НДС: вопросы с издательского семинара (М.Ю. Скапенкер, "Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2005 г.)

НДС: вопросы с издательского семинара

Недавно состоялся очередной семинар по проблемам исчисления НДС, организованный редакцией журнала "Российский налоговый курьер". Его провел Михаил Юлиевич Скапенкер. Подобные встречи всегда вызывают большой интерес у наших читателей. Мы предлагаем вашему вниманию ответы на некоторые вопросы, прозвучавшие на семинаре.

Экспорт товаров в Беларусь

Российская организация реализует товары в Белоруссию. С 1 января 2005 года к подобным операциям применяется нулевая ставка НДС. Какими документами российская организация может подтвердить правомерность ее применения?

Порядок налогообложения экспорта товаров в Белоруссию*(1) регулируется Соглашением между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг от 15.09.2004*(2).

Действительно, в соответствии со статьей 2 Соглашения с 1 января 2005 года при экспорте товаров применяется нулевая ставка НДС. Но ее применение требует документального подтверждения.

Это копия договора, согласно которому осуществляется реализация товаров, копия выписки банка, подтверждающая фактическое получение выручки от покупателя товара, счет-фактура, выставленный российским продавцом белорусскому покупателю, с отметкой налоговых органов*(3), копии товаросопроводительных документов о перевозке экспортируемого товара и третий экземпляр заявления белорусского покупателя о ввозе товаров из Российской Федерации с отметкой налоговых органов Республики Беларусь, подтверждающий уплату налога в Белоруссии.

Все перечисленные документы организация должна представить в налоговую инспекцию одновременно с налоговой декларацией по НДС по ставке 0 процентов.

На сбор всего комплекта документов организации отводится 90 дней с момента отгрузки товара.

Следует обратить внимание на существенный момент. Предположим, российская организация продает в Белоруссию товар, изготовленный за рубежом, то есть в графе 10 счета-фактуры, представленного экспортером в налоговую инспекцию, указана не Россия, а иная страна происхождения товара. Тогда отметку на счете-фактуре налоговики не ставят. На это указывает пункт 7 приказа Минфина России от 20.01.2005 N 3н. То есть на такой товар специальный порядок подтверждения нулевой ставки, установленный Соглашением, не распространяется.

* * *

Индивидуальный предприниматель без образования юридического лица применяет упрощенную систему налогообложения. Должен ли он при реализации товаров в Белоруссию выставлять покупателю счета-фактуры, представлять в налоговую инспекцию декларацию по НДС по нулевой ставке и подтверждать факт экспорта?

Чтобы ответить на этот вопрос, обратимся к пункту 3 статьи 346.11 НК РФ. В нем сказано, что индивидуальные предприниматели, применяющие "упрощенку", не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, уплачиваемого при ввозе товаров на таможенную территорию России. Следовательно, выставлять счета-фактуры и представлять декларацию по нулевой ставке они не обязаны.

Ввоз товаров из Белоруси

Российская организация ввозит товары с территории Республики Беларусь*(4). Какие документы она должна представить в налоговую инспекцию, чтобы подтвердить право на вычет по НДС, уплаченному в бюджет?

При ввозе товара из Белоруссии у российской организации возникает объект обложения НДС. Налоговая база по ввезенным товарам определяется на дату принятия их к учету. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется в общеустановленном порядке со стоимости приобретенных товаров, включая затраты на транспортировку и доставку. Организация должна до 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия товаров к учету, одновременно с отдельной налоговой декларацией по НДС подать в налоговую инспекцию необходимые документы. Это копия договора, согласно которому товар ввезен из Белоруссии, копия выписки банка, подтверждающая факт уплаты налога по ввезенным товарам, транспортные документы, подтверждающие перемещение товара из Белоруссии в Россию, и заявление установленной формы*(5) о ввозе товаров в трех экземплярах. В таком заявлении указываются сведения о поставщике, виде договора, заключенного с ним, наименование и стоимость товара, приводится расчет налоговой базы и суммы начисленного налога. Первый экземпляр остается в налоговой инспекции, второй и третий возвращаются импортеру с отметками налоговиков, подтверждающими уплату налога в полном объеме. Третий экземпляр заявления с отметкой налоговых органов импортер направляет белорусскому поставщику для подтверждения факта экспорта товара.

На основании заявления с отметкой налоговых органов импортер вправе в следующем налоговом периоде принять к вычету НДС, уплаченный со стоимости товаров, ввезенных из Белоруссии. Такие разъяснения приведены в письме ФНС России от 02.03.2005 N ММ-6-03/167@, причем эта позиция согласована с Минфином России.

* * *

Российская организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, импортирует товар из Белоруссии. Обязана ли она при принятии товара к учету уплачивать в бюджет НДС?

При импорте товаров из Белоруссии налоговые органы взимают НДС по месту постановки на учет российской организации-покупателя, включая налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы. Это следует из Соглашения от 15.09.2004. Таким образом, российский покупатель, применяющий УСН, обязан исчислить и уплатить НДС в общеустановленном порядке в момент принятия к учету ввезенного товара. А вот принять к вычету сумму НДС, уплаченную в бюджет, он исходя из норм статьи 171 НК РФ не имеет права, поскольку не является плательщиком НДС.

Неисключительные права

Российская организация реализует неисключительные авторские права на тиражирование газетных материалов иностранному юридическому лицу, не зарегистрированному в России в качестве налогоплательщика. Облагаются ли такие операции НДС?

НДС облагаются операции по реализации товаров, работ и услуг на территории России. Рассматриваемые операции в соответствии со статьей 148 НК РФ есть не что иное, как реализация услуг. В этой же статье содержатся указания по определению места их реализации. Так, в подпункте 4 пункта 1 сказано, что местом реализации услуг по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав и иных аналогичных прав признается территория Российской Федерации, только если их покупатель осуществляет деятельность на территории России. Однако здесь речь идет об осуществлении действий, в результате которых происходит отчуждение права. То есть право прекращается у одного правообладателя и возникает у другого.

В данном случае правообладатель остается прежним. Он не утрачивает прав, а лишь разрешает другому лицу использовать их в тех или иных пределах. То есть передачи или отчуждения права не происходит. Как следует из подпункта 5 пункта 1 статьи 148 Кодекса, местом реализации услуг, не указанных в других подпунктах этого пункта, признается территория Российской Федерации, если исполнитель этих услуг осуществляет деятельность на территории России.

Таким образом, в данной ситуации имеет место реализация услуги на территории Российской Федерации. А такая операция облагается НДС у исполнителя в общеустановленном порядке.

Продажа векселя

Организация - плательщик НДС в феврале 2005 года осуществила облагаемые этим налогом операции, а также продала по договору купли-продажи вексель третьего лица. Должна ли она в этом случае вести раздельный учет и распределять "входной" НДС?

В соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ операции по реализации векселей, равно как и других ценных бумаг, не подлежат обложению НДС. Таким образом, реализуя в одном налоговом периоде вексель третьего лица и облагаемые НДС товары, работы или услуги, организация одновременно осуществляет облагаемые и необлагаемые операции по реализации. В подобных случаях следует вести раздельный учет. Это предусмотрено пунктом 4 статьи 149 и пунктом 4 статьи 170 Кодекса. Необходимо подчеркнуть, что реализацией векселей признается не только прямая купля-продажа, о которой говорится в вопросе. При передаче векселя третьего лица в счет оплаты за приобретенные товары, работы и услуги у передающей его организации возникает также операция по реализации ценной бумаги, не облагаемая НДС. Соответственно возникает и основание для ведения раздельного учета в тех налоговых периодах, когда происходила указанная операция.

В статье 170 Кодекса содержатся лишь общие требования по раздельному учету для целей исчисления НДС. При этом в каждой отдельной организации исходя, например, из особенностей вида деятельности и состава затрат построение системы раздельного учета происходит в соответствии с принятой учетной политикой.

Отсутствие раздельного учета в случаях, предусмотренных действующим законодательством, влечет за собой ошибки как при исчислении налоговой базы по НДС - искажаются суммы налога, принятые к вычету, так и по налогу на прибыль - искажаются величины расходов, в состав которых включается часть сумм НДС, не принимаемых к вычету.

Санкции по договорам

Облагаются ли НДС пени и штрафы, полученные от контрагента за нарушение условий хозяйственных договоров? Не могли бы вы рассмотреть ситуации с поставкой товаров, как облагаемых, так и не облагаемых этим налогом?

В 21-й главе Налогового кодекса нет прямого указания на включение в состав налоговой базы по НДС сумм, полученных в виде штрафов, пеней и неустоек. На практике такое требование основывается на положениях подпункта 2 пункта 1 статьи 162 Кодекса, согласно которым в состав налоговой базы включаются, в частности, суммы, полученные в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров, работ и услуг. При этом НДС исчисляется по соответствующей расчетной ставке 18/118 или 10/110 исходя из суммы именно полученных, а не начисленных, признанных или присужденных санкций. Основание - пункт 4 статьи 164 НК РФ.

Если получение штрафных сумм связано с товарами, которые не облагаются НДС либо местом реализации которых не является территория России, эти суммы не включаются в состав налоговой базы. Это следует из пункта 2 статьи 162 НК РФ.

Из вопроса неясно, кем из участников договора - продавцом или покупателем нарушены условия договора. Имейте в виду: включение полученных штрафных сумм в состав налоговой базы касается только поставщика.

Сторона, выступающая в рамках данного договора в качестве покупателя, ничего не реализует, поэтому полученные ею штрафы никак не могут рассматриваться как суммы, связанные с реализацией.

М.Ю. Скапенкер

"Российский налоговый курьер", N 8, апрель 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее об экспорте товаров в Белоруссию см. в статье "Экспорт товаров в Белоруссию: как исчислить НДС" // РНК, 2005, N 6. - Примеч. ред.

*(2) Соглашение ратифицировано Федеральным законом от 28.12.2004 N 181-ФЗ. - Примеч. ред.

*(3) Порядок проставления налоговыми органами отметок на счетах-фактурах утвержден приказом Минфина России от 20.01.2005 N 3н. - Примеч. ред.

*(4) Подробнее об импорте товаров из Белоруссии см. в статье "Импорт товаров из Белоруссии: порядок уплаты НДС" // РНК, 2005, N 7. - Примеч. ред.

*(5) Форма заявления и порядок его заполнения приведены в письме ФНС России от 12.01.2005 N ММ-6-26/4@. - Примеч. ред.