Расчеты по налогу на добавленную стоимость при осуществлении строительства (В.Р. Захарьин, "Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2005 г.)

Расчеты по налогу на добавленную стоимость
при осуществлении строительства

Основные принципы исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при создании объектов основных средств посредством осуществления строительства, а также осуществления налоговых вычетов по НДС являются общими.

В процессе выполнения и сдачи заказчику строительно-монтажных работ плательщиком НДС является только одна сторона договора строительного подряда - подрядная строительная организация.

Так как ни заказчик строительства ни инвестор, в общем случае, продавцами (поставщиками) работ или услуг не выступают, то и плательщиками налога они не являются. Подобные обязанности могут выступать только в том случае, когда инвестор, заказчик и подрядчик являются одним юридическим лицом - другими словами, при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом, а также в некоторых других случаях.

В соответствии с пунктом 2 статьи 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. При этом дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

Таким образом, основными вопросами, связанным с налогообложением участников договора строительного подряда, являются вопросы возмещения или вычета ранее уплаченного НДС.

В соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Пунктом 5 статьи 172 НК РФ уточнено, что указанные вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начала начисления амортизации (с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию) или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, производятся по мере уплаты налога в бюджет.

Из процитированных положений очевидно что право на налоговый вычет могут иметь:

заказчики строительства, если они одновременно являются и инвесторами - то есть, если законченные строительством объекты зачисляются на баланс заказчика. При этом вычету подлежит сумма налога, уплаченного по стоимости строительных материалов поставки заказчика и по стоимости строительно-монтажных работ, выполненных подрядным способом, а также по стоимости работ и услуг сторонних организаций, не являющихся подрядными организациями по договору строительного подряда, при условии, что данные работы или услуги выполняются в целях ведущегося строительства;

инвесторы - по суммам стоимости законченного строительством объекта, переданного заказчиком. Кроме того, вычету подлежат суммы налога по стоимости работ и услуг, связанных со строительством объектов (например, стоимость консультационных, информационных и тому подобных услуг);

организации, приобретшие в собственность объекты незавершенного строительства, независимо от того, будет ли строительства продолжено в этой организации или объект будет перепродан другой организации. Разница в перечисленных ситуациях состоит в сроках, когда такой вычет можно будет произвести - в случае, если покупатель объектов незавершенного строительства будет продолжать работы на объектах, право на вычет появится после окончания строительства; если объект будет перепродан - право на вычет появится с момента перепродажи (с момента возникновения обязанностей по уплате налога по суммам реализации);

организации, ведущие строительство хозяйственным способом - по стоимости материально-производственных запасов, работ и услуг сторонних организаций, использованных при осуществлении строительства.

Исчисление НДС и производство налоговых вычетов
при выполнении строительно-монтажных работ подрядным способом

В данном случае плательщиком НДС является подрядная строительная организация. Обязанность по уплате налога возникает в момент передачи заказчику выполненных работ.

Право на налоговый вычет возникает у подрядной строительной организации при наличии общих условий, установленных налоговым законодательством:

оплате приобретенных материально-производственных запасов или работ и услуг сторонних организаций (включая субподрядные строительные организации);

их оприходовании (отражении в регистрах бухгалтерского учета);

наличия правильно оформленных и своевременно полученных счетов-фактур.

Так как строительно-монтажные работы подрядными организациями выполняются в целях последующей реализации (продажи) объемов работ, вопрос о производственном характере затрат (который также является обязательным условием для возникновения права на налоговые вычеты) в данном случае не стоит.

Ситуация, когда подрядная организация осуществляет строительство для собственных целей, фактически является строительством хозяйственным способом. Особенности налогообложения при таком строительстве ниже рассматриваются отдельно.

Основным видом расходов, при осуществлении которых и у подрядчика и у заказчика может возникать право на налоговые вычеты, является приобретение материально-производственных запасов.

С 2002 года действуют Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее - Методические указания), в которых вопросы учета НДС по стоимости приобретенных материалов изложены в пунктах 147-154.

В соответствии с пунктом 148 Методических указаний, в общем случае, списание налога со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" производится в момент оплаты материалов (в случае предварительной оплаты материалов одновременно с их оприходованием) в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" по соответствующим субсчетам.

По материалам, приобретенным и использованным подрядной строительной организацией используется общий принцип осуществления налоговых вычетов - сумма НДС, уплаченного при приобретении материально-производственных запасов, предъявляется к вычету после их оплаты и оприходования (при обязательном наличии счета-фактуры).

То есть, применяется обычная схема бухгалтерских проводок:

дебет счета 10 "Материалы" (или 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - если учетной политикой организации в рабочем плане счетов закреплено использование счета 15) кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму приобретенных материально-производственных запасов;

дебет счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам"" кредит счета 60 - на сумму НДС по стоимости приобретенных материалов;

дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетные счета" - на сумму оплаченной задолженности;

дебет счета 68, субсчет "НДС" кредит счета 19 - на сумму налогового вычета.

В том случае, когда подрядная строительная организация использует материалы поставки заказчика, следует учитывать положения Методических рекомендаций, в соответствии с которыми суммы налога, уплаченные поставщикам по товарам, приобретенным и переданным подрядным организациям на давальческих условиях для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычету у налогоплательщика после принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта производственного назначения.

Стоимость материалов, переданных заказчиками, может учитываться на счете учета авансов выданных (соответствующих субсчетах, открываемом к счетам учета расчетов). В принципе, возможна и другая схема расчета - когда материалы со счетов учета организации-заказчика не списываются, а делается внутренняя проводка по счету 10. В общем случае, при передаче давальческих материалов на переработку, их стоимость списывается на субсчет 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". По окончании работ по переработке материалов и приемке результатов этих работ стоимость материалов списывается с субсчета 10-7 одновременно с оприходованием полученной продукции. В строительстве такая схема традиционной не является, так как затрудняет учет сметной стоимости строительства (в частности, исчерпания сметного лимита). Как правило, заказчик списывает материалы со своего баланса, а подрядчик - приходует по своему. При этом материалы должны передаваться по фактической себестоимости приобретения без учета НДС.

Таким образом, в описанной ситуации возможна следующая схема бухгалтерских проводок:

дебет счета 10 кредит счета 60 - на сумму стоимости приобретенных материалов;

дебет счета 19 кредит счета 60. - на сумму НДС по стоимости приобретенных материалов;

дебет счета 60, субсчет "Авансы выданные" кредит счета 10 - на сумму стоимости материалов, переданных подрядчику;

дебет счета 08 кредит счета 60 - на сумму стоимости строительно-монтажных работ, принятых от подрядчика;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС по стоимости принятых работ;

дебет счета 60 кредит счета 60 - на сумму стоимости материалов, зачтенную как ранее выданный аванс и направленную на уменьшение задолженности перед подрядчиком;

дебет счета 01 кредит счета 08 - на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налогового вычета.

На первый взгляд может показаться, что заказчик предъявляет к вычету дважды одну и ту же сумму - первый раз в стоимости законченного строительством объекта, второй раз - отдельно по стоимости приобретенных и использованных материалов. Однако это не так. И в том и в другом случае заказчик реально оплачивает суммы налога в составе цены на материалы и строительно-монтажные работы и, следовательно, поставщики материалов и подрядчики перечисляют эту сумму в бюджет.

В том случае, когда материалы для производства строительно-монтажных работ передает инвестор, схема бухгалтерских проводок будет аналогичной, с той лишь разницей, что для расчетов с заказчиком или подрядчиком инвестор использует счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". налоговый вычет будет также осуществляться дважды - при оприходовании строительных материалов и при оприходовании (вводе в эксплуатацию) законченного строительством объекта. Разумеется, суммы налоговых вычетов будут разными.

Налогообложение при сдаче
выполненных строительно-монтажных работ

Порядок и сроки исполнения документов, которыми оформляется передача объемов выполненных строительно-монтажных работ заказчику (Справки о стоимости выполненных работ и затрат, Акта приемки законченного строительством объекта и т.п.) определяются договором строительного подряда. Инвестор в этих расчетах не участвует.

При передаче результатов выполненных работ заказчику оформляются следующие проводки (проводки, связанные с формированием себестоимости строительно-монтажных работ не приводятся, так как такие операции являются предметом отдельного рассмотрения):

дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 20 "Основное производство" - на сумму стоимости выполненных строительно-монтажных работ. На счете 20 при этом могут аккумулироваться как собственные затраты подрядчика, так и расходы по оплате работ и услуг сторонних организаций, использованных при выполнении работ по строительству и монтажу;

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 90, субсчет "Выручка" - на сумму договорной стоимости выполненных строительно-монтажных работ. Для учета расчетов по выполненным работам подрядчики могут использовать счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам";

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму НДС по договорной стоимости сданных заказчику работ. Подрядная строительная организация осуществляет налоговые вычеты по НДС в общем порядке - не дожидаясь момента ввода законченного строительством объекта в эксплуатацию.

У заказчика строительства в учете будут оформлены проводки:

дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств" кредит счета 60 - на сумму стоимости принятых от подрядчика строительно-монтажных работ;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС, указанную в расчетных документах предъявленных подрядчиком.

Права на налоговые вычеты по суммам оплаченного НДС заказчик не имеет, так как оплата производилась за счет средств инвестора. Однако, в соответствии с новым порядком учета НДС по стоимости осуществленных капитальных вложений, сумма налога в инвентарную стоимость не включается. Следовательно, целесообразно и в бухгалтерском учете заказчика учитывать эти суммы обособленно.

В бухгалтерском учете подрядной строительной организацией сдача работ по окончании строительства оформляется аналогично сдаче этапов выполненных работ. Некоторые особенности имеет отражение этих операций в учете в том случае, когда применяется счет 46. Кроме того, некоторые особенности имеются и в организации аналитического учета. В частности, в акте формы N 2 указывается вся сумма стоимости выполненных работ с начала строительства, а сумма ранее произведенной оплаты снимается (сторнируется).

По завершении строительных работ на объекте и его передаче инвестору в бухгалтерском учете заказчика передача законченного строительством объекта инвестору оформляется проводками:

дебет счета 86 "Целевое финансирование" кредит счета 08 - на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта (сумма, указанная в акте приемки-передачи);

дебет счета 86 кредит счета 19 - на сумму НДС по суммам налога, оплаченного подрядным строительным организациям, а также поставщикам материально-производственных запасов, работ и услуг, если они оплачивались непосредственно заказчиком.

Для того, чтобы инвестор имел право на производство налогового вычета, необходимо наличие счетов-фактур, а также документального подтверждения фактической уплаты налога. Это прямо вытекает из требований статей 169 и 172 НК РФ. Так как счет-фактура должен выписываться в адрес организации, непосредственно осуществляющей оплату, подрядчик может их выписывать только с указанием заказчика в качестве плательщика. Полученные счета-фактуры у заказчика в книге покупок не регистрируются, но хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур.

Следовательно, заказчик обязан от своего имени на основании счетов-фактур подрядной строительной организации составить и в пятидневный срок (со дня оформления документов на передачу законченного строительством объекта) направить инвестору сводный счет-фактуру. Для подтверждения фактической оплаты налога, по нашему мнению, достаточно представить копии счетов-фактур подрядных строительных организаций, а также копий платежных документов, подтверждающих сам факт списания денежных средств с расчетного счета заказчика.

Кроме того, при наличии кредитового сальдо по счету 86 заказчик обязан сделать следующие проводки:

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" кредит счета 68 - на сумму НДС с суммы превышения целевого финансирования над суммами фактически произведенных расходов;

дебет счета 86 кредит счета 91 - на сумму кредитового сальдо по счету 86 после списания сумм в части, соответствующей инвентарной стоимости объекта, переданного инвестору, и сумм НДС по этой стоимости;

дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 "Прибыли и убытки" - на сумму сальдо по счету 91 (разницы между кредитовым сальдо по счету 86 и суммой начисленного НДС). В принципе, по дебету счета 91 могут отражаться и иные расходы, которые в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, могут быть признаны внереализационными расходами.

Для иллюстрации всей совокупности налоговых отношений по НДС, возникающих при реализации готовой строительной продукции, приведем сквозной числовой пример с приведением основных бухгалтерских проводок, оформляемых у всех участников договора строительного подряда:

Пример. По договору строительного подряда инвестор обязан перечислить заказчику для финансирования строительства 2000 тыс. руб. Сметная стоимость строительства в договорных ценах (включая расходы по содержанию организации заказчика и НДС) - 1910 тыс. руб. В течение строительства заказчиком произведены расходы:

оплачены строительно-монтажные работы подрядной строительной организации - 1475 тыс. руб., в том числе НДС - 225 тыс. руб.;

оплачены расходы по содержанию заказчика-застройщика 289,3 тыс. руб., из них - начислена заработная плата (с начислениями) - 240 тыс. руб., приобретены материалы - 29,5 тыс. руб. (в том числе НДС - 4,5 тыс. руб.), начислена амортизация - 8 тыс. руб., оплачены услуги сторонних организаций - 11,8 тыс. руб. (в том числе НДС - 1,8 тыс. руб.);

оплачено оборудование поставки заказчика - 177 тыс. руб. (в том числе НДС - 27 тыс. руб.).

Для описываемой ситуации в учебных целях сроки осуществления расчетов значения не имеют.

В бухгалтерском учете инвестора будут оформлены проводки:

дебет счета 76 кредит счета 51 - 2000 тыс. руб. - на сумму денежных средств, перечисленных заказчику;

дебет счета 08 кредит счета 76 - 1683 тыс. руб. (1250 руб. + 240 руб. + 25 руб. + 8 руб. + 10 руб. + 150 руб.) - на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта;

дебет счета 19 кредит счета 76 - 258,3 тыс. руб. (225 руб. + 4,5 руб. + 1,8 руб. + 27 руб.) - на сумму НДС, уплаченного заказчиком;

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 08 - 1683 тыс. руб. на сумму первоначальной стоимости построенного объекта, введенного в эксплуатацию. В том случае, когда инвестор осуществляет дополнительные расходы по доведению объекта до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях, они относятся на счет 08 до оформления ввода объекта в эксплуатацию, то есть увеличивают его первоначальную стоимость;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 258,3 тыс. руб. на сумму налогового вычета по НДС;

дебет счета 84 кредит счета 84 (по соответствующим субсчетам) - 1741,7 тыс. руб. (2000 руб. - 258,3 руб.) - на сумму прибыли, использованной для строительства объекта основных средств.

В учете заказчика будут оформлены следующие проводки:

дебет счета 51 кредит счета 86 - 2000 тыс. руб. - на сумму денежных средств, полученных от инвестора;

дебет счета 08 кредит счета 60 - 1250 тыс. руб. - на сумму стоимости строительно-монтажных работ, выполненных подрядной строительной организацией;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 225 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости выполненных строительно-монтажных работ;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 1475 тыс. руб. - на сумму произведенной оплаты;

дебет счета 07 "Оборудование к установке" кредит счета 60 - 150 тыс. руб. - на сумму стоимости приобретенного оборудования;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 27 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости приобретенного оборудования;

дебет счета 60 кредит счета 51 - 177 тыс. руб. - на сумму денежных средств, перечисленных в оплату приобретенного оборудования;

дебет счета 08 кредит счета 07 - 150 тыс. руб. - на сумму стоимости оборудования, переданного в монтаж;

дебет счета 08 кредит счетов 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - 240 тыс. руб. - на сумму начисленной заработной платы и начислений на нее;

дебет счета 10 кредит счета 60 - 25 тыс. руб. - на сумму стоимости приобретенных материалов;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 4,5 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости приобретенных материалов;

дебет счета 08 кредит счета 10 - 25 тыс. руб. - на сумму стоимости материалов, использованных заказчиком при выполнении им своих функций;

дебет счета 08 кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - 8 тыс. руб. - на сумму начисленной амортизации;

дебет счета 08 кредит счета 60 - 10 тыс. руб. - на сумму стоимости услуг сторонних организаций;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 1,8 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости услуг сторонних организаций;

дебет счета 86 кредит счета 08 - 1683 тыс. руб. (1250 руб.+ 150 руб. + 240 руб. + 25 руб. + 8 руб. + 10 руб.) - на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта;

дебет счета 86 кредит счета 19 - 258,3 тыс. руб. (225 руб. + 27 руб. + 4,5 руб. + 1,8 руб.) - на сумму НДС, оплаченного подрядным строительным организациям и поставщикам материально-производственных запасов;

дебет счета 86 кредит счета 91 - 58,7 тыс. руб. (2000 - 1683 - 258,3) - на сумму превышения целевых поступлений над суммами фактических расходов;

дебет счета 91 кредит счета 68 - 8,95 тыс. руб. (58,7 х 18% : 118%) - на сумму НДС по сумме превышения целевых поступлений над суммами произведенных расходов;

дебет счета 91, субсчет "Сальдо прочих доходов и расходов" кредит счета 99 - 49,75 тыс. руб. (58,7 руб. - 8,95 руб.) - на сумму финансового результата.

В бухгалтерском учете подрядчика сумма стоимости выполненных работ будет списана следующими проводками (проводки, связанные с формированием и списанием фактической себестоимости строительной продукции, оплатой НДС и производством налоговых вычетов - опущены):

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 1475 тыс. руб.;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 - 225 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости выполненных и принятых заказчиком строительно-монтажных работ.

В том случае, когда в качестве объекта строительства выступают жилые здания или иные объекты основных средств, освобожденные от налогообложения, налоговый вычет не производится, а сумма уплаченного НДС включается в инвентарную стоимость объекта. То есть, заказчик проводку: дебет счета 19 кредит счета 60 не оформляет, а всю сумму стоимости принятых работ с учетом НДС относит в дебет счета 08.

Для условий приведенного примера: если бы строился жилой дом, то его инвентарная стоимость составила бы 1941,3 тыс. руб. (1475 руб. + 289,3 руб. + 177 руб.).

Налогообложение при осуществлении строительства
на условиях долевого участия

Если организация осуществляет функции заказчика не только в отношении своих средств, но и для других организаций (если строительство ведется на условиях долевого участия), по завершении строительства на счет 01 списывается только та часть инвентарной стоимости объекта, которая остается в распоряжении организации, являющейся заказчиком. Соответственно, и к налоговому вычету предъявляется не вся сумма НДС, а только та ее часть, которая соответствует использованным средствам. По нашему мнению, в данном случае наиболее правомерным следует считать распределение НДС, подлежащего предъявлению к вычету или зачету, пропорционально сметной стоимости строительства.

У организаций, выполняющих функции заказчика строительства - в том случае, когда законченные строительством объекты учитываются на балансе заказчика-застройщика, используется следующая схема бухгалтерских проводок:

дебет счета 08 кредит счета 60 - на сумму выполненных и принятых строительно-монтажных работ;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС по стоимости оплаченных строительно-монтажных работ;

дебет счета 01 кредит счета 08 - на сумму стоимости законченного строительством объекта;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налогового вычета по стоимости принятого к учету законченного строительством объекта (проводка оформляется не ранее месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию и, при необходимости, государственной регистрации прав собственности - то есть с момента начисления амортизационных отчислений).

У инвестора:

дебет счета 76 кредит счета 51 - на сумму перечисленных средств долевого участия;

дебет счета 08 кредит счета 76 - на сумму стоимости законченного строительством объекта, переданного заказчиком;

дебет счета 19 кредит счета 76 - на сумму НДС по стоимости принятого к учету объекта основных средств;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налогового вычета.

Частным случаем строительства на условиях долевого участия в финансировании является строительство жилых домов. Как уже отмечалось выше, при этом НДС к вычету не предъявляется, а включается в инвентарную стоимость законченного строительством жилого дома.

Исчисление НДС и налоговые вычеты
при приобретении объектов незавершенного строительства

При приобретении не завершенного капитальным строительством объекта производственного назначения и продолжении строительства на данном объекте суммы налога, уплаченные поставщику (продавцу объекта), подлежат вычету у налогоплательщика по мере постановки на учет завершенного капитальным строительством объекта (основных средств). При реализации приобретенного с 1 января 2001 года не завершенного капитальным строительством объекта, по которому было продолжено, но не завершено строительство, суммы налога, уплаченные поставщику (продавцу объекта), подлежат вычету у налогоплательщика по мере реализации не завершенного капитальным строительством объекта. При реализации налогоплательщиком не завершенного капитальным строительством объекта суммы налога, уплаченные по строительно-монтажным работам, выполненным подрядными организациями при строительстве такого объекта с 1 января 2001 года, а также суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам и переданным подрядным организациям на давальческих условиях для выполнения строительно-монтажных работ с 1 января 2001 года, подлежат вычету у налогоплательщика в момент реализации данного объекта. Данный порядок установлен пунктом 44.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (в редакции приказа МНС РФ от 17 сентября 2002 года N ВГ-3-03/491).

Таким образом, по объектам незавершенного строительства суммы НДС подлежат налоговому вычету в том случае, если на объекте было продолжено строительство или объект был реализован до окончания строительства.

Схема бухгалтерских проводок в случае, если строительство было продолжено и закончено, может быть следующей:

дебет счета 08 кредит счета 60 - на сумму стоимости приобретенного объекта без налога на добавленную стоимость;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму налога по приобретенному объекту;

дебет счета 08 кредит счета 60 - на сумму выполненных и принятых строительно-монтажных работ по завершению работ на объекте;

дебет счета 19 кредит счета 60 . на сумму НДС по стоимости выполненных и принятых работ;

дебет счета 01 кредит счета 08 - на сумму первоначальной (инвентарной) стоимости законченного строительством объекта;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налогового вычета, отнесенного на уменьшение задолженности перед бюджетом.

В том случае, если объект реализован до окончания строительства, схема проводок будет несколько иной:

дебет счета 08 кредит счета 60 - на сумму стоимости приобретенного объекта без НДС;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму уплаченного НДС;

дебет счета 08 кредит счета 60 - на сумму выполненных и принятых строительно-монтажных работ;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС по стоимости выполненных работ;

дебет счета 62 кредит счета 91 (перепродажа объектов незавершенного строительства не является основной деятельностью организации) - на сумму рыночной стоимости проданного объекта;

дебет счета 91 кредит счета 08 - на сумму инвентарной (балансовой стоимости реализованного объекта);

дебет счета 91 кредит счета 68 - на сумму НДС по сумме реализации;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налогового вычета.

Наконец, в том случае, если объект приобретен, работы на нем не велись и он перепродан, учет налоговых обязательств и налоговых вычетов производится в порядке, общем для перепродажи прочего имущества организации.

Исчисление и уплата налога при осуществлении строительства
хозяйственным способом

Порядок определения налоговой базы при совершении операций по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления регулируется пунктом 2 статьи 159 НК РФ: при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Обращаем внимание, что при строительстве хозяйственным способом налоговая база определяется по сумме фактических расходов, а не на уровне рыночной цены аналогичных объектов. При этом необходимо учитывать еще одну особенность формирования инвентарной стоимости законченных строительством основных средств - действующие нормативные документы предусматривают возможность осуществления расходов, не включаемых в инвентарную стоимость построенных объектов. Эти расходы списываются за счет чистой прибыли. Поэтому они не могут включаться и в налоговую базу. Данные виды затрат учитывались ранее на субсчете "Затраты, не увеличивающие стоимость основных средств" счета 08 "Капитальные вложения" и по окончании строительства списывались в корреспонденции со счетом 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Действующим Планом счетов открытие подобного субсчета к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" не предусмотрено. То есть подобные расходы не накапливаются, а должны списываться непосредственно по возникновении. Вопрос о включении НДС по таким расходам налоговым законодательством и нормативными документами однозначно не решен. По нашему мнению, в данном случае суммы НДС должны быть включены в инвентарную стоимость законченного строительством объекта. Это может быть обосновано общим соображением - вычетам НДС подлежат суммы, относящиеся к затратам, учитываемым при налогообложении прибыли. А указанные расходы, как уже указывалось, списываются за счет чистой прибыли.

Так как строительство объектов основных средств хозяйственным способом к основным видам деятельности отнесено быть не может, наиболее правомерным представляется отражение списания НДС по стоимости законченных строительством объектов через счет 91 "Прочие доходы и расходы". То, что строительство хозяйственным способом не может быть основным видом деятельности, очевидно вытекает из положений гражданского законодательства, в частности, статьи 2 ГК РФ, в которой приводится определение предпринимательской деятельности. Результаты работ, выполненных хозяйственным способом, не подлежат реализации (продаже) и, следовательно, не могут являться источником прибыли (а систематическое получение прибыли главный и неотъемлемый атрибут предпринимательской деятельности). В том случае, когда строительство хозяйственным способом осуществляется организацией, не ведущей предпринимательской деятельности, вопрос о налоговом вычете по НДС не возникает.

Вместе с тем, в процессе выполнения строительно-монтажных работ хозяйственным способом могут создаваться объекты производственного назначения, подлежащие использованию в основной деятельности. При этом естественным представляется начисление амортизации по таким объектам с отнесением ее в дебет счета 20.

Следовательно, схема бухгалтерских проводок может быть следующей:

дебет счета 08 кредит счетов учета производственных затрат (02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 23 "Вспомогательные производства", 26 "Общехозяйственные расходы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и т.д.) - на сумму фактически произведенных расходов;

дебет счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при осуществлении капитальных вложений" кредит счета 60 - на сумму налога по стоимости оплаченных материалов (работ, услуг сторонних организаций), использованных (выполненных, оказанных) при осуществлении строительства хозяйственным способом;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налогового вычета по сумме стоимости приобретенных материально-производственных запасов, оплаченных работ или услуг сторонних организаций. Проводка делается в том отчетном периоде, когда стоимость запасов или услуг списывается на увеличение вложений во внеоборотные активы (дебет счета 08);

дебет счета 91 кредит счета 08 - на сумму стоимости строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом;

дебет счета 91 кредит счета 68 - на сумму НДС по стоимости законченного строительства;

дебет счета 01 кредит счета 91 - на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта.

После оформления трех последних проводок на счете 91 образуется дебетовое сальдо на сумму начисленного НДС, которое, по нашему мнению, целесообразно списать непосредственно за счет источника финансирования (дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" кредит счета 91);

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налогового вычета по стоимости работ, выполненных хозяйственным способом. Как уже отмечалось, в соответствии с новой редакцией главы 21 НК РФ оформление такой проводки (применение налогового вычета) допускается только после начала начисления амортизации по законченному строительством объекту - с месяца, следующего за месяцем, когда документально оформлен ввод объекта в эксплуатацию.

Списание источников финансирования строительства, осуществленного хозяйственным способом, производится в общем порядке.

Нетрудно убедиться, что в инвентарную (первоначальную) стоимость законченных строительством объектов, суммы уплаченного налога не входят, а убыток, списанный со счета 91 (в размере уплаченного НДС) возместится посредством налогового вычета на ту же сумму.

При строительстве хозяйственным способом объекта непроизводственного назначения сумма налога по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, исчисленная как разница между суммой налога, начисленной по выполненным хозяйственным способом строительно-монтажным работам, и суммой налога, предъявленной налогоплательщиком к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при выполнении названных работ, к вычету не принимается и подлежит уплате в бюджет. Указанная сумма подлежит отнесению на балансовую стоимость объекта (основных средств).

Особенности осуществления налоговых вычетов по стоимости
оборудования к установке, переданного в монтаж

Основной особенностью налогового вычета по указанному виду имущества является то, что, с одной стороны, оборудование к установке является разновидностью материально-производственных запасов, а с другой (по экономическому содержанию и функциональному предназначению) - основными средствами.

Вопрос о том, следует ли включать стоимость оборудования в налоговую базу по НДС, по нашему мнению, решается достаточно однозначно: в соответствии со статьей 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость является выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Так как оборудование, требующее монтажа, входит в смету на строительство и увеличивает объем капитальных вложений, можно заключить, что стоимость оборудования, требующего монтажа, должна включаться в налоговую базу по НДС.

В подтверждение этого можно привести и другое соображение - оборудование к установке, по существу, представляет собой объекты основных средств, которые требуют расходов по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Если стоимость оборудования не включать в налоговую базу, то суммы налога, уплаченные при его приобретении, к налоговому вычету предъявлять нельзя.

Следовательно, в бухгалтерском учете нужно сделать следующие записи:

дебет счета 07 кредит счета 60 - на сумму стоимости приобретенного оборудования к установке;

дебет счета 19 кредит счета 60 - на сумму НДС по стоимости приобретенного оборудования;

дебет счета 08 кредит счета 07 - на сумму стоимости оборудования (без учета НДС), переданного в монтаж;

дебет счета 08 кредит счетов учета производственных затрат (02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и т.п.) - на сумму стоимости расходов по монтажу оборудования;

дебет счета 91 кредит счета 08

и

дебет счета 01 кредит счета 91 - на сумму стоимости оборудования, введенного в эксплуатацию (или законченного строительством объекта, если оборудование установлено на таком объекта) с учетом стоимости монтажных работ;

дебет счета 91 кредит счета 68 - на сумму НДС по стоимости оборудования и монтажных работ;

дебет счета 68 кредит счета 19 - на сумму налогового вычета по расходам по приобретению оборудования к установке.

Таким образом, фактически налоговый вычет возможен только после ввода оборудования в эксплуатацию.

Приведенная схема может показаться искусственной - использование счета 91 не представляется обязательным. Однако, при другой схеме завышается расход источников финансирования.

В.Р. Захарьин

"Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2005 г.