Ставка рефинансирования (случаи применения, исчисления) (Ю.Н. Талалаева, "Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2005 г.)

Ставка рефинансирования (случаи применения, исчисления)

В соответствии со статьей 40 Федерального закона от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ "О центральном банке Российской Федерации (Банке России)" под рефинансированием понимается кредитование Банком России кредитных организаций. Таким образом, ставка рефинансирования представляет собой ставку кредита, устанавливаемую Банком России для целей предоставления кредитов другим банкам.

Однако ставка рефинансирования применяется не только в банковской сфере. Она служит своего рода базовой величиной, принимаемой за основу при исчислении и корректировке некоторых показателей, характерных для производственной и иной деятельности предприятия.

Рассмотрим некоторые случаи применения ставки рефинансирования, учитывая что в настоящее применяется ставка рефинансирования в размере 13 процентов годовых. Этот размер ставки установлен телеграммой Центробанка РФ от 11 июня 2004 г. N 1443-У начиная с 15 июня 2004 г. До 15 июня применялась учетная ставка в размере 14 процентов годовых, установленная телеграммой Центробанка РФ от 14 января 2004 г. N 1372-У с 15 января 2004 г.

Расчеты с физическими лицами

Материальная выгода

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 212 НК РФ доходом налогоплательщика является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.

Пунктом 2 статьи 212 НК РФ установлено, что при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды по заемным средствам налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования Центробанка РФ на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 223 НК РФ при получении доходов в виде материальной выгоды дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам.

Согласно абзацу 5 пункта 2 статьи 224 НК РФ суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных средств в части превышения установленных размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 НК РФ, облагаются налогом на доходы физических лиц по ставке 35 процентов (следует обратить внимание, что доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры или доли (долей) в них, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств - облагаются по ставке 13 процентов).

Пример 1. Организация выдала сотруднику заем в размере 30 000 руб. сроком на два месяца под 10 процентов годовых. Ставка рефинансирования Центробанка РФ на дату получения заемных средств составляет 13 процентов.

3/4 ставки рефинансирования составят:

13% х 3/4 = 9,75%.

Поскольку 3/4 ставки рефинансирования не превышают ставку, установленную организацией, материальная выгода отсутствует.

Пример 2. Организация выдала сотруднику заем в размере 30 000 руб. сроком на два месяца под 8 процентов годовых. Сумма займа возвращена работником по истечении двух месяцев одним платежом. Проценты ежемесячно удерживаются из заработной платы работника. Ставка рефинансирования Центробанка РФ на дату получения заемный средств составляет 13 процентов.

Сумма процентов, ежемесячно уплачиваемых работником за предоставленный кредит, составит:

30 000 руб. х 8% : 12 мес. = 200 руб.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 9/99 проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, включаются в состав операционных доходов организации и, следовательно, отражаются по счету 91 "Прочие доходы и расходы".

3/4 ставки рефинансирования составят:

13% х 3/4 = 9,75%.

Материальная выгода работника составит:

30 000 руб. х 9,75%: 12 мес. - 200 руб. = 43,75 руб.

Таким образом, в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц, облагаемые по ставке 35%, ежемесячно подлежит включению материальная выгода в размере 43,75 руб.

В учете организации будут оформлены проводки:

выдача займа - дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчет по предоставленным займам" кредит счета 50 "Касса" - на сумму предоставленного займа - 30 000 руб.;

начисление процентов (ежемесячно) - дебет счета 73, субсчет "Расчеты по предоставленным займам" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - на сумму начисленных процентов - 200 руб.;

дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" кредит счета 73, субсчет "Расчеты по предоставленным займам" - на сумму удержанных процентов - 200 руб.;

дебет счета 70 кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - на сумму налога на доходы с физических лиц с полученной работником материальной выгоды - 15 руб. (43,75 руб. х 35%);

возврат займа - дебет счета 50 кредит счета 73, субсчет "Расчеты по предоставленным займам" - на сумму возвращенного займа - 30 000 руб.

Материальная ответственность работодателя
за задержку выплаты заработной платы

В соответствии со статьей 236 ТК РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центробанка РФ от невыплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Конкретный размер выплачиваемой работнику денежной компенсации определяется коллективным договором или трудовым договором.

Пример 3. Согласно коллективному договору выплата заработной платы осуществляется не позднее 5-го и 20-го числа каждого месяца. Допустим, что заработная плата в размере 8000 руб., причитающаяся к выплате по сроку 5-го числа, выплачена 25-го числа. Ставка рефинансирования составляет 13 процентов.

Задержка выплаты заработной платы составила 20 дней (с 6-го по 25-е включительно).

Рассчитаем сумму компенсации:

8000 руб. х (13% : 300) х 20 дней = 69,33 руб.

По нашему мнению, компенсацию за задержку выплаты заработной платы следует рассматривать как штрафные санкции за нарушение условий договоров и учитывать для целей бухгалтерского учета и налогообложения в составе внереализационных расходов на основании пункта 12 ПБУ 10/99 и подпункта 14 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Однако следует учитывать, что с точки зрения Минфина России, изложенной в письме от 12 ноября 2003 г. N 04-04-04/131, денежная компенсация за несвоевременную выплату заработной платы налогооблагаемую базу по налогу на прибыль не уменьшает.

Поскольку выплата компенсации за задержку выплаты заработной платы осуществляется в соответствии с действующим законодательством, сумма компенсации не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц на основании пункта 1 статьи 217 НК РФ.

Начисление и выплата компенсации отразятся в учете проводками:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 70 - на сумму начисленной компенсации;

дебет счета 70 кредит счета 50 "Касса" - на сумму выплаченной компенсации.

Налоговый учет расходов в виде процентов
по полученным заемным средствам

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ установлено, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком признаются внереализационными расходами. Статьей 269 НК РФ определены особенности отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки под аналогичные по качеству обеспечения и попадающие в ту же группу кредитного риска. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по долговому обязательству, выданному в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Центробанка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 процентов - по кредитам в иностранной валюте.

Пример 4. Организация взяла в банке кредит в сумме 400 000 руб. под 21 процент годовых на срок 3 месяца. Согласно кредитному договору проценты за пользование кредитом списываются банком с расчетного счета организации ежемесячно. При ставке рефинансирования Центробанка России 13 процентов для целей налогообложения прибыли организация может учесть сумму процентов, исчисленную исходя из ставки 14,3 процента (13% х 1,1)

В соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99 проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), признаются операционными и расходами и, соответственно, отражаются в учете по счету 91, субсчет "Прочие расходы".

Сумма процентов, ежемесячно учитываемых организацией в составе внереализационных расходов для целей бухгалтерского учета, составляет:

400 000 руб. х 21% : 12 мес. = 7000 руб.

Начисление и уплата процентов отражается проводками:

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" - на сумму начисленных процентов - 7000 руб.;

дебет счета 66 кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму уплаченных процентов - 7000 руб.

Сумма процентов, относимая на расходы для целей налогообложения, определяется следующим образом:

400 000 руб. х 14,3% : 12 мес. = 4767 руб.

Расчеты с налоговыми органами

Пени за просрочку исполнения обязанности по уплате налога или сбора

Согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 4 статьи 75 НК РФ пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центробанка РФ.

Пунктом 3 статьи 75 НК РФ установлено, что пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Пример 5. Налог в размере 17 000 руб., срок уплаты которого истек 20 января 2005 г., перечислен организацией в бюджет 10 февраля 2005 г.

Таким образом, за каждый из 21 дней просрочки (с 21 января по 10 февраля включительно) начисляются пени в размере 1/300 ставки рефинансирования Центробанка России (ставка рефинансирования составляет 13 процентов).

17 000 руб. х (13%: 300) х 21 дн. = 154,69 руб.

Начисление и перечисление суммы пени отражается в учете проводками:

дебет счета 99 "Прибыли и убытки" кредит счета 68 - начисление пени;

дебет счета 68 кредит счета 51 - перечисление пени.

Зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога, сбора,
а также пени

Пунктом 1 статьи 78 НК РФ установлено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику.

При этом возврат суммы излишне уплаченного налога производится за счет средств бюджета (внебюджетного фонда), в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи заявления о возврате. При нарушении указанного срока на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок, начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования Центробанка РФ, действовавшей на дни нарушения срока возврата.

Возврат излишне взысканного налога, сбора, пени

В соответствии со статьей 79 НК РФ возврату налогоплательщику подлежит сумма излишне взысканного налога (сбора, пени).

Налоговый орган возвращает сумму излишне взысканного налога с процентами, начисленными на эту сумму со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата. Применяемая при этом процентная ставка равна действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Центробанка РФ.

Отсрочка (рассрочка) по уплате налога и сбора

Порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и сбора установлены статьей 64 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 указанной статьи отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии соответствующих оснований, на срок от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности.

Согласно пункту 2 статьи 64 НК РФ отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены заинтересованному лицу при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

1) причинения этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

2) задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;

3) угрозы банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога;

4) если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;

5) если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер. Перечень сезонных отраслей и видов деятельности, применяемый при предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога утвержден постановлением Правительства РФ от 6 апреля 1999 г. N 382;

6) основания для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, устанавливаются Таможенным кодексом РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 64 НК РФ при предоставлении налогоплательщику отсрочки или рассрочки по уплате налога или сбора по основаниям, указанным в пунктах 3, 4 и 5, на сумму задолженности начисляются проценты. Проценты начисляются исходя из ставки, равной одной второй ставки рефинансирования Центробанка РФ, действовавшей за период отсрочки или рассрочки (если иное не предусмотрено таможенным законодательством Российской Федерации в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации).

Налоговый кредит

Порядок и условия предоставления налогового кредита установлены статьей 65 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 65 НК РФ налоговый кредит представляет собой изменение срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

1) причинение заинтересованному лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

2) задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;

3) угроза банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога.

При этом в случае предоставления налогового кредита по основанию, указанному в пункте 3, проценты на сумму задолженности начисляются исходя из ставки рефинансирования Центробанка России, действовавшей за период договора о налоговом кредите (пункт 5 статьи 65 НК РФ).

Если налоговый кредит предоставлен по основаниям, указанным в пунктах 1 и 2, проценты на сумму задолженности не начисляются (пункт 5 статьи 65 НК РФ).

Инвестиционный налоговый кредит

Согласно пункту 1 статьи 66 НК РФ инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии установленных НК РФ оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль (доход) организации, а также по региональным и местным налогам.

Порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита установлены статьей 67 НК РФ. Пунктом 1 этой статьи установлено, что инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации, являющейся налогоплательщиком соответствующего налога, при наличии хотя бы одного из следующих оснований:

1) проведение этой организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами (сумма кредита принимается равной 30 процентов стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования, используемого исключительно для перечисленных целей);

2) осуществление этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов (сумма кредита определяется по соглашению между уполномоченным органом и заинтересованной организацией);

3) выполнение этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению (сумма кредита определяется по соглашению между уполномоченным органом и заинтересованной организацией).

В соответствии с пунктом 6 статьи 67 НК РФ начисляемые на сумму кредита проценты предусматриваются договором. При этом не допускается устанавливать проценты на сумму кредита по ставке менее одной второй и превышающей три четвертых ставки рефинансирования Центробанка РФ.

Ю.Н. Талалаева

"Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2005 г.