Вопрос: В обществе с ограниченной ответственностью два участника (физические лица). Один из них намерен выйти из общества. Как осуществить перерегистрацию учредительных документов на одного учредителя? Как отразить в бухгалтерском учете операции, связанные с определением стоимости доли и продажей или дарением доли второму учредителю? Каковы налоговые обязательства в связи с осуществлением сделки? ("Финансовая газета. Региональный выпуск", N 16, апрель 2005 г.)

В обществе с ограниченной ответственностью два участника (физические лица). Один из них намерен выйти из общества. Как осуществить перерегистрацию учредительных документов на одного учредителя? Как отразить в бухгалтерском учете операции, связанные с определением стоимости доли и продажей или дарением доли второму учредителю? Каковы налоговые обязательства в связи с осуществлением сделки?

В обществе с ограниченной ответственностью переход доли участника другим участникам (либо третьим лицам) может произойти в результате как выхода участника из общества, так и обычного перехода доли в уставном капитале от одного лица к другому. Несмотря на то что по результатам сделки выбывший участник в обоих случаях перестает быть участником общества, его доля в уставном капитале отчуждается по-разному.

В первом случае, т.е. когда имеет место выход участника из общества в юридическом смысле слова, применяются положения ст. 26 Федерального закона от 8.02.98 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон). Доля выходящего участника переходит к обществу с момента подачи заявления о выходе из общества. Общество обязано выплатить этому участнику действительную стоимость его доли, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности за год, в течение которого было подано такое заявление, либо с согласия участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости, а в случае неполной оплаты его вклада в уставный капитал - действительную стоимость части его доли, пропорциональной оплаченной части вклада.

Действительная стоимость доли выходящего участника общества выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала. Если такой разницы недостаточно для выплаты действительной стоимости доли, общество обязано уменьшить свой уставный капитал на недостающую сумму. Впоследствии доля, перешедшая к обществу от вышедшего участника, отчуждается в пользу оставшегося участника.

Это очень сложный путь. Более того, поскольку в вопросе упоминается возможность продажи или дарения доли второму участнику, вероятно, надо говорить не о выходе участника из общества, а об отчуждении первым участником своей доли в уставном капитале в пользу второго участника. Это означает, что само общество в сделке не участвует, приобретателем доли, а также ее продавцом второму участнику не является. Иными словами, имеет место обычная сделка с участием двух граждан, в результате которой один из них становится владельцем 100% уставного капитала общества (единственным его участником).

Сделка оформляется по правилам ст. 21 Закона, в соответствии с которой участник общества вправе продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества либо ее часть одному или нескольким участникам данного общества. Согласие общества или других участников общества на совершение такой сделки не требуется, если иное не предусмотрено уставом общества. Если по уставу такое согласие требуется, то его получение оформляется в простой письменной форме, без нотариального удостоверения, если уставом прямо не установлена обязательность удостоверения. Несоблюдение формы сделки по уступке доли влечет за собой ее недействительность.

Доля участника общества может быть отчуждена до полной ее оплаты только в той части, в которой она уже оплачена.

Как следует из вопроса, выходящий из общества участник готов продать или подарить свою долю второму участнику. Выбор наиболее приемлемого варианта обусловлен налоговыми последствиями для сторон сделки. Предположим, что между участниками состоялась сделка купли-продажи (в плане юридического оформления дарения существенной разницы не будет).

Продать долю можно по любой цене, например по номинальной стоимости (если организация невелика и активов у нее немного), по реальной (рыночной) стоимости доли - когда активы организации значительны (в этом случае стоимость доли может быть рассчитана по правилам ст. 26 Закона). Во всяком случае не следует устанавливать "символическую" цену продажи - подобная сделка может быть признана притворной со всеми вытекающими из этого последствиями. Поскольку отчуждающий долю участник готов подарить ее, продать долю можно по номинальной стоимости - при условии, что уставный капитал небольшой и на это согласится покупатель (второй участник).

Общество должно быть письменно уведомлено о состоявшейся уступке доли с представлением доказательств такой уступки. Приобретатель доли в уставном капитале общества осуществляет права и несет обязанности участника общества с момента уведомления общества об указанной уступке. Это означает, что заключается обычный договор купли-продажи доли, в котором указываются цена и сроки оплаты. Оформляется акт приема-передачи доли, выдается расписка в том, что покупатель уплатил продавцу соответствующую сумму (это можно указать прямо в акте приема-сдачи) - если расчеты происходят наличными денежными средствами, либо приложить банковский документ, подтверждающий факт перечисления денег продавцу. Затем покупатель письменно уведомляет общество об указанной сделке.

Если уставом общества предусмотрена необходимость получить его согласие на уступку доли (части доли) в уставном капитале участникам общества, такое согласие считается полученным, если в течение тридцати дней с момента обращения к обществу или в течение иного определенного уставом срока получено письменное согласие общества либо от него не получено письменного отказа. Другими словами, если в уставе предусмотрена необходимость получения письменного согласия общества на уступку доли другому участнику, то следует оформить эти документы (все можно датировать одним днем: запросить у генерального директора в письменной форме согласие общества на сделку, оформить такое согласие за подписью генерального директора и тут же заключить договор купли-продажи, подписать акт приема-передачи доли и представить документы, подтверждающие оплату доли покупателем).

Поскольку второй участник становится единственным участником, учредительный договор уже не будет нужен. Необходимо оформить его расторжение. После этого единственный участник утверждает устав в новой редакции с включением в него положения о том, что уставный капитал состоит из одной доли (100% уставного капитала), принадлежащей единственному участнику (т.е. покупателю доли). Номинальная стоимость единственной доли будет равна суммарной номинальной стоимости прежних двух долей.

Для общества каких-либо налоговых последствий не возникает, так как оно в сделке не участвует.

Продавцу доли в целях уплаты налога на доходы физических лиц необходимо учесть следующее. Согласно ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в Российской Федерации. В п.п. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ установлено, что к доходам от источников в Российской Федерации относятся, в частности, доходы от реализации в Российской Федерации долей участия в уставном капитале организации.

Следовательно, при реализации участником своей доли участия в уставном капитале общества возникает доход в сумме выручки от реализации, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц. Исчисление и уплата этого налога производятся налогоплательщиком самостоятельно в порядке, установленном ст. 228 НК РФ.

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик при определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме, полученной в налоговом периоде от продажи доли в уставном капитале, которая находилась в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающей 125 000 руб., а также в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже доли в уставном капитале общества, которая находилась в собственности налогоплательщика три года и более.

Имущественный налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщику по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

Таким образом, продавец должен рассчитать цену сделки; время владения долей к моменту ее продажи; возможность применения налогового вычета и его размер; необходимость применения налоговой ставки 13% к остающейся после вычета сумме для определения суммы налога (если есть остаток).

Что касается покупателя доли, то он, по всей видимости, купит ее по номинальной стоимости (или даже по еще меньшей цене), которая будет ниже действительной стоимости доли.

Согласно п. 1 ст. 209 НК РФ для налогоплательщиков объектом обложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

При приобретении доли покупатель несет расходы, которые подтверждаются договором купли-продажи доли в уставном капитале общества. Следовательно, объект обложения налогом на доходы физических лиц - доход в денежной или натуральной форме - отсутствует.

С учетом изложенного считаем, что объекта обложения налогом на доходы физических лиц у покупателя доли в уставном капитале по цене, меньшей действительной стоимости этой доли, не возникает.

Если действительная стоимость проданной доли равна номинальной, то вопрос о налоговых обязанностях покупателя неактуален.

Уступка доли учредителем возможна путем совершения договора дарения (ст. 572 Гражданского кодекса Российской Федерации). Оформление договора осуществляется по правилам, установленным для договора купли-продажи, с той разницей, что в отсутствие расчетов между сторонами сделки не требуется представлять обществу доказательства оплаты доли покупателем.

У участника-дарителя при отчуждении его доли не возникает никаких налоговых последствий. Доходы одаряемых в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения, не учитываются (не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц).

В соответствии со ст. 2 Закона Российской Федерации от 12.12.91 г. N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" объектами налогообложения являются в том числе жилые дома, квартиры, дачи, стоимость имущественных и земельных долей (паев), валютные ценности и ценные бумаги в их стоимостном выражении. При этом законодатель не определил понятие имущественной доли, что приводит к разному толкованию данной нормы. По мнению ряда специалистов, указанному понятию соответствует доля в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью. Есть и другая точка зрения: доля в уставном капитале ООО не является объектом обложения налогом на имущество, переходящее в порядке дарения, поскольку одаряемый не приобретает право собственности на соответствующую часть имущества общества (участник в отношении хозяйственного общества имеет обязательственные права - ст. 48 ГК РФ).

В любом случае налог на имущество, переходящее в порядке дарения, взимается при условии удостоверения нотариусами договоров дарения (п. 1 ст. 5 Закона N 2020-1). Иными словами, если договор дарения доли в уставном капитале общества нотариально не удостоверен (и это не противоречит уставу общества), то от нотариуса в налоговый орган не поступят какие-либо сведения о сделке, что исключает возможность возникновения у налоговых органов претензий в части необходимости уплаты данного налога (пп. 3, 4 ст. 5 Закона N 2020-1).

По нашему мнению, оптимальный вариант - купля-продажа доли за умеренную цену, что позволяет применить налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц на полную сумму сделки (для этого надо оформлять налоговую декларацию).

Сделка по уступке доли в уставном капитале общества не затрагивает его имущества, поэтому необходимо отразить только факт изменения состава учредителей записью по дебету счета 80 и кредиту счета 75 (стоимость уступаемой доли) и дебету счета 75, кредиту счета 80 (стоимость получаемой доли).

С. Ларин,

ООО "Космос - Аудит"

20 апреля 2005 г.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 16, апрель 2005 г.