Уступка права требования при передаче доли инвестирования строительства (С. Соколов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 17, апрель 2005 г.)

Уступка права требования при передаче
доли инвестирования строительства

Права требования, имеющиеся у организаций, формируются исходя из проводимых ими финансово-хозяйственных операций. Уступка права требования может быть осуществлена организацией, у которой это право сформировалось впервые (первичная уступка), либо организацией, которая получила право требования в результате первичной уступки и осуществляет последующую уступку (переуступку). Особенности определения налоговой базы по НДС при исполнении договоров уступки права требования регулируются ст. 155 НК РФ.

Организация, у которой право требования сформировалось впервые, может осуществлять операции, облагаемые и не облагаемые НДС, а также операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). При этом налоговая база определяется в следующем порядке.

1. Право требования возникло при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке права требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению, налоговая база определяется в соответствии со ст. 154 НК РФ, т.е. исходя из стоимости этих реализуемых товаров (работ, услуг) без включения в них НДС.

При реализации товаров (работ, услуг) в бухгалтерском учете организации-продавца формируется дебиторская задолженность. Уступка права требования может состояться по цене меньшей или большей этой дебиторской задолженности. В ст. 155 НК РФ не содержится указания на то, как определять налоговую базу в том или ином случае. Однако согласно п. 1 ст. 155 НК РФ налоговая база определяется исходя из величины существующей дебиторской задолженности, а не из величины уступки права требования. Таким образом, при уступке права требования дебиторской задолженности, сформированной в результате осуществления облагаемых НДС операций, налогоплательщик должен исчислить налоговую базу исходя из величины этой дебиторской задолженности.

2. Право требования возникло исходя из операций по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). О порядке исчисления налоговой базы при уступке права требования, вытекающего исходя из указанных операций, в ст. 155 НК РФ не говорится, так как при осуществлении не облагаемых НДС операций определять налоговую базу нет необходимости.

3. Право требования возникло исходя из операций, не признаваемых реализацией товаров, работ или услуг, т.е. не признаваемых объектом обложения НДС.

В соответствии со ст. 146 НК РФ не признаются объектом налогообложения операции по передаче инвестиционных взносов, в том числе передача имущества, если она носит инвестиционный характер (п. 3 ст. 39 НК РФ).

В Федеральном законе от 25.02.99 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (с изменениями и дополнениями от 2.01.2000 г. N 22-ФЗ и от 22.08.04 г. N 122-ФЗ) установлено, что инвестициями признаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку. Источником инвестиций у инвесторов могут выступать собственные денежные средства, образующиеся в результате распределения прибыли, оборотные денежные средства, заемные денежные средства, уставный капитал, безвозмездно полученные средства от учредителей.

При внесении инвестиционного взноса путем перечисления денежных средств в соответствии с договором участия в долевом строительстве участник долевого строительства (соинвестор) указывает в платежном поручении, что перечисляемый инвестиционный взнос не облагается НДС. В бухгалтерском учете соинвестора внесение инвестиционного взноса отражается по дебету счета 76, субсчет "Расчеты с застройщиком (инвестором) по переданным средствам финансирования строительства". При уступке участником долевого строительства права требования указанного инвестиционного взноса новый участник (новый кредитор) приобретает права и обязанности первоначального кредитора по договору и отражает приобретенное право требования также на аналогичном субсчете счета 76 в сумме, соответствующей первоначальному договору. Одновременно в бухгалтерском учете нового кредитора (нового участника долевого строительства) формируется кредиторская задолженность перед лицом, уступившим ему данное право требования в оценке, определенной в договоре уступки. Для формирования в бухгалтерском учете достоверной информации о хозяйственной операции рекомендуется в договоре уступки отдельно указывать сумму уступаемого права требования и сумму вознаграждения за уступку.

На основании ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе права собственности на товары (работы, услуги). При уступке права требования не происходит передачи права собственности на товары, работы, услуги. Следовательно, можно сделать вывод о том, что уступка права требования доли инвестирования не является реализацией в том понимании, которое вкладывает в это понятие налоговое законодательство. При уступке права требования происходит перемена лица в обязательстве. Выручкой от реализации можно признать лишь вознаграждение за уступку.

Налоговые органы по вопросу исчисления НДС при операциях по уступке права требования придерживаются следующей позиции. Общая сумма по договору уступки может отличаться от стоимости уступаемого права в большую или в меньшую сторону. Если сумма по договору уступки меньше стоимости уступаемого права, новый кредитор обязан составить и передать уступающей стороне счет-фактуру в двух экземплярах. Причем, если в основе договора уступки лежат операции по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, суммы налога, уплаченные в составе вознаграждения новому кредитору, не подлежат вычету, а учитываются в стоимости услуг (письмо МНС России от 23.04.04 г. N 03-2-06/1/1054/22). Если сумма по договору уступки больше стоимости уступаемого права, вознаграждение за уступку получает уступающая сторона (старый кредитор).

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Учитывая, что организация приобрела право требования по договору соинвестирования, т.е. операции, не признаваемой объектом обложения НДС, применение вычета НДС в части приобретенной доли инвестирования не производится.

Таким образом, ввиду того, что налоговым законодательством по указанным операциям все элементы налогообложения, предусмотренные ст. 17 НК РФ, четко не определены, организации руководствуются п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия, неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В связи с этим организация может принять по данным операциям один из следующих вариантов налогообложения:

а) признать, что операции по уступке права требования по договорам участия в долевом строительстве не подлежат обложению НДС;

б) признать, что такие операции подлежат обложению НДС только в части вознаграждения уступающей стороне (первому участнику).

Например, организация приобрела долю в строительстве по договору уступки права требования с участником долевого строительства многоквартирного дома с целью последующей продажи квартир. Цена договора составила 600 000 руб., в том числе стоимость доли, оплаченная участником застройщику, - 500 000 руб., стоимость уступки (вознаграждения) - 100 000 руб.

Организация-продавец уплатит в бюджет налог со стоимости уступки (вознаграждения) в сумме 15 254 руб. согласно выписанному счету-фактуре (100 000 х 18 : 118%).

В бухгалтерском и налоговом учете организации-покупателя данные операции отражаются следующими записями.

а) Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору уступки права требования", Кредит 51 "Расчетные счета" - 600 000 руб. - оплачена цена договора;

б) Дебет 76, субсчет "Расчеты с застройщиком (инвестором) по переданным средствам финансирования строительства", Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору уступки права требования" - 500 000 руб. - отражена сумма, направленная на финансирование строительства;

Дебет 97 "Расходы будущих периодов" (Дебет 41 "Товары"), Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору уступки права требования" - 84 746 руб. - отражена стоимость уступки (вознаграждения);

Дебет 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору уступки права требования" - 15 254 руб. (100 000 х 18% : 118%) - цена договора распределена по соответствующим счетам бухгалтерского учета;

в) Дебет 68 "Расчеты по налогам и сборам", Кредит 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" - 15 254 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный со стоимости уступки.

В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные заказчиком-застройщиком при проведении капитального строительства, подлежат вычету. При осуществлении долевого строительства заказчик-застройщик обязан составить счета-фактуры для каждого инвестора. Порядок их составления заказчиком-застройщиком для инвесторов изложен в письме Управления МНС России по г. Москве от 11.11.02 г. N 24-11/54617. В свою очередь инвестор оформляет счета-фактуры для каждого соинвестора. Долевое строительство осуществляется за счет средств инвесторов первого, второго и т.д. уровней (соинвесторов). Заказчик-застройщик составляет счета-фактуры для инвесторов первого уровня исходя из стоимости капитальных затрат, соответствующих доле каждого инвестора. Учитывая, что величина этих капитальных затрат включает капитальные затраты, приходящиеся на долю инвесторов второго (и т.д.) уровня, инвестор первого уровня должен передать документы и оформить счет-фактуру для инвестора второго уровня в размере, соответствующем доле этого инвестора.

По законодательству Российской Федерации инвесторы имеют равные права на осуществление инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений, владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений. При несоблюдении указанного порядка инвесторы второго и т.д. уровней теряют право на вычет НДС при осуществлении ими операций, облагаемых НДС, что нарушает их законные права.

Порядок определения налоговой базы и формирования расходов при уступке права требования, вытекающего из реализации товаров (работ, услуг), изложен в ст. 279 НК РФ. Однако, в ст. 39 НК РФ установлено, что передача имущества, если она носит инвестиционный характер, не признается реализацией товаров (работ, услуг). В соответствии с п. 17 ст. 270 НК РФ не учитывается в качестве расхода в целях налогообложения стоимость имущества, переданного в рамках целевого финансирования. Поэтому первый инвестор не учитывает для целей налогообложения сумму денежных средств, перечисленных заказчику-застройщику в оплату доли инвестирования. Заказчик-застройщик также не учитывает при определении налоговой базы полученные денежные средства, руководствуясь п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Соответственно при уступке первым инвестором доли инвестирования у него не возникает налоговой базы в размере уступаемой доли. При этом превышение суммы уступки над стоимостью уступаемой доли (вознаграждение за уступку) у первого инвестора признается доходом от реализации на основании ст. 249 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ налогоплательщики учитывают в качестве расхода приобретенное право требования при формировании дохода от последующей реализации указанного права требования или прекращении соответствующего обязательства. До этого момента приобретенное право требования учитывается в качестве финансового вложения в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденным приказом Минфина России от 10.12.02 г. N 126н.

Однако для организаций, участвующих в долевом строительстве, в том числе путем приобретения доли по уступке, прекращение соответствующего обязательства по окончании строительства означает получение имущества в счет стоимости оплаченной доли. Передача такого имущества от заказчика-застройщика не формирует дохода у участника долевого строительства. На том же основании у организаций не возникает расхода по приобретенному праву требования в части стоимости доли инвестирования.

Организациям, не оказывающим финансовые услуги, а осуществляющим продажу квартир, полученных от участия в долевом строительстве, следует применять порядок определения расходов по торговым операциям, предусмотренный ст. 320 НК РФ. В соответствии с этим порядком к прямым расходам относятся стоимость покупных товаров, реализованных в отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя. Все остальные расходы признаются косвенными расходами (за исключением внереализационных) и уменьшают доходы от реализации текущего отчетного периода.

Указанные организации учитывают полученные квартиры на счете 41 "Товары", при этом транспортные расходы на доставку товаров у них отсутствуют. Таким образом, для целей налогового учета при уступке права требования у данных организаций сумма вознаграждения за уступку права требования относится к косвенным расходам.

С. Соколов,

ООО "Информбюро"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 17, апрель 2005 г.