Выплата дивидендов учредителям (В.Б. Гуккаев, "Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2005 г.)

Выплата дивидендов учредителям

В условиях рыночной экономики важное место в финансово-хозяйственной деятельности предприятий занимают расчеты с учредителями по выплате им доходов (доли прибыли, дивидендов).

Закончился очередной финансовый год, предприятиями подготовлена (или на стадии завершения) годовая бухгалтерская отчетность. Организации подводят результаты своей финансово-хозяйственной деятельности, а собственники предприятий получивших прибыль решают на общих собраниях, будет ли по итогам прошедшего года производиться выплата дивидендов. Соответственно при принятии положительного решения бухгалтериям этих предприятий предстоит отразить такого рода операции в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

Ниже как раз и рассмотрен порядок расчетов с учредителями по выплате дивидендов и отражения его в учете.

Порядок распределения прибыли

Как известно, основная цель деятельности любой коммерческой организации является извлечение прибыли (пункт 1 статьи 50 ГК РФ).

Действующим законодательством (глава 4 ГК РФ) предусматриваются различные виды (организационно-правовые формы) коммерческих предприятий. Это могут быть хозяйственные общества (акционерные, с ограниченной или дополнительной ответственностью), хозяйственные товарищества (полное товарищество или товарищество на вере), производственные кооперативы, а также государственные унитарные предприятия.

Несмотря на различия в структуре, в системах организации и управления финансово-хозяйственной деятельностью, составе и обязанностях учредителей, порядке регистрации, владении принадлежащим имуществом и иных особенностей, все указанные выше виды предприятий объединяет одна важная черта - главной их уставной задачей (как указывалось выше) является получение прибыли, которая полностью или в какой-либо части принадлежит учредителям (собственникам) этих предприятий.

В тоже время имеющиеся различия организационно-правовых форм предприятий накладывают свои особенности на порядок распределения прибыли (получения дивидендов) между их учредителями или собственниками.

Рассмотрим наиболее распространенные из них.

Акционерные общества

Акционерным признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное число акций. При этом участники акционерного общества (акционеры) не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, только в пределах стоимости принадлежащих им акций (статья 96 ГК РФ).

Акционерные общества могут создаваться в форме открытых или закрытых акционерных обществ (статья 97 ГК РФ).

Акционерное общество, участники которого могут отчуждать принадлежащие им акции без согласия других акционеров, признается открытым акционерным обществом (ОАО). Такое акционерное общество вправе проводить открытую подписку на выпускаемые им акции и их свободную продажу на условиях, устанавливаемых законом и иными правовыми актами.

Акционерное общество, акции которого распределяются только среди его учредителей или иного заранее определенного круга лиц, признается закрытым акционерным обществом (ЗАО). Такое общество не вправе проводить открытую подписку на выпускаемые им акции либо иным образом предлагать их для приобретения неограниченному кругу лиц.

Соответственно уставный капитал акционерного общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами (статья 99 ГК РФ). В этой связи следует обратить внимание, что акции не обязательно должны выпускаться в виде конкретных ценных бумаг. В случаях, установленных законодательством, они могут оформляться и в бездокументарной форме (в виде сертификатов, электронном виде и т.п.) (статья 149 ГК РФ). Примером этому могут служить эмиссионные именные акции (за исключением ценных бумаг на предъявителя), которые в обязательном порядке должны выпускаться в бездокументарной форме. Вместо ценной бумаги владельцу в данном случае выдается сертификат (статья 16 Федерального закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

Однако, независимо от того, в какой форме выпущены акции, доля учредителя в уставном капитале акционерного общества (и ОАО, и ЗАО) все равно выражается в количестве принадлежащих ему акций. Соответственно данное обстоятельство играет решающую роль при распределении прибыли.

Так, согласно статье 42 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее по тексту - Закон об акционерных обществах) дивиденды учредителям (акционерам) начисляются в процентах или твердой сумме по отношению к принадлежащим им акциям.

Решение о выплате дивидендов, их величина и порядок расчета определяется общим собранием акционеров. При этом размер дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества.

Таким образом, при отсутствии решения собрания акционеров об объявлении дивидендов общество не вправе их выплачивать, а акционеры требовать их выплаты. Аналогичного мнения придерживаются и судебные органы (пункт 15 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 ноября 2003 г. N 19 "О некоторых вопросах применения Федерального закона "Об акционерных обществах").

Принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям акционерное общество имеет право по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года, если иное не установлено действующим законодательством.

Общество обязано выплатить объявленные дивиденды по каждой категории (типу) акций. В тоже время, если не принято решение о выплате в полном размере дивидендов за соответствующий период по всем типам привилегированных акций, размер дивидендов по которым определен уставом, акционерное общество не имеет права принимать решение о выплате дивидендов по обыкновенным и привилегированным акциям, размер дивидендов по которым не определен (пункт 2 статьи 43 Закона об акционерных обществах). Причем, это относится к любым периодам (первый квартал, полугодие и девять месяцев финансового года).

Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных уставом общества, - иным имуществом.

Срок и порядок выплаты дивидендов определяются уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате дивидендов. В случае если уставом общества срок выплаты дивидендов не определен, срок их выплаты не должен превышать 60 дней со дня принятия решения о выплате дивидендов.

Исходя из сказанного выше, еще раз повторим, что особенностью исчисления дивидендов в акционерных обществах является то, что их величина определяется не по отношению непосредственно к самой прибыли общества, а через принадлежащие акционерам акции.

Общество с ограниченной ответственностью

Обществом с ограниченной ответственностью (ООО) признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров. При этом участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, только в пределах стоимости внесенных ими вкладов (статья 87 ГК РФ).

В данной ситуации уставный капитал общества с ограниченной ответственностью составляется из стоимости вкладов его участников (статья 90 ГК РФ).

В соответствии со статьей 28 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" ООО вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества.

Необходимо иметь в виду, что прибыль общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества. Причем, уставом ООО при его учреждении или путем внесения в устав общества изменений по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно, может быть установлен иной порядок распределения прибыли между участниками общества. Изменение и исключение положений устава общества, устанавливающих такой порядок, осуществляются по решению общего собрания участников общества, принятому всеми участниками общества единогласно.

Таким образом, дивиденды в ООО в отличие от акционерных обществ, определяются путем непосредственного распределения прибыли (либо ее части) в порядке, установленном учредительными документами.

Существует еще один тип обществ - общества с дополнительной ответственностью, под которыми понимаются учрежденное одним или несколькими лицами общества, уставный капитал которых разделен на доли определенных учредительными документами размеров. Участники таких обществ солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их вкладов, определяемом учредительными документами обществ. При банкротстве одного из участников его ответственность по обязательствам общества распределяется между остальными участниками пропорционально их вкладам, если иной порядок распределения ответственности не предусмотрен учредительными документами общества (статья 95 ГК РФ).

Поскольку к обществу с дополнительной ответственностью применяются те же правила гражданского законодательства, что и к ООО (пункт 3 статьи 95 ГК РФ), все, сказанное выше в части распределения прибыли и выплаты дивидендов обществ с ограниченной ответственностью, относится и к данной организационной форме коммерческих предприятий.

Товарищества

Предприятия могут создаваться в виде хозяйственных товариществ: полного или на вере.

Полным признается товарищество, участники которого (полные товарищи) в соответствии с заключенным между ними договором занимаются предпринимательской деятельностью от имени товарищества и несут ответственность по его обязательствам принадлежащим им имуществом (статья 69 ГК РФ).

Товариществом на вере (коммандитным товариществом) признается товарищество, в котором наряду с участниками, осуществляющими от имени товарищества предпринимательскую деятельность и отвечающими по обязательствам товарищества своим имуществом (полными товарищами), имеется один или несколько участников - вкладчиков (коммандитистов), которые несут риск убытков, связанных с деятельностью товарищества, в пределах сумм внесенных ими вкладов и не принимают участия в осуществлении товариществом предпринимательской деятельности (статья 82 ГК РФ).

В товариществе создается не уставный, а складочный капитал, состоящий из вкладов его участников.

При этом все учредители (вкладчики) любой формы товарищества имеют право получать дивиденды (часть прибыли товарищества). Как правило, прибыль (кстати, равно, как и убытки) товарищества распределяются между его участниками пропорционально их долям в складочном капитале (статьи 74 и 85 ГК РФ). Однако учредительным договором (либо иным соглашением участников) может быть предусмотрен иной вариант распределения прибыли.

Как видно из сказанного, процесс получения дивидендов участниками хозяйственных товариществ во многом похож на аналогичный порядок в ООО. В тоже время необходимо иметь в виду, что если в хозяйственных обществах (и акционерных, и ООО) распределяется, как правило, только часть прибыли, предназначенная согласно решению общего собрания к выплате в виде дивидендов, то в хозяйственных товариществах подлежит распределению между вкладчиками вся прибыль, если иное не определено учредительным договором.

Производственные кооперативы (артели)

Производственным кооперативом (артелью) признается добровольное объединение граждан на основе членства для совместной производственной или иной хозяйственной деятельности (производство, переработка, сбыт промышленной, сельскохозяйственной и иной продукции, выполнение работ, торговля, бытовое обслуживание, оказание других услуг), основанной на их личном трудовом и ином участии и объединении его членами (участниками) имущественных паевых взносов (статья 107 ГК РФ). Причем, производственный кооператив является коммерческой организацией.

Члены производственного кооператива несут по обязательствам кооператива субсидиарную ответственность в размерах и в порядке, предусмотренных законом о производственных кооперативах и уставом кооператива.

Все члены кооператива вносят паевые взносы, которые образуют паевой фонд кооператива.

В тоже время распределение прибыли кооператива не зависит от паевых взносов его участников. Фактически прибыль распределяется между его членами в соответствии с их трудовым участием, если иной порядок не предусмотрен законом и уставом кооператива (статья 109 ГК РФ).

В данной ситуации (также как и в хозяйственных товариществах) подразумевается, что между членами кооператива должна распределяться вся полученная прибыль. В тоже время может действовать и иной порядок ее распределения, который в свою очередь, может быть установлен как действующим законодательством, так и уставом кооператива (артели).

Унитарные предприятия

Статьей 113 ГК РФ определено понятие унитарного предприятия, под которым признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество. Имущество унитарного предприятия является неделимым и не может быть распределено по вкладам (долям, паям), в том числе между работниками предприятия.

В России унитарные предприятия могут быть созданы в виде:

унитарных предприятий, основанных на праве хозяйственного ведения (федеральные государственные предприятия, государственные предприятия субъектов РФ, муниципальные предприятия);

унитарных предприятий, основанных на праве оперативного управления (федеральные казенные предприятия, казенные предприятия субъектов РФ, муниципальные казенные предприятия).

В любом случае собственником унитарного предприятия является государство (в лице федеральных органов, органов власти субъектов РФ или муниципальных органов).

Собственник имущества унитарного предприятия (то есть, государство) имеет право на получение всей или части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении такого предприятия (статья 17 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях").

Исходя из данного положения, государственное или муниципальное унитарное предприятие ежегодно перечисляет в соответствующий бюджет часть прибыли, остающейся в его распоряжении после уплаты налогов и иных обязательных платежей. При этом порядок, размеры и сроки таких отчислений определяются Правительством РФ (для федеральных ГУПов), уполномоченными органами государственной власти субъектов РФ (для унитарных предприятий субъектов РФ) или органами местного самоуправления (для муниципальных унитарных предприятий).

Таким образом, обязательное перечисление унитарными предприятиями всей (или части) своей прибыли в бюджет больше напоминает налоговые расчеты с государственными (муниципальными) органами, чем получение дивидендов. Однако по своей сущности подобная операция все равно относится к распределению прибыли и должна соответствующим образом отражаться в налоговом и бухгалтерском учете организации.

Предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения

Необходимо иметь в виду, что многие организации, соответствующие критериям статьи 346.12 части второй НК РФ, применяют упрощенную систему налогообложения.

При этом согласно пункту 3 статьи 3 Федерального закона о бухгалтерском учете организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета (за исключением учета основных средств и нематериальных активов). При этом такие организации ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 части второй НК РФ.

Таким образом, в организациях, применяющих упрощенную систему налогообложения, не формируется в учете такой показатель как нераспределенная прибыль, учитывающая все доходы и расходы предприятия, а не только фактически полученные доходы и уплаченные расходы.

В подобной ситуации организация для целей распределения прибыли и выплаты дивидендов должна самостоятельно выбрать методику их расчета.

Как представляется, в данном случае организация может выбрать один из следующих вариантов:

помимо учета доходов и расходов для целей налогообложения, предприятие может вести параллельно бухгалтерский учет (например, с ограниченным набором учетных регистров или наличием таких регистров только в электронном виде при использовании компьютерной бухгалтерской программы);

принимать для распределения чистую прибыль, полученную при применении упрощенной системы налогообложения. Этот вариант подходит только организациям, объектом обложения налогом у которых являются доходы, уменьшенные на величину расходов. Предприятия с объектом налогообложения только в виде доходов могут в этих целях использовать отдельную книгу учета расходов (для внутреннего пользования).

Учет дивидендов для целей налогообложения

Для целей налогообложения дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации (статья 43 части первой НК РФ).

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

Однако не все выплаты учредителям признаются дивидендами. В частности, к ним не относятся:

выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

Налогообложение выплачиваемых дивидендов имеет ряд особенностей

В первую очередь, следует учесть, что распределению в виде дивидендов подлежит только чистая прибыль организации, то есть, прибыль, оставшаяся в ее распоряжении после уплаты всех установленных действующим законодательством налогов и сборов.

Во-вторых, дивиденды облагаются налогом на прибыль по отдельным налоговым ставкам (пункт 3 статьи 284 части второй НК РФ), а именно:

9 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами РФ;

15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

Следует обратить внимание, что редакция подпункта 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ с новой величиной ставки (9 процентов) вступила в силу с 1 января 2005 года. В данной ситуации у бухгалтерий организаций возникает вопрос, по какой ставке облагать дивиденды за 2004 год: по старой ставке 6 процентов (действовавшей в 2004 году или новой - 9 процентов, действующей с 1 января 2005 года)?

Поскольку большинство предприятий проводит общие собрания учредителей по итогам прошедшего года в 2005 году, то, естественно, и выплата дивидендов будет производиться в этом же периоде. Соответственно для учредителей полученные дивиденды будут являться доходом уже текущего (2005) года. Поэтому и налогообложения такого рода доходов должно производиться по новой налоговой ставке 9 процентов.

Из сказанного выше вытекает третья особенность налогообложения дивидендов: налогом на прибыль облагаются дивиденды, полученные не только юридическими, но и физическими лицами - резидентами РФ.

При выплате (получении) дивидендов необходимо обращать внимание на источник дохода (российская или иностранная организация).

Так, если дивиденды (доходы от участия в других организациях) получены российским предприятием от иностранной компании, то их налогообложение производится по указанной выше ставке (15 процентов) самим предприятием - получателем этих доходов (пункт 1 статьи 275 части второй НК РФ).

Во всех же иных случаях (при выплате дивидендов российским юридическим и физическим лицам, а также зарубежным организациям и физическим лицам) организация, являющаяся источником таких доходов, обязана удержать налог на прибыль с суммы причитающихся дивидендов. Иными словами, в данной ситуации такая организация выступает в роли налогового агента.

При этом порядок исчисления налога различается в зависимости от того, выплачиваются дивиденды российским или зарубежным лицам.

В том случае, если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации или иностранному физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется соответствующая налоговая ставка (пункт 3 статьи 275 части второй НК РФ):

для иностранных юридических лиц - 15 процентов (пункт 3 статьи 224 части второй НК РФ);

для иностранных физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ - 30 процентов (подпункт 2 пункта 3 статьи 284 части второй НК РФ).

Если же получателем дохода являются российские организации и физические лица, а также иностранные физические лица - налоговые резиденты РФ, то порядок исчисления налога, подлежащего перечислению в бюджет предприятием - налоговым агентом, будет следующим (пункт 2 статьи 275 части второй НК РФ):

общая сумма дивидендов, подлежащих перечислению учредителям (акционерам, вкладчикам и т.п.), уменьшается на величину доходов, подлежащих выплате иностранным лицам - организациям и физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами РФ (порядок расчета налога для этих лиц - см. выше);

рассчитанная таким образом величина дивидендов уменьшается на суммы аналогичных доходов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде, а также предыдущем отчетном (налоговом) периоде, если данные суммы дивидендов ранее не участвовали в расчете при определении облагаемого налогом дохода в виде дивидендов. При этом если полученная разница является отрицательной величиной, то обязанность по уплате налога не возникает, но и никакого возмещения из бюджета в этом случае также не производится;

определенная таким образом сумма налога удерживается из доходов каждого из учредителей пропорционально его доле в общей сумме дивидендов.

Рассмотрим, какие ситуации могут возникать при расчете налога на прибыль, удерживаемого организацией - налоговым агентом с сумм доходов (дивидендов), причитающихся к выплате учредителям (участникам).

Пример 1. Организация (ООО) имеет в своем составе следующих учредителей (в скобках указаны доли в процентах к уставному капиталу, принадлежащие каждому из учредителей):

юридическое лицо (ЗАО) - 20 процентов;

физическое лицо 1-50 процентов;

физическое лицо 2-30 процентов.

Все участники общества являются налоговыми резидентами РФ.

Согласно решению общего собрания учредителей ООО по итогам года распределению в виде дивидендов подлежит чистая прибыль общества в размере 100 000 рублей.

Таким образом, каждому из учредителей причитаются следующие суммы дивидендов:

юридическому лицу (ЗАО) - 20 000 рублей (100 000 руб. х 20%);

физическому лицу 1 - 50 000 рублей (100 0000 руб. х 50%);

физическому лицу 2 - 30 000 рублей (100 000 руб. х 30%).

Предположим, сама организация (ООО) не получила в отчетном периоде (году) никаких доходов от участия в других организациях. В этом случае она должна удержать налог на прибыль по ставке 9 процентов со всей суммы дивидендов, причитающейся ее учредителям:

у юридического лица (ЗАО) - 1 800 рублей (20 000 руб. х 9%);

у физического лица 1 - 4 500 рублей (50 000 руб. х 9%);

у физического лица 2 - 2 700 рублей (30 000 руб. х 9%).

Всего следует удержать налога в размере 9 000 рублей ((1 800 руб. + 4 500 руб. + 2 700 руб.) или 100 000 руб. х 9%).

Соответственно к перечислению учредителям подлежат суммы за вычетом удержанного налога:

юридическому лицу (ЗАО) - 18 200 рублей (20 000 руб. - 1 800 руб.);

физическому лицу 1 - 45 500 рублей (50 000 руб. - 4 500 руб.);

физическому лицу 2 - 27 300 рублей (30 000 руб. - 2 700 руб.).

Всего надлежит перечислить учредителям 91 000 рублей ((18 200 руб. + 45 500 руб. + 27 300 руб.) или 100 000 руб. - 9 000 руб.).

Соответственно удержанный налог в размере 9 000 рублей подлежит перечислению в бюджет организацией - налоговым агентом.

Пример 2. Используя данные примера 1, предположим, что организация (ООО) сама за отчетный период получила дивиденды с других российских юридических лиц на сумму 40 000 рублей.

Следует обратить внимание, что в расчете принимает участие только фактически полученная величина дивидендов, то есть за минусом удержанного с нее налога на прибыль. Если на момент распределения своей прибыли организации еще не поступили причитающиеся дивиденды от других лиц, то они будут учитываться для целей налогообложения в следующем отчетном (налоговом) периоде (абзац 4 пункта 2 статьи 275 НК РФ).

Таким образом, общая сумма налога на прибыль должна быть исчислена с разницы между начисленной и полученной величиной дивидендов:

(100 000 руб. - 40 000 руб.) х 9% = 5 400 руб.

Рассчитанная сумма налога должна быть распределена между учредителями пропорционально их доле в общей величине дивидендов (иными словами - пропорционально их вкладам в уставной капитал):

юридическое лицо (ЗАО) -1 080 рублей (5 400 руб. х 20%);

физическое лицо 1 - 2 700 рублей (5 400 руб. х 50%);

физическое лицо 2 - 1 620 рублей (5 400 руб. х 30%).

Соответственно к перечислению учредителям подлежат суммы за вычетом удержанного налога:

юридическому лицу (ЗАО) - 18 920 рублей (20 000 руб. - 1 080 руб.);

физическому лицу 1 - 47 300 рублей (50 000 руб. - 2 700 руб.);

физическому лицу 2 - 28 380 рублей (30 000 руб. - 1 620 руб.).

Всего необходимо перечислить 94 600 рублей ((18 920 руб. + 47 300 руб. + 28 380 руб.) или 100 000 руб. - 5 400 руб.).

Пример 3. Используя данные примеров 1 и 2, предположим, что помимо дивидендов, причитающихся в отчетном периоде (40 000 рублей), организация получила также дивиденды за предыдущий год в размере 70 000 рублей. Причем, эти суммы не участвовали в расчете облагаемого налогом дохода в виде дивидендов ни в одном из прошедших периодов.

Таким образом, величина полученных дивидендов составит 110 000 рублей (40 000 руб. + 70 000 руб.). Как мы видим, данная величина превышает сумму дивидендов, начисленных ООО своим учредителям (100 000 рублей).

Следовательно, налог на прибыль с доходов в виде дивидендов организацией (ООО) в данном случае начисляться не будет.

Соответственно и с сумм, причитающихся учредителям, налог удерживаться не будет (абзац 4 пункта 2 статьи 275 НК РФ). То есть, перечислению подлежат фактически начисленные суммы дивидендов:

юридическому лицу (ЗАО) - 20 000 рублей;

физическому лицу 1 - 50 000 рублей;

физическому лицу 2 - 30 000 рублей.

Необходимо обратить внимание, что организации, имеющие, как правило, большое количество учредителей (особенно физических лиц) зачастую несут значительные расходы на их перечисление (услуги банка или почты).

В том случае, когда подобные затраты не возмещаются за счет получателей дивидендов (в соответствии с условиями учредительного договора, по решению общего собрания и т.п.), то возникает спорная ситуация: можно ли принимать произведенные расходы для целей налогообложения?

Позиция налоговых органов, изложенная в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 6 августа 2004 г. N 03-03-01-04/2/2 (без названия), однозначна: расходы, связанные с выплатой дивидендов, не предусмотрены в перечне расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль, и не связаны с получением внереализационных доходов. Поэтому принимать их для целей налогообложения нельзя.

Необходимо обратить внимание, что подобное толкование упускает из вида ряд существенных моментов налогового законодательства.

Во-первых, перечень расходов, принимаемых для целей налогообложения (как связанных с производством и реализацией, так и внереализационных) не является закрытым.

Во-вторых, учитывая, что получение прибыли является конечной целью любого коммерческого предприятия, расходы на ее распределение (в нашем случае - выплату дивидендов) так или иначе связаны с управленческой деятельностью организации (а именно, расчетами организации с ее учредителями).

Таким образом, при наличии спорной ситуации, предприятиям, выплачивающим дивиденды своим учредителям, придется решать самостоятельно, принимать подобные расходы для целей налогообложения или нет.

А вот предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения, к сожалению, не имеют подобного выбора, так как перечень расходов, уменьшающих доходы, является закрытым и не содержит такой позиции как затраты, связанные с выплатой дивидендов (статья 346.16 НК РФ).

Если же расходы по перечислению дивидендов несут сами учредители, то в этом случае вопрос решается проще. Данные затраты как раз напрямую связаны с получением внереализационных доходов (от участия в других организациях). Поэтому могут быть приняты для целей налогообложения в качестве внереализационных расходов.

Бухгалтерский учет операций по выплате дивидендов

Для обобщения информации обо всех видах расчетов с учредителями предприятия (акционерами акционерного общества, участниками общества с ограниченной ответственностью, вкладчиками товарищества, членами кооператива и т.п.) в бухгалтерском учете применяется счет 75 "Расчеты с учредителями", к которому могут открываться субсчета: 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" и 75-2 "Расчеты по выплате доходов" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

Как уже говорилось выше, несмотря на то, что удержание всей или части прибыли унитарных предприятий больше похоже на налоговые платежи, в подобной ситуации все равно происходит процесс расчета с учредителем (собственником) предприятия. Следовательно, отражаться такие операции в бухгалтерском учете ГУПов (МУПов) также должны на счете 75 (субсчет 75-2).

В том случае, если учредители - физические лица одновременно являются сотрудниками данной организации, начисление им дивидендов отражается по кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Рассмотрим, каким образом необходимо отразить в бухгалтерском учете начисление дивидендов и удержание налога на прибыль у учредителей: юридических и физических лиц.

Расчеты по дивидендам с юридическими лицами

Расчеты с учредителями - юридическими лицами производятся только с применением счета 75 (субсчет 75-2).

По кредиту счета 75 (субсчет 75-2) отражается начисление дивидендов в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток"). Удержание налога на прибыль производится по дебету счета 75 (субсчет 75-2) и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (при этом целесообразно использовать отдельный субсчет "Расчеты по налогу с доходов в виде дивидендов").

Выплата начисленных сумм отражается по дебету счета 75 (субсчет 75-2) и кредиту соответствующего счета учета денежных средств (как правило, счета 51 "Расчетные счета" или 50 "Касса").

Рассмотрим подробнее порядок отражения подобных операций в бухгалтерском учете на условном примере.

Пример 4. Организация (ООО) по итогам года получила чистую прибыль в размере 300 000 рублей. Общим собранием учредителей было принято решение часть этой прибыли в размере 100 000 рублей распределить в виду дивидендов.

При этом каждому из учредителей причитаются следующие суммы дивидендов:

юридическому лицу (ЗАО) - 20 000 рублей (100 000 руб. х 20%);

физическому лицу 1 - 50 000 рублей (100 0000 руб. х 50%);

физическому лицу 2 - 30 000 рублей (100 000 руб. х 30%).

Предположим, что организация (ООО) не получила в отчетном периоде (году) никаких доходов от участия в других организациях. В этом случае она должна удержать налог на прибыль по ставке 9 процентов со всей суммы дивидендов, причитающейся ее учредителям:

у юридического лица (ЗАО) - 1 800 рублей (20 000 руб. х 9%);

у физического лица 1 - 4 500 рублей (50 000 руб. х 9%);

у физического лица 2 - 2 700 рублей (30 000 руб. х 9%).

В бухгалтерском учете организации расчеты с учредителем - юридическим лицом необходимо отразить следующими проводками:

Содержание операций	Дебет	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Заключительными оборотами года чистая прибыль организации, получен- ная в отчетном году, списывается на нераспределенную прибыль организации	99	84	300 000
2. Отражена в учете часть прибыли, подлежащая, согласно решению общего собрания, выплате в виде дивидендов учредителю - юридическому лицу	84	75-2	20 000
3. Удержан налог на прибыль с дохо- дов в виде дивидендов у учредителя - юридического лица	75-2	68, субсчет "Расчеты по налогу с до- ходов в виде дивидендов"	1 800
4. Перечислены дивиденды учредителю - юридическому лицу (20 000 руб. - 1 800 руб.)	75-2	51	18 200
5. Перечислен в бюджет налог на прибыль с доходов юридического лица в виде дивидендов	68, субсчет "Расчеты по налогу с до- ходов в виде дивидендов"	51	1 800

Расчеты по дивидендам с физическими лицами

Расчеты с учредителями - физическими лицами отражаются в бухгалтерском учете также, как и расчеты с учредителями - организациями.

Исключение составляют только операции по выплате дивидендов физическим лицам, являющимся сотрудниками организации. В этом случае начисление дохода будет производиться по кредиту счета 70 и дебету счета 84. Удержание налога отражается по дебету счета 70 в корреспонденции со счетом 68, субсчет "Расчеты по налогу с доходов в виде дивидендов".

Используя данные примера 4, предположим, что учредитель - физическое лицо 1 не является сотрудником организации (ООО), а физическое лицо 2 работает в этой организации.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующим образом:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Заключительными оборотами года чистая прибыль организации, полученная в отчетном году, списывается на нераспределенную прибыль организации	99	84	300 000
2. Отражена в учете часть прибыли, подлежащая, согласно решению общего собрания, выплате в виде дивидендов учредителю -физическому лицу 1, не работающему в организации	84	75-2	50 000
3. Удержан налог на прибыль с доходов в виде дивидендов у учредителя - физического лица 1	75-2	68, субсчет "Расчеты по нало- гу с до- ходов в виде ди- виден- дов"	4 500
4. Перечислены (выплачены из кассы) дивиденды учредителю - физическому лицу 1 (50 000 руб. - 4 500 руб.)	75-2	51 (50)	45 500
5. Начислены дивиденды учредителю - физическо- му лицу 2, являющемуся сотрудником организации	84	70	30 000
6. Удержан налог с доходов в виде дивидендов у физического лица 2	70	68, субсчет "Расчеты по нало- гу с до- ходов в виде ди- виден- дов"	2 700
7. Выплачены дивиденды физическому лицу 2 (30 000 руб. - 2 700 руб.)	70	50	27 300
8. Перечислен в бюджет налог на прибыль с доходов физических лиц в виде дивидендов (4 500 руб. + 2 700 руб.)	68, субсчет "Расчеты по нало- гу с до- ходов в виде ди- виден- дов"	51	7 200

Несмотря на отличия в порядке исчисления дивидендов (распределения прибыли) в организациях различных организационно-правовых форм, отражение такого рода операций в бухгалтерском учете будет происходить одинаково.

В.Б. Гуккаев

"Консультант бухгалтера", N 2, февраль 2005 г.