Операции с векселями при упрощенной системе налогообложения (С.М. Рюмин, "Российский налоговый курьер", N 9, май 2005 г.)

Операции с векселями при упрощенной системе налогообложения

Вексельная форма расчетов между организациями широко распространена. В то же время вопросы налогообложения, связанные с обращением ценных бумаг, являются наиболее сложными и содержат много спорных моментов. В полной мере это касается и тех налогоплательщиков, которые используют упрощенную систему налогообложения. В каком порядке при УСН учитываются доходы и расходы по операциям с векселями, полученными от покупателей в качестве оплаты за товар, рассказывается в статье.

Упрощенная система налогообложения регулируется главой 26.3 НК РФ. В ней не установлено никаких особенностей для определения налоговой базы при осуществлении операций с векселями. Вместе с тем для налогоплательщиков-"упрощенцев" проблемы налогообложения вексельных операций стоят достаточно остро. Это и понятно: от порядка учета доходов по векселям зависит величина доходности "упрощенца". Ведь в случае превышения предельного лимита доходов (15 млн. руб. в год) налогоплательщики обязаны вернуться к общей системе налогообложения. Кроме того, "упрощенцам" важно знать, когда и в какой сумме возникает доход при осуществлении операций с векселями и не будут ли одни и те же суммы облагаться налогом дважды.

Доход при получении векселя

Налогоплательщик может приобрести векселя как финансовые вложения либо получить их в качестве оплаты от покупателей за поставленные товары (работы, услуги).

Если налогоплательщик, применяющий УСН, приобретает вексель за деньги в качестве финансовых вложений, то доход возникает только при выбытии (погашении) векселя, в том числе в виде полученных процентов (дисконта). В течение же периода от момента поступления векселя до даты его выбытия налогоплательщики, применяющие УСН, не учитывают проценты (дисконт) по векселям в составе доходов (в отличие от плательщиков налога на прибыль, для которых такое правило установлено главой 25 НК РФ).

При получении векселя от покупателей в оплату за товары (работы, услуги) порядок признания доходов зависит от того, какой вексель - собственный (покупателя) или третьего лица - был передан налогоплательщику. Именно о таких операциях и пойдет речь дальше.

Вексель третьего лица

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ при упрощенной системе налогообложения доходы учитываются кассовым методом. То есть датой их получения признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Статья 346.15 Кодекса предписывает "упрощенцам" учитывать доходы по правилам пункта 2 статьи 249 НК РФ. Так, выручка определяется исходя из всех поступлений независимо от того, в какой форме они получены - денежной или натуральной. В последнем случае речь идет о поступлениях в форме какого-либо имущества, отличного от денежных средств, имущественных прав, ценных бумаг.

Следовательно, в момент получения от покупателя векселя третьего лица в оплату за реализованные ему товары (работы, услуги) у поставщика-"упрощенца" возникает доход.

С таким подходом соглашаются и налоговые органы. В частности, в письмах МНС России от 16.04.2004 N 22-1-14/705 и ФНС России от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96@ указано, что если покупатель расплачивается с продавцом, применяющим УСН, векселем третьего лица, то в момент получения продавцом векселя погашается дебиторская задолженность покупателя. Поэтому у продавца датой получения дохода признается день поступления указанного векселя. В целях исчисления единого налога в этот момент продавец должен определить выручку от реализации товаров (работ, услуг).

Выручка при кассовом методе определяется по сумме поступлений, в данной ситуации - по стоимости полученного векселя. Как ее определить? Учитывая, что полученный от покупателя вексель является формой оплаты за отгруженные товары (работы, услуги), именно договорная стоимость этих товаров и признается его стоимостью.

Иными словами, получив от покупателя вексель, налогоплательщик, применяющий УСН, должен увеличить налоговую базу на стоимость реализованных товаров (работ, услуг), указанную в первичных документах.

Об этом говорится и в письме Минфина России от 05.07.2004 N 03-03-05/2/43. В документе изложен порядок учета доходов по векселю. Минфин предлагает учитывать стоимость векселя в составе доходов в момент его получения. Дополнительный доход в виде процентов (дисконта), который можно получить по векселю, будет определяться позднее - в момент его выбытия.

Собственный вексель покупателя

По сути, любой вексель является долговым обязательством. Именно поэтому, если покупатель выдал продавцу собственный вексель, говорить о получении продавцом нового имущества или имущественных прав неправомерно. Обязательство покупателя за поставленные товары (работы, услуги) при этом не прекращается. Покупатель, который выписал собственный вексель, просто лишний раз подтвердил свое обязательство, сделав его более обеспеченным.

Отсюда можно сделать вывод: у продавца, получившего собственный вексель покупателя, не возникает дохода до тех пор, пока он не получит от векселедателя (покупателя) деньги в погашение векселя либо не передаст его по индоссаменту третьему лицу. Данную точку зрения разделяют и налоговые органы (см. письмо ФНС России от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96@). Рассмотрим на конкретном примере различия в порядке учета доходов при получении векселей.

Пример 1

ООО "Дебет" применяет упрощенную систему налогообложения. 20 января 2005 года организация отгрузила покупателю - ООО "Кредит" две партии товаров на сумму 100 000 руб. каждая. В качестве оплаты покупатель передал два векселя: банковский беспроцентный вексель номиналом 105 000 руб. и сроком погашения 20 мая 2004 года и собственный беспроцентный вексель с таким же номиналом и сроком погашения.

При расчете единого налога за I квартал 2005 года ООО "Дебет" в состав доходов включило выручку 100 000 руб. - от реализации той партии товаров, которую покупатель оплатил передачей банковского векселя (векселя третьего лица).

Выручка от реализации другой партии товаров (100 000 руб.), в оплату которой покупатель передал собственный вексель, в I квартале 2005 года в составе доходов не отражается. Она будет учтена ООО "Дебет" позже, в периоде выбытия векселя.

Доход при выбытии векселя

Можно выделить два способа выбытия векселей:

1) предъявление их векселедателю к погашению;

2) передача по индоссаменту.

Каков порядок учета доходов в каждом из этих случаев? Ответ на этот вопрос зависит от того, как будет квалифицирована передача векселя для векселедержателя.

Погашение векселя

Данную операцию однозначно нельзя назвать реализацией. При погашении векселя векселедателем отсутствует основной признак реализации - переход права собственности на вексель. Согласно статье 815 ГК РФ вексель удостоверяет обязательство займа. Значит, при погашении векселя происходит возврат займа и аннулирование самого векселя как долгового обязательства. При этом не имеет значения, когда погашен вексель - при наступлении срока платежа, указанного в векселе, или досрочно.

Доходы, полученные при погашении векселей (проценты, дисконт, разница цен приобретения и погашения векселя), не могут считаться доходами от реализации. Их необходимо учитывать как внереализационные доходы. При этом стоимость самого векселя в состав доходов включать не нужно.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 05.07.2004 N 03-03-05/2/43. В нем подчеркивается, что вексель - это долговое обязательство. Средства, полученные по долговым обязательствам, не учитываются в доходах при определении налоговой базы. Об этом говорится в подпункте 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Что касается процентов (дисконта), полученных по векселю, то эти суммы относятся к внереализационным доходам. На это указывает пункт 6 статьи 250 Кодекса. Следовательно, наряду с доходами от реализации они включаются в налоговую базу при исчислении единого налога при УСН.

Налоговые органы также разделяют данную точку зрения. Их позиция изложена в письме ФНС России от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96@. В нем говорится, что налогоплательщик, предъявивший вексель к погашению, включает в состав доходов сумму процентов (дисконта), которая определяется на дату поступления средств по этому векселю.

Налогоплательщикам следует различать операции по погашению собственного векселя покупателя и векселя третьего лица (не покупателя). Если налогоплательщиком был получен от покупателя вексель третьего лица, то в момент его погашения в налоговом учете признается только сумма процентных доходов, полученная по векселю. Ведь стоимость самого векселя, равная цене реализованных товаров (работ, услуг), в оплату которых получен вексель, уже была учтена в составе доходов раньше, в момент его получения.

Если же налогоплательщик, применяющий УСН, получил от покупателя его собственный вексель, то в момент его погашения в налоговом учете признается не учтенный ранее доход от реализации товаров (работ, услуг) в сумме, не превышающей обязательств покупателя по первоначальному договору (по которому получен вексель). Суммы, полученные по векселю покупателя сверх его первоначального обязательства, включаются в состав внереализационных доходов.

Оба вида доходов отражаются в налоговой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за тот отчетный (налоговый) период, в котором были получены доходы.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, ООО "Дебет" 20 мая 2005 года предъявило оба векселя к погашению и получило по ним 210 000 руб. (105 000 руб. + 105 000 руб.).

В момент погашения собственного векселя покупателя у ООО "Дебет" возникает доход в сумме выручки от реализации той партии товаров (100 000 руб.), в оплату которой был получен этот вексель. Эта сумма доходов была учтена при расчете налоговой базы за полугодие 2005 года.

Кроме того, в состав внереализационных доходов за полугодие 2005 года включены 10 000 руб. (5000 руб. + 5000 руб.) - доход, полученный в виде разницы между номинальной стоимостью погашенных векселей и ценой первоначальных договоров по реализации товаров (работ, услуг), в оплату которых были получены векселя.

Сумма 100 000 руб., фактически полученная по банковскому векселю в погашение основного обязательства по договору и учтенная в составе доходов за I квартал 2005 года, повторно в налоговую базу за полугодие не включается.

Передача векселя по индоссаменту

Вексель, полученный от покупателя, можно передать по индоссаменту третьему лицу - за деньги или в качестве оплаты за приобретенные товары (работы, услуги). Есть ли основания в данном случае говорить о реализации векселя как имущества? Нет. По своей природе вексель является лишь долговым обязательством, удостоверяющим задолженность сторон (заимодавца и заемщика). Поэтому его нельзя отождествлять ни с денежными средствами, ни с иной формой эквивалента, используемого в товарном обращении. Значит, замена стороны (векселедержателя) по вексельному обязательству не изменяет содержания первоначального обязательства векселедателя.

Иными словами, при таком выбытии векселя, как и при его погашении, не происходит реализации. Следовательно, у налогоплательщика, передавшего по индоссаменту вексель, ранее полученный от покупателя, возникает только внереализационный доход в виде процента (дисконта) по векселю. Именно этот доход и учитывается при налогообложении.

Если налогоплательщик получил от покупателя вексель третьего лица и передает его по индоссаменту, то средства, полученные в пределах суммы долгового обязательства по первоначальному договору, повторно уже не учитываются в доходах при определении налоговой базы.

Если налогоплательщик получил от покупателя его собственный вексель, в момент его передачи по индоссаменту третьему лицу (за деньги или в оплату за полученные товары, работы, услуги) задолженность покупателя перед налогоплательщиком полностью закрывается, так как считается оплаченной. А поскольку наступил момент оплаты, выручка от реализации по первоначальному договору должна быть включена в налоговую базу. Одновременно в составе внереализационных доходов следует учесть и дополнительно полученный процентный (дисконтный) доход от выбытия векселя.

Поясним сказанное на примере.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, 20 апреля 2005 года ООО "Дебет" продало оба векселя ЗАО "Финансовые инвестиции". В оплату за векселя ООО "Дебет" получило 104 000 руб. (за банковский беспроцентный вексель) и 103 500 руб. (за беспроцентный вексель ООО "Кредит").

Бухгалтер ООО "Дебет" отразил доходы по операциям, связанным с векселями, следующим образом.

В I квартале 2005 года при расчете единого налога в составе доходов была учтена выручка от реализации одной партии товаров в размере 100 000 руб. - в сумме задолженности покупателя, погашенной путем передачи в счет оплаты банковского векселя (векселя третьего лица).

Доход в виде выручки от реализации другой партии товаров, в оплату которой был получен собственный вексель покупателя ООО "Кредит", возникает в апреле 2005 года - в момент передачи этого векселя по индоссаменту ЗАО "Финансовые инвестиции". Следовательно, ООО "Дебет" в состав доходов, облагаемых единым налогом, за полугодие 2005 года включает еще 100 000 руб.

Кроме того, в состав внереализационных доходов за полугодие включены доходы в виде разницы между стоимостью сделки, связанной с выбытием векселей, и суммой доходов по векселям, которые уже учтены в составе выручки за реализованные товары, - 7500 руб. (104 000 руб. - 100 000 руб. + 103 500 руб. - 100 000 руб.).

Таким образом, общая сумма доходов за полугодие 2005 года составляет 207 500 руб. (100 000 руб. + 7500 руб. + 100 000 руб.). В нее входят как доходы от реализации двух ранее отгруженных партий товаров (и под банковский вексель, и под собственный вексель покупателя), так и внереализационные доходы в виде процентного дохода, полученного при выбытии векселей.

Таким образом, из приведенных примеров видно, что у продавца, применяющего упрощенную систему налогообложения, не возникает двойного налогообложения в момент выбытия векселей, полученных от покупателя. Сумма доходов по ним учитывается только один раз: частично - в составе выручки от реализации товаров (работ, услуг), в оплату которых были получены векселя (в пределах цены данной сделки), и частично - в составе внереализационных доходов, возникающих непосредственно при выбытии векселей (доход в виде дисконта или процента).

Данный подход распространяется на любые категории векселей (собственные или третьего лица), полученных плательщиками единого налога при УСН от покупателей. Способ их выбытия (погашение или передача по индоссаменту) также не имеет значения.

Расходы на приобретение товаров (работ, услуг),
оплаченных векселями

Осуществляя операции с векселями, "упрощенцы" сталкиваются с вопросом, когда и в каком размере учитывать расходы на приобретение товаров (работ, услуг), в оплату которых поставщикам были переданы эти долговые обязательства. Ответ на него во многом зависит от того, какой вексель использован при расчетах.

Если налогоплательщик передает продавцу (исполнителю) в оплату за приобретаемые товары (работы, услуги) собственный вексель, расходы по приобретению этих товаров (работ, услуг) учитываются на дату погашения векселя.

При передаче поставщику векселя третьего лица расходы по приобретению товаров (работ, услуг) налогоплательщик учитывает сразу на дату передачи векселя продавцу (исполнителю). Данный подход разделяют и Минфин России, и налоговые органы. Об этом свидетельствует письмо ФНС России от 08.02.2005 N ГИ-6-22/96@.

В этом письме указывается, что расходы на приобретение товаров, в оплату за которые был передан вексель, могут быть приняты покупателями только в пределах цены сделки, но не более суммы долгового обязательства, указанного в векселе. Поясним это на конкретном примере. Начнем с векселей третьих лиц.

Пример 4

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, в оплату за реализованные товары, стоимость которых по договору - 18 000 руб., получила от покупателя вексель третьего лица номиналом 20 000 руб. Впоследствии этот вексель был передан поставщику в оплату за приобретенные у него товары стоимостью 21 000 руб.

На дату получения этого векселя от покупателя налогоплательщик при расчете единого налога учел доход от реализации товаров (работ, услуг), оплаченных данным векселем.

В момент передачи векселя поставщику в оплату за приобретенные у него товары у налогоплательщика возникает внереализационный доход в виде дисконтного дохода по векселю - 2000 руб. (20 000 руб. - 18 000 руб.).

"Упрощенец" учтет стоимость приобретенных товаров, в оплату за которые был передан вексель, в размере 20 000 руб.

Если налогоплательщик, применяющий УСН, при реализации товаров (работ, услуг) получил от покупателя его собственный вексель, а затем передал его по индоссаменту своему поставщику, стоимость приобретенных товаров учитывается по тому же правилу.

Пример 5

Воспользуемся условиями, приведенными в предыдущем примере. Допустим, налогоплательщик совершает указанные операции с собственным векселем покупателя, полученным в оплату товаров по первоначальному договору.

На дату получения собственного векселя покупателя у налогоплательщика, применяющего УСН, не возникает дохода от реализации товаров (работ, услуг). Выручка от данной реализации - 18 000 руб. - будет признана позже - в момент передачи этого векселя по индоссаменту поставщику.

Кроме того, в момент передачи векселя поставщику в оплату за приобретенные у него товары у налогоплательщика возникает внереализационный доход в виде дисконтного дохода по векселю в сумме 2000 руб. (20 000 руб. - 18 000 руб.).

Стоимость приобретенных товаров, в оплату за которые передан вексель, "упрощенец" учтет в размере 20 000 руб.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда номинал векселя, переданного поставщику по индоссаменту, выше стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

Пример 6

Организация, применяющая УСН, получила от покупателя его собственный вексель номиналом 20 000 руб. в оплату за товары, договорная стоимость которых составляет также 20 000 руб. Затем организация заключила договор на приобретение товаров стоимостью 19 000 руб. В оплату за них поставщику был передан имеющийся вексель.

При осуществлении этой сделки "упрощенец" - держатель векселя должен включить в состав доходов выручку за ранее реализованные товары, оплаченные данным векселем, в сумме 20 000 руб.

Стоимость приобретенных товаров налогоплательщик учтет только в размере 19 000 руб.

Изложенные принципы, по которым определяются доходы и расходы у налогоплательщиков-"упрощенцев" при совершении ими операций с векселями, являются универсальными для всех типов векселей - как процентных, так и дисконтных. Кроме того, указанный порядок налогообложения вексельных операций одинаков и для всех категорий налогоплательщиков, которые применяют упрощенную систему налогообложения, - как для юридических лиц, так и для индивидуальных предпринимателей.

С.М. Рюмин,

финансовый директор ООО "Консультационно-аудиторская фирма

"Инвестаудиттраст"

"Российский налоговый курьер", N 9, май 2005 г.