Особенности формирования налогооблагаемой базы прибыли бюджетных организаций (Л.К. Чемерицкий, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 6, март 2005 г.)

Особенности формирования налогооблагаемой базы прибыли бюджетных
организаций

В системе сложных налоговых взаимоотношений бюджетных организаций с государством и местными органами управления одно из основных мест принадлежит налогу на прибыль организаций. И это, прежде всего, потому, что получение прибыли является основным мотивом предпринимательской деятельности бюджетных учреждений, а размеры прибыли, остающейся у учреждений после уплаты из нее налога, оказывают самое существенное влияние на их финансовые возможности.

Увеличение прибыли и сокращение налоговой нагрузки позволяют бюджетным учреждениям улучшить социальные условия их работников, производить закупку недостающих медикаментов, технических и других средств. А снижение указанной прибыли неизбежно приводит к обратным результатам.

Прибыль, облагаемая налогом (на прибыль организаций), формируется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с коммерческой деятельностью.

Доходами в соответствии с Налоговым кодексом РФ (далее - НК РФ) является экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Величина доходов определяется исходя из цен сделки. При получении доходов в натуральной форме их сумма определяется по рыночным ценам.

Доходы, получаемые коммерческими организациями и бюджетными учреждениями от их предпринимательской деятельности, делятся на доходы, полученные от реализации товаров, работ и услуг, и внереализационные доходы.

При определении доходов от реализации из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров, работ и услуг. К таким налогам относятся акцизы по подакцизным товарам и налог на добавленную стоимость. Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров, работ и услуг как собственного производства, так и ранее приобретенных товаров.

С 1 января 2002 г. в соответствии с НК РФ в составе доходов от реализации отражается выручка от реализации "имущественных прав". Это понятие введено в соответствии с имеющимися требованиями Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ). Согласно ст. 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права. К имущественным правам относится право требования, определенное ст. 382 ГК РФ, в частности право требования уплаты дебиторской задолженности. Пунктом 4 ст. 454 ГК РФ предусмотрено, что к продаже имущественных прав применяются общие положения о купле-продаже, если иное не вытекает из содержания характера этих прав.

Другой группой доходов бюджетного учреждения от предпринимательской деятельности являются внереализационные доходы. У бюджетных учреждений внереализационные доходы возникают в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим обязательствам, безвозмездно полученного имущества, стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, положительной разницы, полученной, в частности, по средствам, поступившим на валютные счета в банках в виде грантов, целевых поступлений, пожертвований, средств, поступивших в рамках благотворительной деятельности, а также безвозмездной помощи в иностранной валюте и натуральном выражении.

Приведенный далеко не полный перечень внереализационных доходов имеется как у коммерческих, так и бюджетных организаций, но в бюджетной сфере эти доходы имеют особенно большое значение. Кроме того, в состав внереализационных доходов бюджетных учреждений включаются средства, которые совсем не связаны с их предпринимательской деятельностью, но они также подлежат налогообложению.

Вот характерный пример. По действующему законодательству, бюджетные организации не являются собственниками имущества, предоставленного им учредителями. По различным причинам какая-то часть этого имущества может стать излишней и ненужной для учреждения, и с разрешения учредителя оно может быть продано другой организации. Полученные от продажи имущества средства как внереализационные доходы облагаются налогом на прибыль организаций, и оставшаяся после уплаты налога на прибыль и других налогов и сборов сумма используется по согласованию с собственником этого имущества (учредителем).

Аналогичный порядок налогообложения и использования средств, оставшихся после уплаты налогов, имеет место и в случае сдачи в аренду помещений и государственного или муниципального имущества, находящихся в ведении бюджетных учреждений.

Подлежат налогообложению также доходы от платных услуг, оказываемых соответствующими органами государственной власти, органами местного самоуправления, а также бюджетными учреждениями, находящимися в ведении федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов РФ, органов местного самоуправления; средства, полученные в результате применения мер гражданско-правовой, административной и уголовной ответственности, в том числе штрафы, конфискации, компенсации, а также средства, полученные в возмещение вреда, причиненного государству и муниципальным образованиям, и иные суммы принудительного изъятия; иные неналоговые доходы.

Подлежат налогообложению при использовании не по целевому назначению гранты. Они предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе физическими лицами, организациями, в том числе иностранными организациями и объединениями по перечню таких организаций, утвержденному Правительством РФ. Гранты предназначены для осуществления конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также для конкретных научных исследований. Предоставление грантов осуществляется на условиях, определенных грантодателем, с обязательным предоставлением ему отчета о целевом использовании гранта.

Облагаются налогом на прибыль при нецелевом использовании и пожертвования. В соответствии со ст. 582 ГК РФ пожертвованиями признаются дарение вещей или прав в общеполезных целях. Они могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям, другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права.

Облагаются налогом на прибыль не использованные по назначению средства, поступившие в бюджетное учреждение в качестве благотворительной деятельности. Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

При определении налоговой базы бюджетных учреждений не учитываются доходы в виде средств и иного имущества, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в установленном порядке. Понятия "безвозмездная помощь", "техническая помощь", "гуманитарная помощь" определены Федеральным законом от 4.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".

Поступившие в порядке указанной помощи средства, работы и услуги должны иметь документальное подтверждение их принадлежности к безвозмездной, технической или гуманитарной помощи, которая оформляется и выдается в порядке и по форме, установленным постановлением Правительства РФ от 17.09.1999 N 1046 "Об утверждении порядка регистрации проектов и программ технической помощи (содействия), выдачи удостоверений, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к технической помощи (содействию), а также осуществление контроля за ее целевым использованием" и постановление Правительства РФ от 04.12.1999 N 1335 (ред. от 23.07.2004) "Об утверждении порядка оказания гуманитарной помощи (содействия) Российской Федерации".

Если полученные средства безвозмездной помощи использованы не по целевому назначению, определенному стороной, оказавшей указанную помощь, то такие средства подлежат включению организациями-получателями во внереализационные доходы, в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению, нарушив условия их получения.

Необходимо также иметь в виду, что если целевые поступления на ведение уставной деятельности бюджетных учреждений безвозмездно осуществляются в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья, то они учитываются с даты их получения в составе внереализационных доходов от предпринимательской деятельности и подлежат налогообложению даже при их целевом использовании.

По окончании налогового или отчетного периода бюджетные учреждения представляют в налоговые органы отчет о целевом использовании имущества, денежных средств, работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования, грантов, т.е. отчет о целевом использовании полученных средств в составе декларации по следующей форме (табл. 1).

Таким образом, средства, использованные не по целевому назначению или не использованные в установленный срок, находят свое отражение в графе 9.

Для целей налогообложения средства, использованные не по назначению, подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению или не использовал их в установленный срок.

Ведение бюджетными организациями учета полученных доходов в виде средств целевого финансирования, целевых поступлений и других доходов, указанных в ст. 251 НК РФ, и произведенных за счет этих доходов расходов, а также сумм доходов и расходов от деятельности, связанной с производством и реализацией товаров, работ, услуг и имущественных прав, и внереализационных доходов и расходов, производится отдельно. При этом отсутствие раздельного учета может послужить поводом для включения целевых доходов в состав внереализационных доходов, включаемых в налоговую базу по прибыли.

Получение доходов от предпринимательской деятельности невозможно без необходимых для этих целей затрат. Налоговый кодекс РФ требует, чтобы расходы были обоснованы и документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таблица 1

 Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств),

    работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности,

               целевых поступлений, целевого финансирования

            _________________________________________________

                       отчетный (налоговый) период

N п/п	Наименова- ние полу- ченных це- левых средств	Код строки и вида поступ- лений	Дата посту- пления (чи- сло, месяц, год)	Стоимость имущества, имущес - работ или услуг, де- нежных средств	Срок ис- пользования (по какую дату)	Использо- вано по назначе- нию в те- чение ус- тановлен- ного сро- ка	Средства, срок ис- пользова- ния кото- рых истек	Использовано не по назначению или не использовано в установленный срок (= гр. 5 - гр. 7 - гр. 8)
1	2	3	4	5	6	7	8	9
1
2

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Такие затраты должны быть не только обусловлены целью получения доходов, но и удовлетворять принципам рациональности и эффективности произведенных затрат, обусловлены обычаями делового оборота.

Поскольку требования НК РФ в части обоснованности, оправданности, рациональности и эффективности носят довольно общий и неконкретный характер, это позволяет минимизировать суммы налогов путем различных толкований. По нашему мнению, указанные требования следует конкретизировать.

Большое значение имеет документальное подтверждение расходов, что представляет большую трудность по сравнению с учетом доходов, так как для уставной деятельности бюджетного учреждения могут использоваться одинаковые или даже одни и те же средства.

Кроме того, законодательство не запрещает бюджетным учреждениям вести не один, а даже несколько различных видов предпринимательской деятельности, в том числе деятельности, не предусмотренной уставами этих организаций, например получать доходы по дивидендам, депозитам за счет средств от предпринимательской деятельности, от сдачи в аренду оборудования и помещений, посреднической деятельности, при условии, что предпринимательская деятельность осуществляется не в ущерб основной уставной деятельности этих учреждений, а в значительной степени способствует выполнению ими основных задач. В этом случае раздельный учет необходимо вести по каждому виду предпринимательской деятельности, и сумма полученной прибыли должна быть определена по отдельности.

Все доходы и расходы должны определяться на основании первичных документов бухгалтерского и налогового учетов. Эти документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие реквизиты:

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование организации, от имени которой составлен документ;

4) содержание хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

5) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность ее содержания;

6) подписи указанных лиц.

На основании первичных документов определяется база для налога на прибыль бюджетных учреждений от предпринимательской деятельности.

Налоговый кодекс РФ предусматривает классификацию расходов, подлежащих учету при определении налоговой базы. В зависимости от характера расходов, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика они подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы на производство и реализацию

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются:

- на материальные расходы;

- на расходы на оплату труда;

- на суммы начисленной амортизации;

- на прочие расходы.

Что касается материальных расходов и расходов на оплату труда, то учет этих расходов при формировании налоговой базы бюджетных учреждений практически ничем не отличается от порядка, установленного для коммерческих организаций.

В то же время требует серьезного внимания со стороны бюджетных учреждений правомерность начисления амортизации по отдельным объектам, так как имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемое для осуществления такой деятельности не подлежит амортизации. Поэтому для отнесения основных средств к амортизируемому имуществу необходимо соблюдать следующие условия:

- это имущество должно принадлежать налогоплательщику на праве собственности, хозяйствоведения, оперативного управления (сюда, естественно, не может подходить имущество, приобретенное за счет бюджетных отчислений);

- первоначальная стоимость имущества должна быть не менее 10 тыс. руб. и срок его полезного использования - более 12 месяцев.

Вместе с тем остается открытым и требует своего разрешения повсеместно сложившаяся практика использования для предпринимательской деятельности имущества, приобретенного за счет бюджетных средств. С одной стороны, если оно используется одновременно для коммерческих и некоммерческих целей, происходит ускоренный износ такого имущества, с другой стороны, в коммерческой деятельности возникает дополнительная прибыль.

Использование для основной уставной деятельности и для коммерческой деятельности одних и тех же помещений и имущества требует принципиального подхода к определению части общих расходов, которые могут быть учтены на уменьшение налоговой базы по прибыли от предпринимательской деятельности. К таким расходам следует отнести расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортные расходы по обслуживанию административно-управленческого персонала и другие расходы, которые распределяются между уставной деятельностью, финансируемой за счет средств из бюджета, и доходами от коммерческой деятельности.

Суммы, отражаемые в составе расходов плательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов. В случаях если указанные выше расходы полностью профинансированы за счет средств бюджета, они не могут включаться бюджетными учреждениями в расходы, связанные с производством и реализацией товаров и услуг от коммерческой деятельности.

Доходами от уставной деятельности, финансируемой за счет бюджета, признаются суммы финансирования, определенные бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала предусмотрено за счет двух источников: в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и по смете доходов и расходов от коммерческой деятельности, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль в уменьшение доходов от коммерческой деятельности бюджетного учреждения фактически произведенные им в отчетном (налоговом) периоде указанные расходы принимаются пропорционально объему средств, полученных от коммерческой деятельности, в общей сумме доходов, включая средства целевого финансирования.

При определении указанной пропорции в составе доходов, полученных от коммерческой деятельности, внереализационные доходы не учитываются.

Например, это могут быть доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном счете, депозитных счетах, средствам, полученным от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие аналогичные доходы, не связанные с реализацией товаров, работ, услуг.

В целях налогообложения расходы по оплате коммунальных и других услуг принимаются в пределах сумм, определенных исходя из доли доходов, полученных от реализации товаров, работ, услуг, в общей сумме доходов, включая доходы, выделенные бюджетному учреждению в размере лимитов бюджетных обязательств, за отчетный (налоговый) период.

Таблица 2

Четыре варианта расчета сумм, относимых на уменьшение налоговой базы по
прибыли, тыс. руб.

N п/п	Показатели за отчетный (налоговый) период нараста- ющим итогом с начала года	Варианты
		I	II	III	IV
Доходы:
1	Доходы в размере лимита бюджетных обязательств	1 000	1 000	1 000	1 000
2	Доходы, полученные от коммерческой деятельности (без внереализационных доходов)	300	300	300	300
3	Общая сумма доходов	1 300	1 300	1 300	1 300
4	Доля доходов от коммерческой деятельности	0,231	0,231	0,231	0,231
Расходы:
5	Фактические расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию АУ персонала	150	150	150	150
6	Расходы в размере лимитов бюджетных обязательств	120	100		150
7	Расходы, относящиеся к коммерческой деятельности (стр. 5 - 6)	30	50	150	-
8	Расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию АУП, определенные исходя из доли доходов от коммерческой деятельности стр. 5 x стр. 4	35	35	35	35
9	Расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию АУП, принимаемые для целей налогообложения	30	35	35

Для определения суммы расходов, которые могут быть отнесены к расходам от коммерческой деятельности, из фактической суммы произведенных расходов на указанные цели за отчетный (налоговый) период исключается сумма таких расходов в размере лимитов бюджетных обязательств по смете доходов и расходов бюджетных учреждений.

Определенная в указанном порядке сумма сравнивается с суммой таких расходов, рассчитанной исходя из доли доходов, полученных от реализации товаров, работ, услуг в общей сумме доходов. При налогообложении доходов бюджетного учреждения, полученных от коммерческой деятельности, принимается сумма расходов по коммунальным и другим расходам в размере, не превышающем предельной суммы расходов, определяемой в рассмотренном выше порядке.

Поясним эти положения на условном примере (табл. 2).

В I варианте, как и в последующих трех, доходы от предпринимательской деятельности составляют в общей сумме доходов 23,1%, фактические расходы по оплате коммунальных и других общих затрат составили 150 тыс. руб., из них за счет бюджета - 120 тыс. руб., за счет коммерческой деятельности принято 30 тыс. руб., что составляет 20% общей суммы расходов и может быть принято на уменьшение налогооблагаемой базы.

Во II варианте указанные расходы также составили 150 тыс. руб., но из-за недостатка бюджетных средств за счет доходов от предпринимательской деятельности расходы произведены в сумме 50 тыс. руб., или в размере 33,3%. На уменьшение налоговой базы может быть отнесено не более 23,1%, или 35 тыс. руб., а 15 тыс. руб. следует отнести на прибыль, остающуюся после уплаты налогов.

В III варианте на счет коммерческой деятельности отнесена вся сумма общих расходов, или 150 тыс. руб. На уменьшение налоговой базы по прибыли от коммерческой деятельности может быть принято только 35 тыс. руб., остальные 115 тыс. руб. могут быть произведены за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов.

В IV варианте вся сумма общих расходов профинансирована из бюджета, поэтому на уменьшение налоговой базы по прибыли от коммерческой деятельности эти расходы не принимаются.

Как видно из всего сказанного, система расчетов налогов с доходов бюджетных учреждений, а также вся система учета этих организаций являются сложными и требуют упрощения.

Л.К. Чемерицкий,

кандидат экономических наук, доцент кафедры

"Налоги и налогообложение" Финансовой

академии при Правительстве РФ

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 6, март 2005 г.