Счета-фактуры по аренде: решающий день (Н. Мартынюк, "Расчет", N 4, апрель 2005 г.)

Счета-фактуры по аренде: решающий день

Арендаторам выгодно, когда счета-фактуры по аренде за месяц датированы последним его днем, а не первыми числами следующего. Тогда НДС, заплаченный в составе арендной платы, можно без споров с инспекцией принять к вычету в том же месяце, за который выставлен счет. Недавно в Минфине выступили против такого порядка. Там пришли к выводу, что арендодатель не вправе выставить счет-фактуру за месяц до окончания налогового периода по НДС.

Точка отсчета, она же камень преткновения

О сроке выставления счетов-фактур говорит пункт 3 статьи 168 Налогового кодекса. Его затейливая формулировка достойна прямого цитирования: "При реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг)". Вопрос в том, с какого момента отсчитывать эти пять дней, когда речь идет об аренде?

Арендодатели, особо не мудрствуя, выставляют счета-фактуры с той периодичностью, которая установлена договором для внесения арендной платы. Если она помесячная, - каждый месяц, если поквартальная, - каждый квартал.

Ссылаясь на пятидневный срок, некоторые из них выставляют счета-фактуры по аренде за истекший месяц в первых числах следующего. Для арендатора это означает, что вычет НДС откладывается на месяц. А если он платит этот налог поквартально, то отсрочка может оказаться и больше. Ведь инспекторы не дают поставить НДС к вычету раньше даты, указанной на счете-фактуре.

Те же, кто идет своим арендаторам навстречу, по их просьбе датируют счет-фактуру последним днем того месяца, за который он выставлен. Это позволяет арендатору поставить к вычету сумму указанного там НДС в том же месяце, не откладывая его на будущее.

Определить, с какого момента арендодатель должен отсчитывать пять дней, вдруг решили в Минфине (письмо от 8 февраля 2005 г. N 03-04-11/21). Чиновники отметили, что срок выставления счета-фактуры непосредственно связан с датой оказания "услуг по предоставлению в аренду имущества". Раньше этой даты, убеждены в финансовом ведомстве, выставить счет-фактуру нельзя. Из этих двух соображений в письме следует неожиданный вывод: счет-фактуру на "услуги" по аренде арендодатель может выставить "не ранее окончания налогового периода", в котором они фактически оказаны.

Не очень понятно, что имели в виду в Минфине. Еще сложнее догадаться, как этот вывод поймут налоговики, которым и предстоит воплощать его в жизнь (для них ведь финансовое ведомство - начальник). Вариантов, впрочем, всего два.

Первый, помягче: счет-фактуру по аренде за месяц арендодатель не может выставить раньше, чем в последний день налогового периода по НДС. Неприятностями для арендатора это чревато лишь в том случае, если НДС он платит помесячно, а арендодатель - поквартально. Тогда вывод Минфина отодвигает вычет НДС по арендной плате за первый месяц квартала на два месяца, а за второй - на один. Фактически в отношении вычета НДС по аренде чиновники в этом случае навязывают арендатору налоговый период в квартал.

Второй вариант, жесткий: счет-фактуру по аренде за месяц арендатор не может выставить раньше, чем в первый день следующего за ним налогового периода по НДС. В этом случае вычет у арендатора, перечисляющего НДС помесячно, откладывается как минимум на месяц. А если у арендодателя налоговый период - квартал, то на все три.

Еще менее понятно, как момент "оказания услуги" по предоставлению имущества в аренду связан с окончанием налогового периода. Точнее, совершенно очевидно, что они никак не связаны. Налоговый период - это установленный кодексом период времени, за который определяют налоговую базу по всем возникшим "внутри" него объектам НДС. Сколько их будет за период, от его продолжительности и окончания никак не зависит.

Так что привязку срока выставления счета-фактуры к налоговому периоду в Минфине взяли "с потолка". Впрочем, если исходить из того, что аренда - это услуга, как это сделали в финансовом ведомстве, то искать ответ на вопрос о моменте ее оказания кроме как на потолке, больше и негде. Ведь сам вопрос оттого и возник, что аренда не укладывается в понятие услуги, которым оперирует 21-я глава кодекса (то, что это не услуга, признавал и ВАС - в постановлениях от 22 июля 2003 г. N 3089/03 и N 11668/01). Искать же на этот вопрос ответ, да еще такой, который убедил бы налоговиков, - занятие неблагодарное. Однако это еще не повод соглашаться с Минфином и откладывать вычет налога.

Минфин пугает почем зря

В действительности это письмо Минфина - сродни пугалу, которое может устрашить, но совершенно безобидно.

Чиновники правы в одном: раньше момента реализации выставить счет-фактуру нельзя. Ведь пункт 3 статьи 168 кодекса говорит о том, что счета-фактуры выставляют "при реализации". В пункте 3 статьи 169 речь идет уже не о выставлении, а о составлении счета-фактуры (разницу между тем и другим кодекс не поясняет), и тоже при совершении облагаемых НДС операций. Это, кстати, лишний раз доказывает незаконность счетов-фактур на авансы, однако здесь чиновники почему-то о своих запретах на досрочное их выставление не вспоминают.

Казалось бы, названные два пункта делают установление момента реализации по аренде принципиальным. Однако это не так. Каким бы ни был этот момент, более ранняя дата на счете-фактуре ничем не грозит - ни арендатору, ни арендодателю.

Начнем с арендодателя. Что будет, если он проигнорирует письмо Минфина и продолжит датировать счета-фактуры по аренде последним днем месяца? Да ничего. За нарушение сроков составления или выставления счетов-фактур Налоговый кодекс никакой ответственности не предусматривает. Более того, поскольку для арендодателя счета-фактуры оформляют облагаемый НДС доход, придираться к ним налоговики в любом случае не будут.

Лишит ли арендатора вычета счет-фактура с более ранней, чем момент реализации, датой? Нет. В пункте 2 статьи 169 Налогового кодекса сказано, что не могут служить основанием для вычета лишь те счета-фактуры, которые составлены и выставлены с нарушением порядка, закрепленного в пунктах 5 и 6 той же статьи. То, что на счете-фактуре должна быть дата, устанавливает пятый пункт. Но он говорит о дате выписки. Не составления и не выставления, а фактической выписки.

Это вполне логично, ведь у покупателя нет возможности заставить поставщика указать на счете-фактуре ту или иную дату. И отвечать за нарушение срока его выставления или составления покупатель не должен. Так что главное, чтобы на счете-фактуре дата была. А попадает она в пятидневный срок с момента реализации или нет, для вычета неважно. Не отказывают же инспекторы в вычете по тем счетам-фактурам, которые выписаны поставщиком после окончания этого срока.

Но чтобы не спорить лишний раз с проверяющими, лучше, чтобы дата на счете-фактуре совпадала с датой акта приема-передачи "услуг" по аренде (или попадала в отсчитанный от нее пятидневный срок). Составлять такие акты не обязательно, но некоторые инспекторы их требуют (подробности - в февральском номере "Расчета" на стр. 105). "Находка" Минфина - лишний аргумент в пользу того, чтобы эти акты составлять. Они помогут подтвердить момент реализации при аренде. Подписывайте их последним числом месяца и попросите арендодателя ставить в счетах-фактурах ту же дату, что и в акте. Тогда откладывать вычет НДС вам скорее всего не придется.

По большому счету

Ваш арендодатель из тех, кто предпочитает на всякий случай следовать всем письмам чиновников, и потому он решил датировать счета-фактуры первыми числами следующего месяца? Даже это досадное обстоятельство еще не повод отказываться от вычета в том месяце, за аренду в котором выставлен счет-фактура (если, конечно, вы в этом же месяце аренду оплатили). Главное - чтобы он у вас был на момент составления и сдачи декларации за этот месяц.

Дело в том, что право на вычет и основание для вычета - не одно и то же. Право на вычет НДС, предъявленного фирме поставщиком в цене товаров, работ или услуг, возникает сразу после того, как она примет их на учет (п. 1 ст. 172 НК). Однако пользуется этим правом фирма уже в следующем месяце, когда по итогам предыдущего бухгалтер рассчитывает НДС и составляет декларацию. Именно тогда он проверяет, есть ли основание для вычета, то есть счет-фактура. И если он выставлен и занесен в книгу покупок до сдачи декларации, то основание применить при расчете налога за предыдущий месяц возникшее в нем же право на вычет, у вас есть.

Конечно, на конец месяца налоговая база уже сформирована и меняться потом не может. Но вычеты - элемент расчета именно налога, а не налоговой базы. Последняя ведь представляет собой стоимость реализованных товаров, работ или услуг за месяц (п. 1 ст. 154 НК). И вычеты в ее формировании не участвуют.

Однако такие рассуждения скорее всего приведут вас в суд. Впрочем, судьи, как показывает практика, склонны занимать сторону фирм (см., например, постановление ФАС Московского округа от 19 декабря 2003 г. N КА-А40/10015-03).

Н. Мартынюк

"Расчет", N 4, апрель 2005 г.