Постоянные разницы от "А" до "Я" (С. Блинова, "Расчет", N 4, апрель 2005 г.)

Постоянные разницы
от "А" до "Я"

Отследить все случаи, когда в учете возникают постоянные разницы, не так-то просто. Для этого нужно тщательно изучить Налоговый кодекс. Оксана и Игорь Сухаревы, консультанты компании "ФБК", такую работу уже провели. О ее результатах, а также о многих других проблемах применения ПБУ 18/02 они рассказали на семинаре, проведенном консультационной компанией "Экспертное мнение" в Российской академии государственной службы.

Некоторые доходы и расходы можно учесть только в бухучете. В базу по налогу на прибыль они никогда не попадут. Именно такие ситуации и приводят к появлению постоянных разниц. Фирмам, которые не являются малыми, ПБУ 18/02 предписывает учитывать их в бухучете. Но чтобы это сделать, нужно прежде всего четко представлять, в каких случаях они возникают.

Когда расход - не расход

С постоянными разницами фирмы сталкиваются в своем учете довольно часто. "Как правило, они налицо при такой классической ситуации: в бухучете расходы списаны на себестоимость, но к расходам по налогу на прибыль они не относятся", - объяснила Оксана.

Вот тут и появляется налогооблагаемая постоянная разница. Умножив ее на ставку налога на прибыль (24%), находим постоянное налоговое обязательство (ПНО). В бухучете на его сумму делаем проводку:

Дебет 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" Кредит 68

- отражено постоянное налоговое обязательство.

"Есть и другой случай, когда возникает постоянная налогооблагаемая разница, - продолжила Оксана. - Это когда в налоговом учете вы отражаете доход, но на бухгалтерский финансовый результат он не влияет. Под определение постоянных разниц, данное в пункте 4 ПБУ 18/02, такой случай не подходит. Но на практике он возможен. Например, налоговая инспекция пересчитала цены по статье 40 Налогового кодекса. При этом в налоговом учете появится доход. В бухучете же ничего не изменится".

Вычитать не положено?

"Однако постоянные разницы могут быть не только налогооблагаемыми, но и вычитаемыми", - продолжил лекцию Игорь Сухарев. Эта фраза сразу же вызвала у большинства собравшихся на семинаре бухгалтеров логичный вопрос: "Как это? Ведь в ПБУ 18/02 рассказано только о налогооблагаемых постоянных разницах!" - озвучила его одна из слушательниц.

"Действительно, вычитаемые постоянные разницы в ПБУ 18/02 не предусмотрены, - согласился Игорь. - Однако это всего лишь упущение законодателей. Ведь на практике такие разницы, хоть и нечасто, но возникают".

Для примера Игорь предложил рассмотреть такой случай. Фирма безвозмездно получила имущество от учредителя (с долей в уставном капитале свыше 50%). В налоговом учете учитывать такой подарок в доходах не надо (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК). Однако в бухучете это доход фирмы. Как видите, бухгалтерская прибыль превышает налоговую. Это и есть основной признак постоянной вычитаемой разницы. Умножив ее на ставку налога на прибыль (24%), получаем постоянный налоговый актив (ПНА). В бухучете отразим его следующей проводкой:

Дебет 68 Кредит 99 субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль"

- отражен постоянный налоговый актив.

Другой пример появления вычитаемой постоянной разницы привела уже Оксана: "Бывает и так, что расход мы отражаем в налоговом учете, но не уменьшаем на него бухгалтерскую прибыль. Случай экзотический, но вы тоже можете с ним столкнуться. Например, при уценке основных средств. В налоговом учете эту операцию никак не отражают (п. 1 ст. 257 НК). В бухучете же сумму уценки относят на нераспределенную прибыль (п. 15 ПБУ 6/01). В результате уценки первоначальная стоимость в бухучете изменится, а в налоговом - нет. Как следствие, суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут различаться. А значит, возникнет ПНА".

Итак, с сутью постоянных разниц мы разобрались. Но бухгалтерия - наука точная и требует конкретики. Больше всего в этом плане бухгалтеров, естественно, интересовали налогооблагаемые постоянные разницы. Самостоятельно вычленить их из Налогового кодекса не так-то просто. Однако сделать это все-таки можно.

Такова их сущность

Некоторые расходы по своей сути не могут уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Однако в бухучете они почему-то попадают в затраты. Такие расходы Оксана и Игорь Сухаревы назвали "сущностными". Перечислим все основные "сущностные" расходы, которые приводят к постоянным разницам:

- платежи за сверхнормативные выбросы в окружающую среду (п. 4 ст. 270 НК);

- добровольные членские взносы (п. 15 ст. 270 НК);

- безвозмездная передача имущества (п. 16 ст. 270 НК);

- отчисления профсоюзам (п. 20 ст. 270 НК);

- материальная помощь работникам (п. 23 ст. 270 НК);

- ценовая разница при льготной продаже товаров работникам (п. 27 ст. 270 НК);

- ценовая разница при льготной продаже продукции подсобного хозяйства (п. 28 ст. 270 НК);

- личное потребление работников (п. 29 ст. 270 НК);

- целевые отчисления (п. 34 ст. 270 НК).

Заметим, такие ситуации встречаются не так часто. В большинстве случаев "сущностные" расходы не уменьшают ни налогооблагаемую, ни бухгалтерскую прибыль. Например, взносы в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой фирмы не уменьшат ни бухгалтерский финансовый результат (п. 3 ПБУ 10/99), ни базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 270 НК).

В рамках условий и нормативов

С расходами, которые можно "признать" только при каких-то условиях или в пределах нормативов, приходится сталкиваться чаще. Например, если бесплатное или льготное питание не предусмотрено законодательством для отдельных категорий работников или не указано в трудовом (коллективном) договоре, уменьшить налогооблагаемую базу на его стоимость нельзя (п. 25 ст. 270 НК). В бухучете таких условий нет.

Нередко бывает и так. В Налоговом кодексе для расходов установлен норматив: уменьшить налоговую прибыль можно только в его пределах. Но не более того. Например, если вы платите своему работнику компенсации за использование личного транспорта, учесть их в расходах при определении базы по налогу на прибыль можно только в пределах норм, утвержденных правительством (п. 38 ст. 270 НК). Правила ведения бухучета таких ограничений не предусматривают.

Статьи Налогового кодекса, в которых встречаются условия и нормативы, см. в таблице "Где искать постоянные разницы".

Когда возникают постоянные разницы

	Учтем ли мы эти расходы или доходы в бухучете?	Попадут ли эти расходы или доходы в базу по налогу на прибыль?	Что больше: бу- хгалтерский фи- нансовый резу- льтат (ФР) или налоговая база по главе 5 НК (НБ)?	Тип возни- кающей пос- тоянной ра- зницы	Что мы полу- чим, умножив разницу на налоговую ставку (24%)
Доходы Расхо- ды	Да	Да	ФР = НБ	-	-
	Да	Нет	ФР > НБ	Вычитаемая	Налоговый актив
	Нет	Да	ФР < НБ	Налогообла- гаемая	Налоговое обязательст- во
	Нет	Нет	ФР = НБ	-	-
	Да	Да	ФР = НБ	-	-
	Да	Нет	ФР > НБ	Налогообла- гаемая	Налоговое обязательст- во
	Нет	Да	ФР > НБ	Вычитаемая	Налоговый актив
	Нет	Нет	ФР = НБ	-	-

Где искать постоянные разницы

Вид расхода	Когда возникает разница
Проценты по долговым обязательствам (п. 8 ст. 270 НК)	1. Проценты по долгам более чем на 20% выше среднего уровня либо выше, чем ставки рефинанси- рования в рублях и 15% в валюте (п. 1 ст. 269 НК)
Взносы на доброволь- ное страхование (п. 6 ст. 270 НК)	1. Во всех случаях, кроме тех, когда расходы со- ответствуют нормам и ограничениям, установленным в статьях 255, 263 Налогового кодекса
Убытки обслуживающих производств и хозяйс- тв (п. 13 ст. 270 НК)	1. Стоимость услуг, условия их оказания и расходы на содержание объектов ОПХ существенно отличаются от показателей фирм, для которых такая деятельность является основной (ст. 275.1 НК)
Вознаграждения работ- никам (п. 21 ст. 270 НК)	1. Вознаграждения не предусмотрены трудовым договором (п. 25 ст. 255 НК)
Премии (п. 22 ст. 270 НК)	1. Премии за счет средств специального назна- чения или целевых поступлений (п. 2 ст. 255 НК)
Оплата отпусков (п. 24 ст. 270 НК)	1. Оплата дополнительных дней отпуска, указан- ных в колдоговоре, но не предусмотренных законо- дательством (п. 7 ст. 255 НК)
Бесплатное или льгот- ное питание (п. 25 ст. 270 НК)	1. Не предусмотрено законодательством для отдель- ных категорий работников 2. Не указано в трудовом (коллективном) договоре (п. 4 ст. 255 НК)
Оплата проезда до ме- ста работы и обрат- но (п. 26 ст. 270 НК)	1. Оплата проезда не предусмотрена трудовым (кол- лективным) договором. 2. Не обусловленна технологическими особенностями производства (подп. 12.1 п. 1 ст. 264 НК)
Налоги (п. 33 ст. 270 НК)	1. Такие налоги вы раньше включили в расходы при списании кредиторской задолженности бюджету (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК)
Безретультатное осво- ение природных ресур- сов (п. 35 ст. 270 НК)	1. В течение пяти лет по тем же полезныим ископа- емым вы используете те же технологии, что и рань- ше (п. 5 ст. 261 НК)
Безрезультатные НИОКР (п. 36 ст. 270 НК)	1. На сумму свыше 70% от фактических расходов (абз. 3 п. 2 ст. 262 НК)
Подъемные (п. 37 ст. 270 НК)	1. Сверх норм, установленных законодательством (подп. 5 п. 1 ст. 264 НК)
Компенсации за испо- льзование личного транспорта (п. 38 ст. 270 НК)	1. Сверх норм, утвержденных Правительством (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК)
Суточные и полевое довольствие (п. 38 ст. 270 НК)	1. Сверх норм, утвержденных Правительством (абз. 4 подп. 12 п. 1 ст. 264 НК)
Взносы, вклады и т.п. некоммерческим орга- низациям (п. 40 ст. 270 НК)	1. Взносы (вклады) не являются обязательным усло- вием деятельности (подп. 29 п. 1 ст. 264 НК)
Взносы международным организациям (п. 40 ст. 270 НК)	1. Взносы не являются обязательным условием дея- тельности (подп. 30 п. 1 ст. 264 НК)
Представительские ра- сходы (п. 42 ст. 270 НК)	1. Выше 4% расходов на оплату труда 2. Все расходы на развлечение, отдых, профилакти- ку, лечение (подп. 22 п. 1 ст. 264, п. 2 ст. 264 НК)
(Пере)подготовка кад- ров (п. 43 ст. 270 НК)	1. Расходы на развлечение, отдых или лечение, со- держание образовательных учреждений или оказание бесплатных услуг 2. Расходы на получение работником высшего или среднего спецобразования 3. Обучение в образовательных учреждениях, не по- лучивших госаккредитацию 4. Обучение внештатных работников 5. Обучение на направленное на более эффективное использование работника (подп. 23 п. 1 ст. 264, п. 3 ст. 264 НК)
Реклама (п. 44 ст. 270 НК)	1. При покупке (изготовлении) призов 2. Использование рекламы (кроме рекламы в СМИ, наружной рекламы, расходов на выставки, каталоги, уценки экспонируемых товаров) в сумме свыше 1% от выручки (подп. 28 п. 1 ст. 264, п. 4 ст. 264 НК)
Отчисления в фонды НИОКР (п. 45 ст. 270 НК)	1. Отчисления не входят в Перечень, утвержденный Правительством 2. Отчисления превышают 0,5% выручки (п. 3 ст. 262 НК)
Иные виды расходов (п. 49 ст. 270 НК)	1. Расходы экономически необоснованны 2. Не подтверждены документально 3. Не направлены на получение дохода 4. Не имеют денежной оценки (п. 1 ст. 252 НК)

С. Блинова

"Расчет", N 4, апрель 2005 г.