Регулирование бухгалтерского учета: роль государства и профессионального сообщества (А.С. Бакаев, "Бухгалтерский учет", N 1, январь 2005 г.)

Регулирование бухгалтерского учета: роль государства
и профессионального сообщества

2004 год войдет в историю бухгалтерского учета как год принятия Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (далее - Концепция), определяющей программу действий на период 2004-2010 гг. Министерство финансов РФ в соответствии с поручением Правительства РФ одобрило Концепцию. Появление Концепции явилось результатом большой работы по ее выработке и обсуждению с заинтересованными федеральными органами исполнительной власти (Минэкономразвития РФ, Федеральной службой по регулированию в области финансовых рынков, МНС РФ и др.) и представителями профессионального сообщества (бухгалтерскими и аудиторскими объединениями, организациями предпринимателей, отдельными крупными российскими компаниями).

Данный документ направлен на повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и обеспечение гарантированного доступа к ней заинтересованным пользователям.

Необходимость разработки и принятия Концепции обусловлена следующими причинами:

недостаточные темпы реформирования бухгалтерского учета и отчетности в течение 1992-2003 гг.;

тенденции развития бухгалтерского учета в мире;

административная реформа.

Целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу является создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике России. Суть дальнейшего развития состоит в активизации использования МСФО для реализации этих функций путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса.

Для реализации поставленной цели в Концепции намечены основные направления по дальнейшему развитию бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004-2010 гг.):

повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;

создание инфраструктуры применения МСФО;

изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;

усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;

существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.

В Концепции определено, что развитие системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности должно быть направлено на построение такой модели, которая учитывала бы интересы всех заинтересованных сторон, обеспечивала снижение издержек и повышение эффективности регулирования. В основе этой модели - разумное сочетание деятельности органов государственной власти и профессионального сообщества (профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности). К профессиональному сообществу относятся не только профессиональные объединения бухгалтеров или аудиторов, но и объединения предпринимателей, профессиональных участников рынка ценных бумаг, финансовых аналитиков и иных заинтересованных пользователей бухгалтерской информации.

Функции государства и профессионального сообщества

В Концепции четко определен круг прав и обязанностей для государства и профессионального сообщества.

К ведению органов государственной власти должны быть отнесены:

а) выработка государственной политики в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

б) совершенствование правовых основ бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

в) установление процедуры одобрения МСФО и введение их в действие на территории Российской Федерации;

г) организация разработки и утверждение российских стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

д) государственный контроль соблюдения законодательства в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

е) мониторинг факторов, определяющих риски стабильности системы бухгалтерского учета и отчетности;

ж) взаимодействие с межгосударственными и межправительственными организациями в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.

К ведению профессионального сообщества должны быть отнесены:

а) представление и защита интересов профессионального сообщества;

б) подготовка предложений по совершенствованию правовых основ бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

в) участие в разработке или инициативная разработка проектов российских стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности, а также их разъяснений;

г) профессиональная общественная экспертиза МСФО в процессе одобрения их в Российской Федерации;

д) разработка и распространение методических рекомендаций и информационных материалов (в том числе отраслевого характера) в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

е) обобщение и распространение передового опыта ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности;

ж) разработка норм профессиональной этики и контроль соблюдения их членами профессионального сообщества;

з) контроль за соблюдением членами профессионального сообщества стандартов бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;

и) повышение квалификации членов профессионального сообщества;

к) мониторинг факторов, определяющих системы бухгалтерского учета и отчетности;

л) взаимодействие с международными неправительственными организациями в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.

Достижение предполагаемого разделения функций в регулировании бухгалтерского учета займет определенный период времени. В то же время Концепция, учитывая важность привлечения профессионального сообщества к регулированию, наметила определенные шаги в этом направлении.

Принимая во внимание общественную значимость стандартов бухгалтерского учета и отчетности, необходимо их широкое признание профессиональным сообществом, основанное, в первую очередь, на доверии к ним и убежденности в их качестве. Профессиональное сообщество разрабатывает проекты национальных стандартов и (или) проводит профессиональную общественную экспертизу стандартов. Органы государственной власти осуществляют разработку национальных стандартов, подготавливают стандарты к утверждению (одобрению) и утверждают (одобряют) их, обеспечивают юридическое оформление, регистрацию и ведение реестра стандартов.

Включение профессионального сообщества в процесс принятия стандартов предлагается осуществить через специальный орган из высококвалифицированных, широкоизвестных и авторитетных представителей профессионального сообщества, включая пользователей бухгалтерской отчетности. Первоначально этот орган должен действовать в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов в качестве совещательного при Министерстве финансов РФ, на которое возложена выработка государственной политики и нормативно-правовое регулирование в области бухгалтерского учета и отчетности. Основной задачей специального органа должна стать профессиональная общественная экспертиза проектов российских стандартов в области бухгалтерского учета и отчетности и разъяснений их; МСФО в процессе одобрения их; официального текста МСФО на русском языке, включая глоссарий терминов.

Профессиональная общественная экспертиза проектов стандартов и иных нормативных правовых актов предполагает определение соответствия их в первую очередь потребностям заинтересованных пользователей информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности. При этом потребности органов государственной власти принимаются во внимание наряду с потребностями иных пользователей и не рассматриваются в качестве приоритетных. Кроме того, должно определяться соответствие проектов стандартов и других нормативных правовых актов:

законодательству Российской Федерации;

общим принципам бухгалтерской отчетности в рыночной экономике;

экономическим условиям хозяйственной деятельности в Российской Федерации;

международным стандартам финансовой отчетности;

отраслевой специфике деятельности хозяйствующих субъектов;

требованию практической реализуемости.

В дальнейшем будет рассмотрен вопрос об изменении организационной формы участия профессионального сообщества в процессе принятия стандартов (в частности, наделении соответствующими функциями негосударственного органа).

Задачи Минфина России

7 апреля 2004 г. Правительство Российской Федерации в рамках проводимой административной реформы утвердило постановление N 185 "О вопросах Министерства финансов Российской Федерации" и 30 июня 2004 г. - постановление N 329 "О Министерстве финансов Российской Федерации". Указанными постановлениями среди основных задач министерства перечислена и выработка единой государственной политики в сфере (области) бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В связи с этим министерством будут осуществляться функции по регулированию бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности посредством подготовки проектов федеральных законов и актов Президента РФ и Правительства РФ, разработки и утверждения нормативных правовых актов в области ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.

Внутри Министерства финансов указанные функции возложены на Департамент регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности и бухучета.

Как и ранее, в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" правительство в лице Министерства финансов Российской Федерации осуществляет общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации (разрабатывает и утверждает положения по бухгалтерскому учету, основные методические указания, образцы форм бухгалтерской отчетности и указания по их составлению и представлению, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению). В Плане мероприятий Министерства финансов РФ на 2004-2007 гг. по реализации Концепции, утвержденном Министерством финансов РФ 16 сентября 2004 г. N 263, предусмотрена разработка для представления в Правительство РФ проекта постановления, определяющего общие принципы бухгалтерской отчетности в рыночной экономике, в целях непосредственного установления правительством базовых подходов к формированию и представлению итоговой бухгалтерской информации (бухгалтерской отчетности).

За период 1991-2004 гг. произошло резкое сокращение участия государства в регулировании бухгалтерского учета, в основном связанного с методическим и техническим обеспечением учетного процесса, разработкой отраслевых указаний по ведению бухгалтерского учета применительно к специфике отдельных видов деятельности, отраслей промышленности и т.п. (см. схему 1).

           /-------------------------------------------\

           |     Правительство Российской Федерации    |

           \-------------------------------------------/

                               |

           /-------------------------------------------\

           |Министерство финансов Российской Федерации |

           \-------------------------------------------/

                               |

           /-------------------------------------------\

           |      Отраслевые министерства              |

           \-------------------------------------------/

                               |

           /-------------------------------------------\

           |       Различные организации               |

           \-------------------------------------------/

Схема 1. Нормативное регулирование бухгалтерского учета (действовавшая)

Вместо существовавших ранее (по состоянию на 1991 г.) около сотни отраслевых министерств сохранилось только четыре, которые, естественно, не могут заниматься разработкой таких указаний в прежнем объеме и режиме. Необходимость в разработке и применении отраслевых указаний не уменьшилась, а, наоборот, увеличилась - косвенным образом это подтверждается выпуском большого количества изданий в области бухгалтерского учета (более 100 периодических изданий только общероссийского характера, не считая региональных).

Потребность в создании методических (практических) рекомендаций, раскрывающих механизм применения правил бухгалтерского учета применительно к условиям конкретного предприятия, должны удовлетворять не государственные органы, а сами бухгалтеры через свои профессиональные объединения (саморегулируемые организации). Поэтому предстоит изменить отношение бухгалтеров и специалистов к вопросам регулирования бухгалтерского учета.

Важным моментом в обновленном нормативном регулировании следует признать необходимость функционирования обратной связи по утвержденным нормативным правовым актам. Нормативное регулирование бухгалтерского учета в новых условиях представлено на схеме 2. Запросы, поступающие в Министерство финансов РФ, а также публикуемые комментарии различных авторов по одному и тому же документу показывают, насколько могут быть различны позиции. Необходимо налаживать процедуру выработки согласованной трактовки заинтересованных пользователей применения норм ПБУ. Главное, следует устранить налоговую направленность комментирования применения бухгалтерских правил и не забывать об их экономической природе и сущности.

Правительство Российской Федерации

                               |

                               |

Министерство финансов Российской Федерации

             |                                         |

             |                                         |

/--------------------------\            /-------------------------------\

|Отраслевые министерства   |            |   Саморегулируемые организации|

\--------------------------/            \-------------------------------/

             |                                         |

Различные организации

Схема 2. Нормативное регулирование бухгалтерского учета (новая)

Напомним, что в соответствии с Конституцией РФ вопросы бухгалтерского учета находятся в ведении Российской Федерации, т.е. государства. Постановлением Конституционного суда РФ определено, что в Российской Федерации официальный бухгалтерский учет служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой политики. Обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, основанной на принципах юридического равенства сторон и договорных отношениях, конкуренции и риске, бухгалтерский учет является одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя Российской Федерации.

Наряду с разработкой проектов нормативных указаний важным в деятельности профессиональных сообществ будет обеспечение контроля за выполнением принятых как государством, так и ими самими правил бухгалтерского учета. Наверное, не дело, когда у большинства руководителей организаций нормальным является представление бухгалтерской отчетности, сформированной не по утвержденным правилам раскрытия информации в ней, а по некоему избирательному принципу. Такие факты должны становиться достоянием общественности и пользователей (акционеров, участников и др.), чтобы у них была твердая уверенность в достоверности и полноте предоставляемой им информации.

В ходе выполнения Концепции предстоит выработать механизм оптимального соотношения функций государства и роли профессионального сообщества в развитии бухгалтерского учета. Ясно, что саморегулируемые организации должны активно включиться в решение задач, необходимых для поддержания национальной системы бухгалтерского учета в надлежащем виде и соответствия мировым уровню и требованиям.

Перспективы в области бухгалтерского учета

Часто задают вопрос: какую политику в области бухгалтерского учета будет проводить в дальнейшем государство?

Во-первых, будет продолжаться реализация мероприятий, намеченных правительственной Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. В соответствии с Концепцией продолжится работа над национальными стандартами (положениями по бухгалтерскому учету) для регламентации общих правил индивидуальной бухгалтерской отчетности для юридических лиц (организаций), исходя из национального законодательства и требований международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Необходимость такого подхода вызывается потребностями российских внешних пользователей в данных бухгалтерской отчетности, сформированных исходя из норм законодательства (в том числе и Конституции Российской Федерации).

Цель создания российской нормативной базы по бухгалтерскому учету можно проиллюстрировать в Схеме реформирования, приведенной в материалах по осуществленному в течение 1999-2002 гг. проекту ТАСИС "Реформа бухгалтерского учета - I" (см. схему 3).

Этапом в формировании российских правил бухгалтерского учета должна стать подготовка новой редакции Федерального закона "О бухгалтерском учете". Формирование базового комплекта положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), практика их применения требуют внесения уточнений и дополнений в действующий текст закона (несмотря на ряд ранее внесенных дополнений и изменений). Это касается закрепления определенной терминологии на законодательном уровне, введенной в практику положениями по бухгалтерскому учету. Возникла явная необходимость зафиксировать в законе ряд норм, в нем отсутствующих, - отчетность при реорганизации и ликвидации организаций, формирование сводной бухгалтерской отчетности (консолидированной финансовой отчетности), роль саморегулируемых организаций в осуществлении функций в области бухгалтерского учета, порядок сертификации (аттестации) бухгалтеров и иных специалистов по бухгалтерскому учету и др.

 Современный      российский         Новый Российский учет по состоянию

 учет по состоянию на 1998 г.        на 2004 г.

                                /-   ---   ---  -\

/---\                           |  /----\    /--------------\     /-----\

|КП |                              | КП |---|Простая транс-|----|МСФО |

|   |                           |  |    |    |формация      |     |     |

|---|                              \----/    \--------------/     \-----/

|   |                           |  /----\        | /--------------------\

|   |         Реформа              |КСП |          |Российские  котирую-|

|КСП|--------------------------|  \----/        | |щиеся   компании   и|

|   |                                              |банки               |

|---|                           |  /---\         | \--------------------/

|МСП|                              |МСП|

\---/                           |  \---/         |

/-------------------------\ /------------------\ |----------------------\

|Микро-предприятия готовят| |упрощенные правила| |Новые  Российские ста-|

|только налоговую   отчет-| \------------------/ |ндарты  близки к МСФО,|

|ность                    |                      |но  не   совпадают  на|

|                         |     |                |100%                  |

\-------------------------/                      |----------------------/

                                |

                                \--- -- -- -- -- /

КП - крупные предприятия

КСП - крупные и средние предприятия

МСП - малые и средние предприятия

Будет осуществляться поддержка перехода ряда организаций на формирование консолидированной финансовой отчетности по МСФО. Одобрен Правительством Российской Федерации и находится на рассмотрении в Государственной Думе проект Федерального закона "О консолидированной финансовой отчетности", распространяющийся на открытые акционерные общества, акции которых котируются на рынках ценных бумаг. Предлагается консолидированную отчетность подвергать обязательному аудиту. В случае принятия закона сводную бухгалтерскую отчетность по российским правилам государство такие общества представлять не обязывает.

Данный закон закрепляет сложившуюся ситуацию в формировании отчетности по МСФО и другим международно признанным правилам (в основном американскому ГААПу). В дальнейшем предполагается распространение действия закона на остальные открытые акционерные общества, выступающие в качестве головной организации, и группы организаций. Что касается проблемы составления организацией как юридическим лицом финансовой отчетности по МСФО, то запрета на такие действия нет и в настоящее время, при условии обязательного составления бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством по российским правилам для представления в установленные адреса и использования внутри организации. Концепция предполагает на втором этапе ее реализации (2008-2010 гг.) произвести оценку возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских правил). Предполагается, что это будут финансовые институты (профессиональные участники рынка ценных бумаг, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды ит.п.).

Формирование российской нормативной базы бухгалтерского учета в ближайшее время (2004-2007 гг.) будет определяться несколькими факторами:

подготовкой в рамках осуществляемого проекта ТАСИС "Реформа бухгалтерского учета - II" компонента "Проекты РПБУ", направленного на создание новых/дополненных положений по бухгалтерскому учету;

пересмотром в 2004-2005 гг. Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности всего пакета стандартов. Ведется большая работа по конвергенции МСФО и американского GAAP, в 2004 г. выпущено 4 новых стандарта. Как известно, с отчета за 2005 г. должны применяться 13 обновленных международных стандартов финансовой отчетности. В связи с этим стоит задача постоянного отслеживания изменений международных стандартов и критического отношения к ним, исходя из требований российской системы законодательства;

возрастающей активностью Института профессиональных бухгалтеров России и других заинтересованных саморегулируемых организаций в подготовке проектов законодательных и нормативно-правовых актов, разработке отраслевых указаний по ведению бухгалтерского учета и их доведению до пользователей, участии в работе международных организаций по выработке стратегии и тактики развития бухгалтерского учета, обсуждении готовящихся проектов международных стандартов финансовой отчетности, обеспечении регионального участия в работе по реформированию бухгалтерского учета.

Новые требования к системе бухгалтерского учета предъявляет кодекс корпоративного поведения, принятый недавно и раскрывающий рекомендации по корпоративному управлению в российских компаниях, в первую очередь открытых акционерных обществ. Одним из требований корпоративного управления является достижение прозрачности информации о деятельности компании. Важной составляющей такой информации являются годовой отчет организации и как его часть - бухгалтерская (финансовая) отчетность, раскрывающие не только традиционный набор информации, но и новые виды данных, характеризующих экологические последствия деятельности организации, социальную политику компании и ее влияние на регион, в котором она функционирует. Для нормального информационного обеспечения корпоративного управления требуется организация в компании системы "управленческий учет". В связи со многими вопросами по управленческому учету необходимо закончить работу над Методическими указаниями по учету затрат на производство, а также подготовить указания по использованию счетов 30-39, предусмотренных к применению Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению. В литературе отсутствуют материалы о ведении учета по элементам затрат в практическом аспекте, об изменениях, которые должны производиться в схеме документооборота и регистрах бухгалтерского учета, методике составления бухгалтерской отчетности и т.п.

На построение бухгалтерского учета в организации будет влиять происходящая перестройка системы статистики, в том числе изменение порядка получения от организаций данных по линии государственного статистического наблюдения.

Одновременно действует и обратный процесс: реформирование бухгалтерского учета оказывает воздействие на изменение техники сбора для нужд статистики. Появление в бухгалтерском балансе показателей в нетто-оценке, в текущей рыночной стоимости и другие новации требуют от органов статистики изменения методик обработки статистической и бухгалтерской информации.

Бухгалтерский учет и налогообложение

Вопрос соотнесения и влияния на систему бухгалтерского учета и его реформирование происходящих изменений в системе налогообложения требует отдельного обсуждения. Ситуация, сложившаяся в настоящее время в отношениях налоговой системы и бухгалтеров, вызывает критику. Ненормальным нужно считать положение, когда для исчисления каждого налога создается своя технология получения данных (для НДС - счета-фактуры и книги учета продаж и покупок; для налога на прибыль - система налогового учета и т.д.). Налоговые правила меняются так часто, что для отслеживания их изменений в организациях создают специальные подразделения. В результате резко возросла трудоемкость ведения учета, выросла нагрузка на бухгалтерскую и иные службы организаций. У практикующих работников складывается впечатление, что они работают ради налоговой системы и ее представителей в лице налоговых работников и забывают об истинном предназначении бухгалтерского учета в хозяйствующем субъекте. Правительство из-за сложившейся негативной реакции на происходящее, особенно по налогу на прибыль, дало поручение о сближении систем бухгалтерского и налогового учета.

Развитие бухгалтерской профессии

Наряду с нормативным регулированием важным направлением государственной политики в области бухгалтерского учета является дальнейшее развитие бухгалтерской профессии.

Постановлением от 12.11.03 N 75 Минтруд России утвердил изменения и дополнения в Квалификационный справочник должностей руководителей, специалистов и других служащих (утвержден постановлением Минтруда России от 21.08.98 N 37). Изменена редакция квалификационной характеристики по должности "главный бухгалтер" и введена новая квалификационная характеристика по должности "финансовый директор (заместитель директора по финансам)". Примечательным для развития системы бухгалтерского учета является наличие требований к знаниям в области бухгалтерского учета со стороны претендентов на указанные должности. По нашему мнению, это будет способствовать росту знаний финансовых директоров в области возможностей и роли бухгалтерского учета и его необходимости в системе управления организации и повышения прибыльности организации. Применение указанных характеристик будет способствовать росту профессионального уровня бухгалтерских и финансовых кадров.

Другим направлением государственной политики является поддержка государством проведения аттестации профессиональных бухгалтеров (главных бухгалтеров, бухгалтеров-консультантов, иных специалистов бухгалтерского учета). В этой области действуют Международные стандарты бухгалтерского образования, которые выдвигают ряд серьезных требований к желающим стать профессиональными бухгалтерами и получить соответствующий сертификат (аттестат). Среди них - обязательное получение дополнительного образования к имеющемуся высшему образованию, наличие стажа работы по специальности. Указанные требования соблюдает только Институт профессиональных бухгалтеров России, проводящий аттестацию с 1997 г. и постоянно повышающий требования к получению аттестата. Уход от механического восприятия правил и норм к профессиональному суждению, учитывающему особенности предпринимательской деятельности в определенной отрасли на основе общих правил, - мировая тенденция в работе бухгалтера.

Важное место в реформировании бухгалтерского учета продолжает занимать проблема подготовки и переподготовки специалистов по новым правилам бухгалтерского учета, формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, постановки управленческого учета и иным направлениям в учетной области. Поэтому в соответствии с Концепцией необходима и далее целенаправленная и координирующая работа по разработке проектов учебных программ и других документов, связанных с подготовкой специалистов в области бухгалтерского учета (бухгалтеров, аудиторов, финансовых управляющих и т.п.) и неспециалистов. При наличии федерального органа исполнительной власти в области образования (в настоящее время Министерство образования и науки РФ) существенная роль должна принадлежать саморегулируемым и профессиональным организациям.

А.С. Бакаев,

начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности

Департамента регулирования государственного финансового

контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета

и отчетности Минфина России

"Бухгалтерский учет", N 1, январь 2005 г.