерские записи:

Дебет 02, Кредит 01 - на сумму начисленной амортизации,

Дебет 91, Кредит 01 - списана остаточная стоимость основных средств - 450 тыс. руб.,

Дебет 91, Кредит 10 - списаны материалы - 120 тыс. руб.,

Дебет 10, Кредит 91 - оприходованы детали, оставшиеся от ликвидации основных средств, пригодные к использованию, - 18 тыс. руб.,

Дебет 91, Кредит 70 - начислена заработная плата работникам, занятым в работах по ликвидации последствий пожара, - 50 тыс. руб.,

Дебет 91, Кредит 68, 69 - начислены ЕСН и взносы на обязательное страхование - 18 тыс. руб.,

Дебет 91, Кредит 60 - учтена в составе чрезвычайных расходов стоимость работ строительной организации - 108 тыс. руб.,

Дебет 76, Кредит 91 - признаны доходы в размере добровольно уплаченной суммы ущерба виновной организацией - 950 тыс. руб.

Образец формы отчета о прибылях и убытках, утвержденный приказом Минфина России от 22.07.03 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", не содержит строк для отражения чрезвычайных доходов и расходов. Вместе с тем в соответствии с п. 22 ПБУ 4/99 в отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны показываться с подразделением на обычные и чрезвычайные. ПБУ 9/99 и 10/99 предусматривают выделение чрезвычайных доходов и расходов организации в случае их возникновения. В связи с этим при наличии чрезвычайных доходов и расходов организации необходимо указать в отчете о прибылях и убытках соответствующие показатели.

Согласно ПБУ 7/98 к событию после отчетной даты, свидетельствующему о возникших после этой даты хозяйственных условиях, в которых организация вела деятельность, относятся пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, повлекшая уничтожение значительной части активов предприятия. Согласно п. 6 ПБУ 7/98 обязательно отражение в бухгалтерской отчетности за отчетный год существенного события после отчетной даты. При этом событие признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации. События, связанные с чрезвычайной ситуацией, раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в бухгалтерском учете в отчетном периоде никакие записи не производятся.

Чрезвычайные доходы облагаются налогом на прибыль и НДС. Порядок обложения налогом на прибыль организации доходов и расходов, возникших в результате чрезвычайной ситуации, установлен главой 25 НК РФ. Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, включаются в налоговом учете в состав внереализационных расходов (п.п. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). Сумма ущерба определяется на основании данных налогового учета о стоимости пострадавших материальных ценностей и работ, связанных с ликвидацией последствий аварии. При соблюдении общих требований, установленных в ст. 252 НК РФ, организация может признать эти расходы. Для организаций, учитывающих доходы и расходы по методу начисления, по расходам в виде стоимости работ сторонних организаций, ликвидировавших последствия аварии, датой подтверждения расходов будет считаться дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, или последний день отчетного (налогового) периода при наличии документального подтверждения фактического выполнения работ. Расходы в виде стоимости выбывшего имущества признаются такими налогоплательщиками на дату утверждения результатов инвентаризации.

Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, сумм возмещения убытков или ущерба. Для отражения в налоговом учете таких доходов необходимо документально подтвержденное согласие виновной стороны на возмещение ущерба. В этих документах указывается сумма возмещаемого ущерба. Для организаций, работающих по методу начисления, датой признания таких расходов будет считаться дата признания суммы ущерба страховой компанией или виновником чрезвычайной ситуации или дата вступления в силу решения суда (п.п. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Также в соответствии с п. 13 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов в налоговом учете необходимо включать стоимость имущества, полученного при ликвидации основного средства. Чрезвычайные доходы указываются по стр. 080 и 100 приложения N 6 к листу 02, а чрезвычайные расходы - по стр. 110 приложения N 7 к листу 02 декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 11.11.03 г. N БГ-3-02/614 (с изм. и доп. от 3.06.04 г.).

При возмещении лицом, признавшим свою вину добровольно либо по решению суда, убытков, связанных с выбытием имущества, сумма возмещенного ущерба подлежит обложению НДС (см. письма Управления МНС России по г. Москве от 7.04.03 г. N 24-14/18657, от 28.08.03 г. N 26-12/47038 со ссылкой на письмо МНС России от 11.03.03 г. N 03-2-06/1/775/22-И617 "О применении налога на добавленную стоимость"). Если же полученные средства направляются на восстановление (ремонт) пострадавшего имущества, то они не облагаются НДС.

Спорной является необходимость восстановления НДС, относящегося к стоимости выбывшего имущества. В отношении данного вопроса существуют два мнения. Первое мнение опирается на то, что ранее предъявленный к налоговому вычету НДС необходимо восстановить, так как выбывшие ценности не были использованы для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, и, значит, суммы НДС, уплаченные поставщикам при их приобретении, не могут быть приняты к вычету (п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Следовательно, ранее принятый к вычету НДС, относящийся к материальным ценностям, списанным с баланса в результате чрезвычайной ситуации, необходимо восстановить в том налоговом периоде, в котором материальные ценности выбыли. В соответствии с разделом III Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной приказом МНС России от 21.01.02 г. N БГ-3-03/25, восстановленные суммы НДС отражаются по стр. 370 декларации.

Согласно второму мнению, если на момент приобретения товаров выполнены требования ст. 171 и 172 НК РФ, НДС принят к вычету правомерно, и восстанавливать его не нужно. Данную позицию налогоплательщику придется отстаивать в судебном порядке.

К. Стреколовская,

ООО "ПроАудит"

"Финансовая газета", N 15, апрель 2005 г.