Дела давно минувших дней ("Налоговые споры", N 2, февраль 2005 г.)

Дела давно минувших дней

Налоговые органы отказываются принять у налогоплательщика уточненную налоговую декларацию. Налоговый период, который уточняется, уже был проверен налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, а повторно проводить проверки запрещено законом. Но суд напомнил налоговым органам, что существуют еще и камеральные проверки, т.е. помех для проверки правильности поданной уточненной декларации нет.

Причина спора

Организация обнаружила переплату налога, образовавшуюся в результате неприменения в 2000 г. налоговой льготы. В налоговую инспекцию была подана уточненная налоговая декларация. Но налоговая отказалась ее принять, сославшись на то, что за уточняемый налоговый период уже проведена выездная налоговая проверка.

Организация, не согласившись с таким отказом, обратилась в суд.

/------------------------------------\                    /------------------------------------\

|    Позиция налоговой инспекции     |-------  ---------|       Позиция организации          |

\------------------------------------/                    \------------------------------------/

 Налоговый  кодекс РФ не предусматри-   /--------------\   В 2000  г.  был  неверно  произведен

 вает возможность представления  уто-   |Право уточнить|   расчет суммы налога. Чтобы исправить

 чненных налоговых деклараций по  тем   |расчеты за  те|   ошибку,  в  налоговый   орган   была

 налоговым  периодам,   которые   уже   |налоговые  пе-|   подана     уточненная      налоговая

 проверены налоговыми органами в ходе   |риоды, которые|   декларация.

 выездной  налоговой проверки.  Такие   |были  охвачены|   Налоговые  органы  не  имеют   права

 декларации не могут быть приняты еще   |выездной нало-|   отказать налогоплательщикам в приеме

 и  потому, что их  нельзя проверить,   |говой  провер-|   деклараций,  в  т.ч.  уточненных.  И

 ведь   налоговым  органам  запрещено   |кой           |   если содержащиеся в них изменения  и

 проводить     повторные     выездные   \--------------/   дополнения верны,  налоговые  органы

 налоговые проверки по одним и тем же                      обязаны отразить их в лицевом  счете

 налогам за один и тот  же  налоговый                      налогоплательщика.

 период.                                                                      |

                                                          /-------------------------------------\

                                                          |      Решение в пользу организации   |

                                                          \-------------------------------------/

Позиция суда

Действующее законодательство наделило налоговые органы полномочиями проверять правильность начисления налогов налогоплательщиками по представленным налоговым декларациям.

Если у налогоплательщика есть основания, он вносит в налоговую декларацию необходимые дополнения и изменения, т.е. составляет уточненную налоговую декларацию. Налоговый орган не вправе отказать в принятии такой налоговой декларации, более того, он по просьбе налогоплательщика обязан поставить отметку о ее принятии.

При этом налоговый орган имеет право на основании принятой налоговой декларации провести камеральную налоговую проверку, и это никак не связано с тем, проводились ранее выездные налоговые проверки или нет.

Данное решение отражено в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.04 по делу N Ф04/3257-1392/А27-2004.

Наш комментарий

Суд верно указал на то, что налоговые органы не вправе отказать налогоплательщику в принятии любой налоговой декларации, в т.ч. уточненной, причем независимо от того, проверялась ли ранее деятельность налогоплательщика. Такая обязанность налоговых органов закреплена в п. 2 ст. 80 НК РФ.

Однако не стоит забывать, что подача уточнений ограничена во времени. Это следует из ст. 87 НК РФ "Налоговые проверки". Налоговые органы проводят камеральные и выездные налоговые проверки налогоплательщиков (плательщиков сборов и налоговых агентов), охватывая только три календарных года деятельности налогоплательщика (плательщика сбора и налогового агента), непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.

Этому правилу четко следуют правоприменители (см., например, письмо Минфина России от 15.07.04 N 03-03-05/1/80) и судебные органы. В постановлении Президиума ВАС РФ от 29.06.04 N 2046/04 суд, рассматривая вопрос о возможности зачета излишне уплаченного налога, указал, что это право налогоплательщика ограничено тремя годами со дня уплаты налога, поскольку право налоговых органов на проведение налоговой проверки ограничено этим же сроком.

В нашем случае суд отклонил как не относящийся к предмету спора довод налогового органа о том, что законодательством установлен запрет на проведение повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам. Но даже если бы подобный аргумент был принят судом к рассмотрению, вряд ли это повлияло на судебное решение. Как следует из ст. 87 НК РФ, запрет проводить повторные проверки относится только к выездным налоговым проверкам. Это значит, что налоговые органы, получив уточненную декларацию, вправе проверить достоверность содержащихся в ней сведений в рамках камеральной налоговой проверки.

В арбитражной практике есть дело, по которому суд указал, что налоговый орган может изучить обстоятельства, связанные с внесением налогоплательщиком изменений и уточнений в налоговые декларации даже в ходе рассмотрения дела в арбитражном суде (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.03.04 по делу N А31-2227/1). Из решения по этому делу следует, что налогоплательщик представил все первичные учетные и отчетные документы в суд, поскольку налоговый орган не стал их рассматривать. Суд принял эти документы и посчитал, что налоговая инспекция также может их изучить в судебном заседании и оценить правильность исчисления налогоплательщиком сумм налогов за прошлые годы.

По рассматриваемому нами спору суд пришел к выводу, что внесение изменений и дополнений в налоговую декларацию - это право налогоплательщиков. Мы считаем, что такое суждение суда вызвано тем, что у организации была переплата по налогу.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ, если налогоплательщики обнаружат в декларации неотраженные сведения, либо ошибки, приводящие к занижению суммы налога, они обязаны внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Эта обязанность налогоплательщика вытекает и из самого понятия налоговой декларации (п. 1 ст. 80 НК РФ). Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. А эти данные должны быть достоверными. Поэтому, как только налогоплательщик выявит неотраженные сведения или ошибки, он должен их устранить.

В статье 81 НК РФ четко определены случаи, с которыми закон связывает обязанность налогоплательщика вносить изменения и дополнения в налоговую декларацию. Это не отражение или не полное отражение сведений в первоначально поданных налогоплательщиком налоговых декларациях, либо выявление ошибок, приводящих к занижению сумм налога.

Прочитав эту норму в отрыве от других норм НК РФ, можно решить, что исправлять декларации нужно только тогда, когда содержащиеся в них сведения приводят к занижению суммы налога, т.е. к недоимке, и, соответственно, к налоговой ответственности (ст. 120, 122 НК РФ). Недаром в той же ст. 81 НК РФ предусмотрены условия освобождения налогоплательщика от ответственности.

Однако это не так. Обратившись к понятию налоговой декларации и учитывая принцип достоверности учета и отчетности, можно прийти к выводу, что и при наличии ошибок, приводящих к переплате налоговых платежей, декларации тоже нужно уточнять.

Пример 1

Организация ошибочно включила в расходы текущего периода часть сумм, посчитав их затратами на ремонт. Фактически же произведенные работы относились к реконструкции. Эта ошибка повлекла уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль и занижение суммы налога.

Выявив ошибку по истечении налогового периода, во избежание налоговой ответственности, организация должна подать в налоговый орган уточненную налоговую декларацию, при этом до ее подачи уплатить сумму налога и пени.

Пример 2

Организация в 2002 г. ошибочно не включила в состав расходов командировочные расходы. Тем самым увеличилась налоговая база по налогу на прибыль и сумма налога (образовалась переплата).

В 2005 г. бухгалтер решил исправить ошибку и включить в состав расходов командировочные, тем самым уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2002 г. Для этого он подает в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2002 г. и заявление о возврате излишне уплаченного налога (при условии, что у налогоплательщика отсутствует недоимка).

"Налоговые споры", N 2, февраль 2005 г.