Комментарий к Приказу Минфина России от 12.12.2005 N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (С.А. Верещагин, М.А. Климова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 4, апрель 2006 г.)

Комментарий к Приказу Минфина России от 12.12.2005 N 147н
"О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету
"Учет основных средств" ПБУ 6/01"

Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, вступающие в силу начиная с бухгалтерской отчетности 2006 года.

Согласно ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерская отчетность подразделяется на годовую и промежуточную - месячную и квартальную.

Таким образом, изменения, внесенные в ПБУ 6/01 приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н, должны учитываться начиная с составления отчетности за январь 2006 года. Рассмотрим подробнее эти изменения.

Изменена редакция п. 4 ПБУ 6/01.

К объектам основных средств в настоящее время в безусловном порядке относятся и те активы организации с длительным сроком полезного использования, которые изначально предназначены для сдачи в аренду. Это подтверждается и абзацем третьим п. 5 ПБУ 6/01 (в ред. от 12.12.2005), в соответствии с которым основные средства, предназначенные для сдачи в аренду, подлежат учету в составе доходных вложений в материальные ценности (счет 03).

Отсюда также следует, что такие объекты, учитываемые на балансовом счете 03, подлежат с 1 января 2006 года включению в облагаемую базу по налогу на имущество. Ведь в соответствии с п. 1 ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Ранее имущество организации, предназначенное для сдачи в аренду и учитывавшееся на балансовом счете 03, не признавалось объектом налогообложения при исчислении налоговой базы по налогу на имущество. При исчислении среднегодовой стоимости имущества за I квартал 2006 года организациям необходимо учесть и остаточную стоимость объектов со сроком полезного использования более одного года, учитываемых на счете 03.

Согласно абзацу шестому п. 4 ПБУ 6/01 (в ред. от 12.12.2005) основными средствами некоммерческой организации признается ее имущество, предназначенное для ведения ее уставной деятельности (в том числе предпринимательской, включая сдачу в аренду), со сроком полезного использования более одного года и не предназначенное для продажи. Таким образом, в рабочем плане счетов некоммерческая организация может иметь балансовый счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Внесены изменения в п. 5 ПБУ 6/01.

Согласно новой редакции п. 5 ПБУ 6/01 имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и стоимостью менее 20 000 руб. (или меньшего лимита, установленного организацией) подлежит учету в составе материально-производственных запасов, то есть на балансовом счете 10 "Материалы".

Ранее в соответствии с п. 18 ПБУ 6/01 такое имущество (правда, стоимостью до 10 000 руб. или меньшего лимита) подлежало учету на счете 01 "Основные средства", но его стоимость списывалась сразу по мере отпуска основного средства в эксплуатацию.

Таким образом, снято еще одно противоречие между учетом основных средств в регистрах бухгалтерского и налогового учета. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ имущество организации стоимостью до 10 000 руб. подлежит учету в составе материально-производственных запасов независимо от срока полезного использования.

Непонятно, правда, почему Минфин России установил для целей бухгалтерского учета в два раза больший лимит, чем это определено законодателями. Может быть, в недрах Государственной Думы уже зреет законопроект, согласно которому минимальная стоимость амортизируемого имущества будет увеличена до 20 000 руб.

По нашему мнению, при разработке учетной политики на 2006 год оптимально было бы утвердить лимит стоимости основных средств для целей бухгалтерского учета, равный лимиту, указанному в п. 1 ст. 256 НК РФ (если, конечно, организация не устанавливает меньший). При внесении изменений в ст. 256 НК РФ автоматически изменится и лимит основных средств для целей бухгалтерского учета.

Изменения, внесенные в п. 6 ПБУ 6/01, касаются порядка определения единицы учета объекта основных средств, то есть инвентарных номеров.

В настоящее время при наличии у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Если же сроки полезного использования различных составных частей объекта отличаются несущественно, то такой объект должен учитываться как один инвентарный номер. Возникает вполне естественный вопрос: существенно - это насколько и кто это будет определять? Ведь учет основных средств как инвентарных объектов должен быть единым как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения прибыли. И согласится ли сотрудник фискальных органов при проведении выездной налоговой проверки, что различие в сроках полезного использования составных частей объекта существенно?

В п. 8 ПБУ 6/01 несколько уточнен, но не изменен состав прочих расходов, включаемых в фактические затраты по приобретению (сооружению, изготовлению) объектов основных средств.

Новая редакция п. 8 ПБУ 6/01 более согласованна со ст. 257 НК РФ, в соответствии с положениями которой определяется первоначальная стоимость амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли. Правда, из абзаца десятого п. 8 ПБУ 6/01 изъято последнее предложение, согласно которому в первоначальную стоимость объекта должны включаться проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения такого объекта.

Означает ли это, что Минфин России согласился с мнением некоторых специалистов ФНС России, согласно которому проценты по заемным средствам признаются внереализационными расходами независимо от цели получения кредита (займа) и за весь период их начисления?

Однако в этом случае такое прочтение абзаца десятого п. 8 ПБУ 6/01 вступает в противоречие с п. 12, 30 и 31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Будут ли внесены в скором времени соответствующие изменения и в ПБУ 15/01 либо проценты по кредиту по-прежнему будут признаваться расходами, подлежащими включению в первоначальную стоимость объектов основных средств?

Изменения, внесенные в п. 10 и 16 ПБУ 6/01, снимают возникавшие ранее вопросы о порядке определения стоимости объектов, полученных безвозмездно либо приобретенных за иностранную валюту.

Ранее в этих пунктах ПБУ 6/01 было сказано, что первоначальная стоимость таких объектов определяется исходя из рыночной стоимости безвозмездно полученных объектов или по курсу Банка России - для приобретенных по импорту объектов - на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Однако любой из поступающих в организацию объектов основных средств на дату перехода права собственности принимается к учету как вложения во внеоборотные активы, а затем - на дату ввода в эксплуатацию как объект основных средств. Между этими двумя событиями может пройти довольно много времени, за которое может измениться рыночная стоимость объекта, а уж курс иностранной валюты - наверняка. Поэтому, например, был неясен вопрос, куда относить курсовые разницы по приобретенному за валюту объекту с последующей оплатой за период между поступлением и вводом в эксплуатацию: то ли на изменение первоначальной стоимости, то ли на внереализационные расходы (или доходы)?

Теперь проблема снята. Стоимость поступившего объекта определяется на дату перехода права собственности, то есть на момент принятия к учету на балансовый счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Рыночная стоимость безвозмездно полученных объектов дальнейшему изменению не подлежит.

По приобретенным за валюту объектам, если расчеты с продавцом объекта не завершены, возникающая курсовая разница списывается в дебет (или кредит) балансового счета 91.

Изменения п. 12 ПБУ 6/01 имеют только стилистический характер и ничего нового в порядок учета не вносят.

Изменился п. 17 ПБУ 6/01, определяющий общий порядок начисления амортизации.

Так, с 2006 года не подлежат амортизации законсервированные (не эксплуатируемые) объекты, предназначенные для реализации законодательства Российской Федерации о мобилизационной подготовке и мобилизации.

Вновь подтверждено, что по основным средствам некоммерческих организаций амортизация не начисляется. Уточнено, что по такому имуществу ассоциация, фонд, некоммерческое партнерство должны начислять износ только линейным способом с отражением на забалансовом счете 011. В налогооблагаемую базу по налогу на имущество такие основные средства включаются в соответствии со ст. 375 НК РФ за вычетом начисленного износа.

Уточнен также вопрос о начислении амортизации по жилому фонду, находящемуся в собственности организаций. Как и ранее, амортизации он не подлежит. Однако если такой фонд учтен на балансовом счете 03, то есть предназначен для сдачи в аренду, то амортизация по нему начисляется в общем порядке.

В настоящее время, по-видимому, мало организаций имеет на балансе жилые дома и связанные с ними объекты социально-культурной сферы, эксплуатация которых не приносит доход.

В основном в собственности организаций остались общежития, сдаваемые в аренду квартиры и другая подобная недвижимость.

Для того чтобы начислять по таким объектам амортизацию (хотя бы с 2006 года), необходимо, чтобы они были учтены на балансовом счете 03. Если до этого они учитывались на счете 01, то, по нашему мнению, необходимо было внести исправления в бухгалтерскую отчетность (на основании аудиторского заключения либо бухгалтерской справки) и с 1 января 2006 года перевести их на балансовый счет 03. На размер налогооблагаемой прибыли и суммы налога на имущество прошлых лет это не влияет.

Изменения п. 19 ПБУ 6/01 касаются порядка начисления амортизации способом уменьшаемого остатка. Организация самостоятельно определяет в настоящее время коэффициент ускорения, который может быть не более чем 3. Однако данный способ начисления амортизации, по нашему мнению, использовать нет смысла. При его применении срок, за который первоначальная стоимость объекта полностью переносится на затраты организации, превышает установленный срок полезного использования в несколько раз.

В п. 29 ПБУ 6/01 уточнен перечень причин, по которым объекты выбывают (списываются) с баланса организации.

Остальные изменения нормативного документа носят по большей части стилистический характер.

Отдельные особенности обложения налогом на имущество организаций в
связи с новой редакцией ПБУ 6/01

Приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" упразднена норма, позволявшая единовременно списывать на затраты на производство (расходы на продажу) объекты основных средств стоимостью не более 10 000 руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания по мере отпуска их в производство или эксплуатацию (последний абзац п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

С 2006 года предлагается принципиально иной путь: активы, соответствующие критериям основного средства, но стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации (не более 20 000 руб. за единицу), могут отражаться в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением (п. 5 ПБУ 6/01, в ред. от 12.12.2005).

Это изменение, внесенное в ПБУ 6/01, позволяет не включать такие ценности в налоговую базу по налогу на имущество, но требует от бухгалтера нового подхода: при приеме к учету их не следует учитывать ни на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", ни на счете 01 "Основные средства", а сразу относить на счет 10 "Материалы" в специально открытые субсчета. Для обеспечения учета таких активов при составлении учетной политики на 2006 год необходимо было, во-первых, определить вышеуказанный лимит, как того требует ПБУ 6/01, а во-вторых, соответствующим образом построить аналитический учет на счете 10 "Материалы", предусмотрев в рабочем плане счетов необходимые субсчета.

При оприходовании, отпуске в производство (в эксплуатацию) рассматриваемых объектов следует применять формы первичной документации согласно постановлению Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а:

- N М-4 "Приходный ордер";

- N М-7 "Акт о приемке материалов";

- N М-8 "Лимитно-заборная карта";

- N М-11 "Требование-накладная";

- N М-17 "Карточка учета материалов";

- N М-35 "Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений" и т.д.

Если не выполнить вышеназванные условия, любой объект, соответствующий критериям отнесения к основным средствам, независимо от стоимости будет амортизироваться не менее года и весь срок полезного использования увеличивать налоговую базу по налогу на имущество.

Напомним, что по правилам п. 4 ПБУ 6/01 (в ред. от 12.12.2005) актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В то же время ничего не изменилось в налоговом учете амортизируемого имущества, и объект первоначальной стоимостью до 10 000 руб. не рассматривается как основное средство.

Читателям журнала необходимо также обратить внимание на то, что согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденным приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, некоторые активы, поименованные в ПБУ 6/01, учитываются в составе товарно-материальных ценностей. Так, в качестве оборотных активов принимаются к учету:

- специальный инструмент и специальные приспособления - технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг). В состав специального инструмента и специальных приспособлений входят инструменты, штампы, пресс-формы, изложницы, прокатные валки, модельная оснастка, стапели, кокили, опоки, плазово-шаблонная спецоснастка, другие виды специальных инструментов и специальных приспособлений. Не учитываются как специальный инструмент и специальные приспособления технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции (работ, услуг);

- специальное оборудование - многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций. Учитывается как специальное оборудование специальное технологическое оборудование (химическое, металлообрабатывающее, кузнечно-прессовое, термическое, сварочное, другие виды специального технологического оборудования), применяемое для выполнения нестандартных операций; контрольно-испытательные аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю); реакторное оборудование; дезавакционное оборудование; другие виды специального оборудования. Не учитывается как специальное оборудование технологическое оборудование для выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения;

- специальная одежда - средства индивидуальной защиты работников организации. В состав специальной одежды входят специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды). Срок использования специальной одежды, так же как и нормы ее выдачи, могут быть установлены организацией самостоятельно (см. письма Минфина России от 04.02.2002 N 16-00-14/30 и МНС России от 12.04.2004 N 02-5-10/23).

Конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, определяется организацией исходя из особенности технологического процесса в отраслях промышленности и иных отраслях экономики.

Для учета вышеперечисленных ценностей к счету 10 "Материалы" могут быть открыты следующие субсчета:

- 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности";

- 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе";

- 10-11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" и др.

Организация может организовать учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с ПБУ 6/01.

Механизм организации учета и списания вышеприведенных активов в составе материалов определен приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н. Такие ценности, учтенные на счете 10 "Материалы", не увеличат налогового обязательства по налогу на имущество независимо от их стоимости.

В целях налогообложения прибыли списание стоимости вышеназванных ценностей еще проще: согласно подпункту 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию.

М.А. Климова,

С.А. Верещагин,

Ассоциация бухгалтеров, аудиторов и консультантов

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 4, апрель 2006 г.