Вопрос: Учредитель ООО для пополнения оборотных средств передал организации простой вексель, который был оплачен банком. Договор займа не оформлялся. По рекомендации работника налогового органа в бухгалтерском учете операция отражена следующим образом: Д-т 51 К-т 75 и Д-т 75 К-т 84. В налоговом учете операция не отражена. По окончании года предполагается возврат учредителю средств, полученных организацией и выплата дивидендов, облагаемых НДФЛ. По данным бухгалтерского учета под налогообложение подпадает и сумма, проведенная по счету учета нераспределенной прибыли. Как в данном случае можно избежать налогообложения НДФЛ? ("Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2005 г.)

Единственный учредитель ООО для пополнения оборотных средств передал организации простой вексель, который был оплачен банком. Деньги поступили на расчетный счет. Договор займа не оформлялся. По рекомендации работника местного налогового органа в бухгалтерском учете указанная операция была отражена следующим образом:

дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счета 75 "Расчеты с учредителями" и

дебет счета 75 кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В налоговом учете операция не отражена. По окончании года предполагается возврат учредителю средств, полученных организацией и выплата учредителю дивидендов, которые облагаются НДФЛ. При этом по данным бухгалтерского учета под налогообложение подпадает и сумма, проведенная по счету учета нераспределенной прибыли.

Как в данном случае можно избежать налогообложения НДФЛ?

Использованная схема бухгалтерских проводок является правомерной, но только в случае, если суммы, переданные учредителем (учредителями) направляются на погашение полученного убытка, и не подлежат возврату. Другими словами, для того, чтобы предложенная схема могла быть применена, необходимо наличие кредитового сальдо по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Из вопроса следует, что экономическое содержание операции было несколько иным - средства передавались на время и не были направлены на погашение убытка. В этом случае в соответствии с документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета (ПБУ 9/99) полученные организацией суммы не могут расцениваться в качестве дохода и, следовательно, не могут учитываться в составе балансовой (или нераспределенной) прибыли - ни непосредственно, ни через счета учета расчетов. Не могут быть объектом обложения НДФЛ и суммы, переданные физическому лицу в виде возмещения ранее понесенных (конкретных) расходов.

По нашему мнению, в данном случае неправильно определено экономическое содержание операции. По существу, переданные средства представляют собой средства целевого финансирования и должны учитываться по кредиту счета 86 "Целевое финансирование". При этом может использоваться и счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - при отражении в учете сумм задолженности по целевым средствам в момент принятия решения о внесении средств. Однако в данном случае это не представляется целесообразным.

Следует обратить внимание на то, что в том случае, когда вексель (а пополнение оборотных средств было произведено не денежными средствами) был передан для оплаты в банк не учредителем (физическим лицом), а организацией, он должен быть оприходован по учету установленным порядком. Данное обстоятельство существенно в том случае, когда средства, полученные от оплаты векселя, отличаются от той стоимости, по которой он отражен в бухгалтерском учете организации (более подробно о вариантах отражения векселей в учете - см. ПБУ 15/01).

Таким образом, может быть предложена следующая схема бухгалтерских проводок:

дебет счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Долговые ценные бумаги" кредит счета 86 - на сумму векселя по оценке, определенной в соответствии с ПБУ 15/01;

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" кредит счета 58 - на сумму балансовой стоимости векселя, переданного для оплаты;

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - на сумму продажной стоимости векселя (под налогообложение НДС реализация ценных бумаг не подпадает в соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ);

дебет счета 51 "Расчетные счета" кредит счета 62 - на сумму полученной оплаты;

дебет счета 86 кредит счета 51 (или 50 "Касса") - при возврате средств учредителю.

Нетрудно убедиться, что при использовании данной схемы суммы разницы между балансовой и продажной стоимости векселя автоматически будут отражены в составе балансовой и налогооблагаемой прибыли. Возврат средств производится без использования счетов учета расчетов с налогоплательщиком-физическим лицом и, следовательно, даже формально данная сумма не может быть включена в налоговую базу по НДФЛ.

В соответствии с главой 25 НК РФ суммы полученного целевого финансирования включаются в налоговую базу по налогу на прибыль только в том случае, когда они используются не на те цели, на которые получены.

Средства в виде целевого финансирования в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) не отражаются. Если вексель был учтен по балансу организации, его стоимость и доходы от продажи должны быть отражены в форме N 2 общим порядком. Если разницы между балансовой стоимостью векселя и полученными суммами нет, на размере балансовой и налогооблагаемой прибыли, включение данных о движении ценной бумаги не отразится.

Подчеркнем, что все сказанное правомерно в том случае, если вексель был выдан учредителем как физическим лицом (от себя лично). Если же вексель выдан от имени ООО, схема проводок будет совершенно другой (с использованием счетов учета заемных средств).

1 февраля 2005 г.

"Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2005 г.