Вопрос: Организация осуществляет строительство объекта для собственных нужд. Расходы, связанные с выполнением строительно-монтажных работ для собственного потребления при определении налоговой базы по налогу на прибыль в текущем налоговом периоде не учитываются. Поскольку зарплата работников, занятых в строительстве, включается в состав общих расходов на выполнение строительно-монтажных работ, руководитель решил не платить единый социальный налог до тех пор, пока не начнет эксплуатировать объект строительства (не начнется его амортизация). Тем самым организация как бы отсрочивает уплату налога. Предоставляет ли закон эту возможность? ("Налоговые споры", N 2, февраль 2005 г.)

Организация осуществляет строительство объекта для собственных нужд. Расходы, связанные с выполнением строительно-монтажных работ для собственного потребления при определении налоговой базы по налогу на прибыль в текущем налоговом периоде не учитываются. Пока объект не будет принят к учету, расходы на его постройку в расчете налога на прибыль не участвуют.

Поскольку зарплата работников, занятых в строительстве, включается в состав общих расходов на выполнение строительно-монтажных работ, руководитель решил не платить единый социальный налог (далее - ЕСН) до тех пор, пока не начнет эксплуатировать объект строительства (не начнется его амортизация). Тем самым организация как бы отсрочивает уплату налога.

Предоставляет ли закон эту возможность?

В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом налогообложения по ЕСН выплаты и вознаграждения, если у налогоплательщиков-организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. Возникает вопрос: насколько широко можно толковать и использовать эту норму законодательства?

По-нашему мнению, предлагаемый вами способ не соответствует закону, поэтому использовать его нельзя.

Во-первых, суммы выплаченной заработной платы признаются расходами организации (относятся к ним). Просто до определенного момента (до начала эксплуатации построенного объекта) они не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Во-вторых, определяя объект обложения ЕСН, нужно в целом исходить из положений гл. 24 НК РФ, а не отталкиваться только от имеющейся в норме п. 3 ст. 236 НК РФ оговорки "в текущем (отчетном) налоговом периоде".

Обязанность исчислить и уплатить в бюджет (внебюджетные фонды) соответствующую сумму ЕСН, согласно ст. 242 НК РФ, появляется у налогоплательщика в момент начисления выплат и иных вознаграждений (или выплаты вознаграждений). А сами выплаты не связаны со сроком завершения строительно-монтажных работ, осуществляемых собственными силами.

Порядок и сроки выплаты заработной платы (иных платежей) работникам устанавливаются трудовым законодательством. По общему правилу (ст. 136 ТК РФ) заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным договором, трудовым договором. Поэтому в этот же срок у работодателя - налогоплательщика ЕСН возникает обязанность по уплате налога.

Если руководствоваться предложенным способом, то после начала эксплуатации объекта строительства оснований для начисления и уплаты ЕСН вообще не возникнет. В том периоде не будет налоговой базы, ведь все начисления в пользу физических лиц произведены ранее.

Не стоит забывать и о социальной направленности ЕСН. Неуплата налога в срок повлечет негативные последствия для работников. Появятся различные ограничения в реализации их прав и гарантий в пенсионном, медицинском и других направлениях социальной сферы.

1 февраля 2005 г.

"Налоговые споры", N 2, февраль 2005 г.