Комментарий к письму Минфина РФ от 10 марта 2005 г. N 03-03-01-04/1/103 "Об учете транспортных расходов" (С.М. Рюмин, "Нормативные акты для бухгалтера", N 7, апрель 2005 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ от 10 марта 2005 г.
N 03-03-01-04/1/103 "Об учете транспортных расходов"

Затраты на доставку товара могут составлять значительную долю от его стоимости. В счетах, выставляемых поставщиками, транспортные расходы могут быть как выделены отдельной строкой, так и быть включены в стоимость товара. Понятно, что покупатель в результате оплачивает все расходы продавца, в том числе и транспортные. Однако в учете данные операции могут быть отражены по-разному в зависимости от документального оформления данной операции. Опубликованное письмо разъясняет порядок учета затрат на доставку товаров и получаемого возмещения у поставщика.

Бухгалтерский учет

Минфин рассматривает два варианта расчетов по транспортным расходам в зависимости от условий договора:

- они входят в цену поставки товара, которая уже включает в себя все расходы по доставке товара до потребителя;

- продажная цена согласована сторонами на условиях "склад поставщика" (или иного конкретного пункта назначения). Соответственно, выставляя счет на отгруженный товар, поставщик выделяет транспортные расходы отдельной строкой, а покупатель оплачивает доставку сверх стоимости товара, указанной в договоре. При этом поставщик обязан подтвердить покупателю первичными документами расходы на доставку и факт их оплаты. По сути договор разбивается на две части. Первая часть содержит в себе условия договора купли-продажи, а вторая - элементы агентского договора об организации транспортных услуг, в котором поставщик выступает в качестве агента, а покупатель - принципала.

В первом варианте в соответствии с условиями договора расходы транспортной организации не возмещаются покупателем отдельно и включаются в бухгалтерском учете поставщика в состав расходов на продажу.

Во втором случае, когда в соответствии с условиями договора транспортные расходы возмещаются покупателем дополнительно, эти затраты в бухгалтерском учете поставщика отражаются, как и при любом посредническом договоре, на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Справедливость такого двухвариантного бухгалтерского отражения транспортных расходов у поставщика подтверждается и в самом рассматриваемом письме. Ничего нового и удивительного в такой официальной позиции финансистов нет. Она опирается на нормативный акт Минфина, зарегистрированный в Минюсте. Речь идет о Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н). В частности, в пункте 211 этого документа говорится, что суммы (без НДС), которые покупатель оплачивает при расчете за транспортировку и погрузку продукции сверх договорной цены товара, отражают:

- выполненные собственными силами и транспортом поставщика - по кредиту счета учета продаж (т.е. как реализацию);

- выполненные специализированной автотранспортной организацией, железнодорожным транспортом, авиацией, речным и морским транспортом и другими организациями или физическими лицами - с кредита счета учета расчетов (т.е. с использованием счета 76, без отражения в составе собственной выручки).

Возможность транзитного учета таких расходов и соответственно перевыставления "транзитом" сумм НДС на условиях посредничества признается и в недавнем письме УФНС России по г. Москве от 15.11.2004 N 24-11/73833.

Налоговый учет. О бухгалтерском приказано забыть

Казалось бы, отражение доходов от реализации в налоговом учете должно соответствовать бухгалтерскому. Однако Минфин считает иначе.

Начало их рассуждений вроде бы повторяет уже приведенный выше тезис, что порядок учета транспортных расходов определяется исходя из условий заключенного договора с покупателем. Однако далее рассматривается только один вариант: когда в договоре поставки отражено, что покупатель компенсирует транспортные расходы сверх цены. А поставщик при этом прибегает к услугам специализированной транспортной компании. И как ни странно, именно при этом варианте договорных условий продавцу предлагается сумму компенсации транспортных расходов, получаемую от покупателя, рассматривать в качестве своего дохода. С другой стороны, оплату поставщиком доставки груза по железной дороге предлагается считать его расходом, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций.

Понятно, что при таком подходе в случае превышения суммы компенсации над расходами на доставку товара покупателю у продавца автоматически возникает налоговая база по налогу на прибыль.

Авторы письма не уточняют, к какому виду доходов (от реализации или внереализационным) следует, по их мнению, относить такой "транспортный" доход продавца. Однако с учетом того обстоятельства, что "доходы" от получения средств в счет "возмещаемых расходов" никак не могут быть отнесены к доходам от реализации, описанным в статье 249 Налогового кодекса, они могут быть включены только в состав внереализационных. Это относится и к определению вида связанных с этим расходов как внереализационных.

Из комментируемого письма не совсем понятно, на основе каких аргументов минфиновцами сделан вывод о возникновении у продавца налоговых доходов и расходов по возмещаемым суммам транспортных расходов. Ведь даже в преамбуле своего письма они совершенно справедливо пишут, что порядок учета возмещаемых транспортных расходов должен зависеть от условий договора с покупателем. Однако во всех дальнейших рассуждениях, касающихся их налогового учета, эта связь никак не прослеживается.

Единственно логичным объяснением такой позиции может быть только то обстоятельство, что налоговый департамент Минфина (в отличие от "бухгалтерского") не допускает возможности даже частичного присутствия посреднических элементов в изначальном договоре купли-продажи (поставки). Данную точку зрения с уверенностью можно назвать спорной. Хотя на практике подход, изложенный в письме, для большинства плательщиков не приведет к увеличению налогооблагаемой базы по прибыли. Ведь при таких операциях доходы, как правило, будут равны расходам. И соответственно прибыль получается равной нулю.

Однако возможная позиция налоговиков о необходимости учета таких платежей исключительно в составе налоговых доходов и расходов может повлиять, например, на порядок уплаты налога на прибыль (квартальные платежи или ежемесячные авансовые платежи при превышении суммы выручки в 3 млн рублей).

А вот для "упрощенцев", избравших в качестве объекта налогообложения доход, разница весьма существенна. Кроме того, использование того или другого варианта учета таких платежей для всех плательщиков, применяющих УСН (вне зависимости от выбранного ими порядка уплаты единого налога), может повлиять на саму возможность использования спецрежима. Речь идет о ситуациях, когда размер годового дохода "упрощенца" из-за учета в его составе сумм таких "транзитных" платежей превысит разрешенную законом планку в 15 млн рублей и налогоплательщик обязан будет вернуться к обычной системе налогообложения.

Косвенным последствием данного письма может быть и изменение в стабильном на настоящее время подходе к методике исчисления налога на добавленную стоимость по таким операциям. Что опять-таки не так значительно, если продавец является налогоплательщиком НДС. Однако в обратном случае его покупатели могут потерять право на вычет НДС не только по приобретаемым товарам, но и по возмещаемым транспортным расходам.

Исходя их сказанного видно, что не все налогоплательщики захотят принять такой односторонний подход Минфина. И у них есть достаточно значимые аргументы для этого.

Два в одном, и нет дохода...

Как мы уже отметили выше, подход Минфина может быть признан обоснованным только в двух случаях:

- если организация-продавец осуществляет доставку собственными силами (не прибегая к услугам сторонних транспортных компаний);

- если возникающие "посреднические" отношения по организации перевозки товаров в рамках договора купли-продажи (или поставки) не достаточно четко прописаны в договоре. Только неустановление посреднического характера данной части сделки может позволить рассматривать возмещаемые расходы и суммы возмещения в составе внереализационных доходов и расходов.

Возникает вопрос: могут ли в принципе в договоре купли-продажи между его сторонами присутствовать еще и какие-либо "посреднические" отношения? Безусловно.

Право организаций и предпринимателей на свободу заключаемых договоров, то есть заключение договоров, как предусмотренных, так и не предусмотренных законом или иными правовыми актами, прямо закреплено статьей 421 Гражданского кодекса. А пункт 3 данной статьи прямо оговаривает возможность сторон заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). При этом к отношениям сторон по такому договору применяются правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре (если иное не предусмотрено самими сторонами сделки).

Таким образом, чтобы однозначно победить в споре с минфиновским подходом к налоговому учету "транзитных транспортных расходов", продавцу следует документально подтвердить, что, организуя и оплачивая транспортировку реализуемых товаров до места, указанного покупателем, он выполняет лишь функции посредника, самостоятельно не оказывая ему этих услуг. То есть речь идет о том, что фактически продавец товара по данной части договора исполняет функции агента с участием в расчетах.

В этих целях такое условие лучше прямо прописать в договоре купли-продажи (поставки), указав, что в данном случае продавец выступает в роли агента (комиссионера) покупателя по оплате услуг третьих лиц (транспортных и других задействованных в процессе перевозки организаций). Получается как бы не чистый договор купли-продажи (поставки), а смешанный договор, то есть договор купли-продажи (поставки) с встроенным в него агентским (или комиссионным) договором.

Напомним, что в этом случае в доходы комиссионера (агента, поверенного) не включаются средства, поступившие ему в связи с исполнением обязательств по посредническому договору. Суммы возмещения затрат, произведенных посредником за комитента, принципала или доверителя, включаются в состав доходов, если такие затраты подлежат включению в состав его расходов в соответствии с условиями заключенных договоров (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). К указанным доходам не относится непосредственно сумма посреднического вознаграждения.

Следовательно, можно считать доказанным, что денежные средства, поступившие продавцу-агенту от покупателя-принципала в счет возмещения произведенных по поручению последнего транспортных расходов, не должны учитываться в качестве доходов такого продавца.

Получается, что, доказав посреднический характер рассматриваемой вспомогательной транспортной операции, налогоплательщик одновременно однозначно доказывает невозможность включения поступающих к нему "компенсационных" сумм по таким операциям в состав своих доходов. Ведь об этом напрямую говорится в указанной выше норме Налогового кодекса.

При использовании такой схемы документального оформления договоров возникает вопрос: нет ли здесь факта оказания продавцом безвозмездных агентских услуг? Как известно, агентский договор в обязательном порядке должен являться возмездным, то есть предусматривать оплату услуг посредника (ст. 1006 ГК РФ). Поэтому ряд экспертов считают, что вознаграждение за организацию транспортировки должно быть оговорено в договоре достаточно ясно, пусть даже в минимальном размере. В противном случае, по их мнению, договор не будет содержать в себе элементы агентского договора, а норма о компенсации затрат станет недействительной. И тогда возмещенные покупателем транспортные расходы поставщику придется учитывать в качестве выручки от реализации.

В данном случае нельзя так однозначно говорить о безвозмездности оказываемых агентских услуг, даже если вознаграждение не оговаривается. Все дело в том, что, как мы уже отметили выше, агентский договор получается встроенным в договор купли-продажи. Поэтому можно говорить, что действия продавца по организации перевозки входят в общую цену товара, поскольку он продается именно на таких условиях. Таким образом, оплата услуг посредника в данном случае присутствует, только она входит как одна из составляющих в цену товара. Кстати, во избежание каких-либо претензий со стороны налоговиков стороны могут прямо оговорить это в своем договоре. При таких условиях рассматриваемая ситуация не может быть признана и как подпадающая под регулирование статьи 40 Налогового кодекса. То есть для расчета налогов не нужно устанавливать рыночную цену на аналогичные услуги при оказании каких-либо услуг безвозмездно.

В заключение отметим, что вопрос о порядке учета такого рода "транзитных" расходов не является новым и характерен для многих других хозяйственных ситуаций. Особенно остро он стоял в отношении, например, коммунальных платежей при аренде. Речь идет о расходах, возмещаемых арендатором арендодателю помимо арендной платы. И именно в этой сфере вывод о транзитном характере рассматриваемых платежей был неоднократно поддержан арбитражными судами различных федеральных округов, а также ВАС РФ (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.02.2002 N А42-4949/00-15, от 24.11.2003 N А56-13169/02, ФАС Московского округа от 26.12.2000 N КА-А40/5920-00, от 04.10.2002 N КА-А40/6562-02, ФАС Уральского округа от 20.05.2002 N Ф09-1026/02АК, постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.98 N 4926/97). В этих судебных решениях указано, что "затраты, по общему правилу, уменьшают выручку от реализации продукции (работ, услуг), а не увеличивают налогооблагаемую прибыль. И в том случае, когда такие затраты возмещаются контрагентом, выручки в этой части не возникает".

Учитывая аналогичный характер рассматриваемых операций, приведенные судебные решения могут быть использованы налогоплательщиком в качестве дополнительного аргумента в пользу рассмотренного подхода к решению вопроса о "транзитном" (посредническом) характере возмещаемых расходов. Проиллюстрируем его на примере.

Пример

Торговая фирма ЗАО "Мастерица" заключило договор с иногородним покупателем - ООО "Вербена" - на поставку партии товаров на сумму 59 000 руб. (в т.ч. НДС - 9000 руб.) на условиях формирования цены за него "франко-склад продавца". Помимо этого в договоре указано, что продавец, выступая в роли агента, обязуется организовать перевозку груза до места, указанного покупателем, за его счет. За выполнение данного поручения отдельного вознаграждения не предусмотрено. Бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 59 000 руб. - отражена выручка от продажи реализованных товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 9000 руб. - начислен НДС с аванса;

Дебет 90-2 Кредит 41

- 25 000 руб. - списана себестоимость реализованных товаров;

Дебет 51 Кредит 62

- 59 000 руб. - получена оплата от покупателя за товары;

Дебет 60 Кредит 51

- 11 800 руб. - оплачены услуги транспортной организации по перевозке товара;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с покупателем по агентским услугам" Кредит 60

- 11 800 руб. - отражена задолженность покупателя за перевозку товара;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет "Расчеты с покупателем по агентским услугам"

- 11 800 руб. - поступили деньги в счет возмещения транспортных расходов.

Руководствуясь статьями 251 (подп. 9 п. 1) и 270 (п. 9) Налогового кодекса, ЗАО "Мастерица" сумму полученного от покупателя возмещения по транспортным расходам (11 800 руб.) в своем налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, ни в составе доходов, ни в составе расходов не отражало.

С.М. Рюмин,

финансовый директор ООО "Консультационно-аудиторская

фирма "ИНВЕСТАУДИТТРАСТ"

"Нормативные акты для бухгалтера", N 7, апрель 2005 г.