Классификация счетов бухгалтерского учета (В.Ф. Палий, "Бухгалтерский учет", N 5, март 2005 г.)

Классификация счетов бухгалтерского учета

Классификация счетов занимает особое место в теории бухгалтерского учета: она является методическим основанием для построения планов счетов - инструментов практического ведения бухгалтерского учета. Отношение к назначению классификации счетов существенно менялось. В 60-е годы XX в. считалось, что классификация счетов облегчает изучение и понимание их назначения, содержания и строения, позволяет их правильно использовать в практической работе. В современных работах по теории бухгалтерского учета значение классификации счетов рассматривается намного шире: она необходима не только для упорядочивания счетов, но и для создания информационной системы, отражающей хозяйственную деятельность организации на основе анализа потребностей в такой информации и выявления возможностей ее получения на счетах. Современные авторы, как и прежде, утверждают, что классификация счетов направлена на установление их минимума, необходимого и достаточного для отражения хозяйственной деятельности, не задумываясь о том, как с минимумом счетов обеспечить прозрачную и достоверную публичную отчетность. В результате классификация ограничивается только двумя признаками: экономическим содержанием, структурой и назначением (в крайнем случае - рассмотрением балансовых и забалансовых счетов), отвергается множественность возможных признаков классификации и научного познания системы счетов.

Научная классификация представляет собой метод исследования сущности явлений и объектов, определения соотношения их общих, особенных и индивидуальных характеристик, выявления степени единства и различия элементов изучаемой совокупности. Назначение научной классификации состоит в том, чтобы выявить и отразить тенденции развития исследуемой совокупности, закономерность, проявляемую в классификационных признаках, и характеристику еще не известных или не созданных элементов.

Нельзя согласиться с ограничением целей классификации счетов минимизацией их числа и использованием для классификации только их отдельных признаков. Представляется, что классификацию счетов необходимо рассматривать как метод исследования их общих сущностных характеристик, степени их различия, назначения и содержания, выявления тенденций развития системы счетов, понимания и изучения структуры бухгалтерского учета и основных направлений ее дальнейшего развития и совершенствования. Нужно расширять классификацию счетов, научно обосновывая ее основополагающие признаки, не подгонять их под структуру действующего Плана счетов бухгалтерского учета (для науки - это пройденный этап), а рассматривать перспективы его дальнейшего развития. Не следует также ограничивать классификацию счетов только задачами изучения и обучения теории бухгалтерского учета. Не ограничивать, а расширять классификационные признаки, научно обосновывать и глубоко их исследовать - вот задача теории бухгалтерского учета.

Первые требования к характеру классификации счетов были выдвинуты еще в конце XIX в.: всеобъемлющая (полная), приспособленная к особенностям организации, правильно располагающая учетные объекты по материальным категориям, хозяйственным процессам, ликвидности имущества и его юридической структуре, позволяющей дальнейшее разделение и агрегацию счетов.

Первые классификации счетов подразделяли их на вещественные и личные, на счета собственника, администратора, агентов и корреспондентов, т.е. связывали их с вещным и обязательственным правом, не предполагая каких-либо иных классификационных признаков. Затем последовала классификация по смешанным признакам (юридическим, экономическим и структурным): выделялись счета капитала, ценностей, третьих лиц, порядка и метода (операционные, результатные счета и т.п.).

Данные подходы к классификации счетов получили дальнейшее распространение в начале прошлого века и оказали существенное влияние на современные подходы. Счета классифицировались на активные и пассивные, а также на счета бюджета (расходов и доходов). Дальнейшее развитие привело к выделению классификационных групп счетов: инвентарных, личных, калькуляционных, распределительных, операционных (результатных), ликвидационных, транзитных. В 30-е годы XX в. возобладало стремление к классификации счетов по экономическому признаку, породившее немало противоречий, не преодоленных до сих пор.

Классификация счетов по экономическому признаку в работах по теории бухгалтерского учета развивалась в нескольких направлениях, что свидетельствует о размытости самого признака классификации, его недостаточной научной проработке и связано с неоднозначностью применяемых экономических теорий. Рассмотрим основные направления классификации счетов по экономическому признаку.

Первое из них классифицировало счета на активные, пассивные и операционно-результатные (операционно-плановые). Дальнейшее развитие этой классификации связано с делением счетов на инвентарные (балансовые) с выделением счетов хозяйственных средств и их источников, хозяйственных процессов и их результатов, депозитно-имущественных, условных прав и обязательств (т.е. забалансовых счетов). Крайний подход к данной классификации заключался в выделении только счетов хозяйственных средств и их источников, исходя из выдвинутого предположения, что в бухгалтерском учете не могут отражаться хозяйственные процессы, а все хозяйственные средства подразделяются на потребленные и непотребленные в ходе хозяйственной деятельности, состоящей из отдельных хозяйственных операций. В данных рассуждениях не замечается, что отдельные хозяйственные операции четко агрегируются в соответствующие хозяйственные процессы, информацию о которых необходимо отслеживать на счетах бухгалтерского учета.

Второе направление классификации счетов исходит из общеэкономического подхода: выделяются счета для учета средств в сферах производства, обращения, потребления, счета учета источников средств, чужих и условных средств. В классификации данного направления имеют место модификации: в одних среди счетов хозяйственных процессов выделяются счета для учета процессов накопления, перераспределения, изъятия средств, иные классификационные группы, в других - только счета для учета процессов производства и обращения.

Данный подход, исходящий из базовой системы плана счетов, которая впервые воплотилась в конце 50-х годов XX в. в СССР, используется в действующем Плане счетов бухгалтерского учета. Его связь с общеэкономическим подходом к классификации счетов хорошо видна из перечня разделов, включенных в действующий план: внеоборотные активы; производственные запасы; затраты на производство; готовая продукция и товары; денежные средства; расчеты (дебиторы и кредиторы); капитал; финансовые результаты; внесистемные (забалансовые) счета. В такой группировке объединяются счета, содержащие информацию для составления внешней публичной отчетности и внутренней отчетности для менеджеров, что весьма затруднительно при практическом использовании для составления и первой и второй. Многие "смешанные" счета содержат информацию, относящуюся к разным элементам отчетности. Счет один, а обобщаемая в нем информация относится к разным отчетным элементам, или, наоборот, несколько счетов содержат информацию, необходимую для отражения только в одной статье какой-либо отчетной формы.

В крайних проявлениях такая классификация счетов ведет к отказу от составления традиционной отчетности и формированию различных сводных показателей по информации, непосредственно снимаемой со счетов. Так, в бывшей ГДР сводные показатели по объединениям предприятий, отраслям и подотраслям народного хозяйства получали путем обработки информации непосредственно со счетов бухгалтерского учета. Некоторые транснациональные компании формируют таким же образом сводные обобщенные показатели для своей консолидированной отчетности. Создаваемая структура представления публичной отчетности через Интернет в формате XBRL предполагает отображение обобщенных показателей в виде матриц и дополнительное раскрытие информации по требованию пользователя. Для представления последней программа позволяет задействовать до 3000 маркеров, информацию для наполнения которых можно получить только непосредственно со счетов бухгалтерского финансового учета. Любая внутрифирменная информация для менеджеров так же легко может быть получена непосредственно со счетов бухгалтерского управленческого учета без составления внутрифирменной отчетности.

Между тем необходимость в публичной отчетности пока остается. В ближайшей перспективе ее надо составлять в традиционном формате бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств и др. Напрашивается классификация счетов по признаку их отношения к отчетности: счета для составления публичной отчетности, счета для составления внутрифирменной отчетности.

Классификацию счетов для составления публичной отчетности целесообразно создавать в разрезе элементов финансовой отчетности. Для составления внутрифирменной отчетности (получения внутрифирменной информации) целесообразна классификация счетов в сферах производства, обращения, распределения, потребления или, наоборот, по центрам финансовой ответственности, бизнес-процессам, сегментам деятельности, калькуляционным системам и т.п. Классификация счетов для внутрифирменного управления весьма специфична и должна строиться индивидуально для отдельных организаций.

Для составления публичной отчетности можно предложить примерную схему классификации счетов. Главное, чтобы каждой статье отчетности соответствовал идентичный ей счет бухгалтерского учета, что создает возможность для более прозрачного представления информации для публичных пользователей отчетности.

Приведенная классификация не исчерпывает всех информационных потребностей для составления публичной отчетности. Но она показывает подход к классификации, способствующий как агрегированию отдельных показателей, так и их дальнейшей детализации. Так, позиция 1.2.6. Дебиторы по расчетам может быть детализирована: 1.2.6.1. Расчеты с покупателями; 1.2.6.2. Расчеты по выданным авансам; 1.2.6.3. Прочие расчеты. Очевидно, что данная детализация может быть продолжена вплоть до выделения долгов конкретных юридических и даже физических лиц. Любая необходимая детализация возможна по каждой из обозначенных позиций.

Возможны (и уже известны) классификации счетов по иным экономическим признакам. Различные подходы к экономической классификации счетов объясняются не только совершенствованием теоретических основ такой классификации. Прежде всего, они свидетельствуют о том, что до сих пор не найден научно обоснованный подход к решению этого вопроса, а предлагаемые классификации далеки от совершенства.

Примерная схема классификации счетов

1 . Активы	1.1. Долгосрочные активы
	1.1.1. Нематериальные активы
	1.1.2. Основные средства
	1.1.3. Инвестиционная собственность
	1.1.4. Незавершенное капитальное строительство
	1.1.5. Финансовые вложения
	1.1.6. Прочие финансовые вложения
	1.2. Краткосрочные активы
	1.2.1. Материальные запасы
	1.2.2. Незавершенное производство
	1.2.3. Готовая продукция
	1.2.4. Товары покупные
	1.2.5. Товары отгруженные
	1.2.6. Дебиторы по расчетам
	1.2.7. Финансовые инструменты
	1.2.8. Денежные средства
2. Обязательства	2.1. Долгосрочные обязательства
	2.1.1. Кредиты
	2.1.2. Займы
	2.1.3. Обязательства по долгосрочной аренде
	2.1.4. Прочие финансовые обязательства
	2.2. Краткосрочные обязательства
	2.2.1. Кредиты
	2.2.2. Займы
	2.2.3. Обязательства по расчетам
	2.2.4. Обязательства по финансовым инструментам
	2.2.5. Прочие краткосрочные обязательства
3. Капитал	3.1. Уставный капитал
	3.2. Эмиссионный доход
	3.3. Прочий добавленный капитал
	3.4. Резерв переоценки активов
	3.5. Нераспределенная прибыль
	3.6. Непокрытый убыток
	3.7. Акции, выкупленные у акционеров
	3.8. Субсидии
4. Расходы расходы	4.1. Материальные расходы
	4.2. Амортизационные отчисления
	4.3. Расходы на оплату труда и содержание персонала
	4.4. Прочие эксплуатационные
	4.5. Прочие операционные расходы
	4.6. Внереализационные расходы
	4.7. Расходы по налогу на прибыль
	4.8. Случайные расходы
	4.9. Сальдо общего убытка за период
5. Доходы	5.1. Доходы от продажи
	5.1.1 Выручка
	5.1.2. Себестоимость продаж
	5.1.3. Валовая прибыль от продаж
	5.1.4. Общие управленческие и коммерческие расходы
	5.1.5. Прибыль (убыток) от продаж
	5.2. Прочие операционные доходы
	5.3. Внереализационные доходы
	5.4. Случайные доходы
	5.5. Сальдо общей прибыли за период

Классификация счетов по их назначению и структуре в отличие от классификации их по экономическому содержанию, показывающей, что надлежит учитывать на счетах, призвана показать, как отражается информация. Данная классификация позволяет более полно понимать существо счетов при обучении бухгалтерскому учету, но тем не менее не лишена прогностических функций для решения вопросов о новых счетах, не содержащихся в уже ставших обычными их классификациях по назначению и структуре.

Наиболее простой подход к данной классификации счетов предполагает их разделение по характеру сальдо на активные, пассивные, активно-пассивные и счета, не имеющие сальдо по своему назначению в общей структуре. Но чаще применяется их классификация на основные и операционные. Первые подразделяются на инвентарные, фондовые, расчетные, регулирующие, вторые - на распределительные, калькуляционные, сопоставляющие. Возможны также иные субподразделения основных и операционных счетов. Дальнейшее исследование структуры счетов позволяет дополнить первые две группы счетами-экранами и отражающими счетами.

Счета-экраны предназначаются для получения отдельных показателей, необходимых для управления и (или) для отражения в публичной отчетности. Как правило, сальдо на этих счетах отсутствует, так как отражаемая на них информация получает только дополнительную детализированную группировку в аналитических счетах. Счета - экраны не являются чем-то принципиально новым. О приеме "экранирования" писал почти 80 лет назад А.М. Галаган: "когда суммы, по тем или иным соображениям практического удобства, не записываются сразу в надлежащий счет, а заносятся в другие счета с целью оставить в них след о данной операции, и уже с этого счета перечисляются в должный счет". В ранних классификациях их называли транзитными счетами. Так, факт поступления материалов можно записать по дебету счета "Материалы" и по кредиту счета "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Но тот же факт с целью получения дополнительной информации можно записать через счет-экран:

Д-т сч. "Заготовление и приобретение материальных ценностей",

К-т сч. "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

Д-т сч. "Материалы",

К-т сч. "Заготовление и приобретение материальных ценностей".

Счета-экраны отличаются тем, что их легко ввести или убрать, не нарушая целостности общей системы балансируемых счетов, но при их использовании можно получить значимую дополнительную информацию.

Отражающие счета предусмотрены инструкцией к действующему Плану счетов, где в указаниях к счетам раздела III отмечается, что взаимосвязь учета по элементам и по статьям расходов осуществляется при помощи специально открываемых отражающих счетов. Характеристика отражающих счетов пока не исследовалась в теории бухгалтерского учета. Между тем данные счета раскрывают возможности их применения шире, чем только служить интерфейсом между счетами для разных группировок эксплуатационных расходов организации.

Например, эксплуатационные расходы организации записываются на счета по их учету в разрезе элементов: счета материальных расходов; амортизационных отчислений; расходов на оплату труда; прочих эксплуатационных расходов. Данные счета являются типичными операционными счетами и сальдо не имеют. Информацию о расходах по каждому элементу весьма желательно получать нарастающим итогом с начала отчетного года. Для этого их не следует ежемесячно закрывать оборотами по кредиту счетов, а оставлять сальдо, которое будет характеризовать величину расходов по каждому элементу с начала отчетного года. Для этого необходимо ввести отражающий счет "Отражение расходов по элементам". На нем записываются кредитовые обороты, которые в противном случае нужно было записывать по кредиту счетов учета расходов по отдельным элементам. При наличии такого отражающего счета все счета учета расходов по элементам закрываются по окончании отчетного года, отражая в виде сальдо накопительные итоги расходов с начала года.

В одной статье невозможно исчерпать всех проблемных вопросов классификации счетов. Важность изучения и их дальнейшего исследования возрастает в связи с предстоящим переходом российских организаций на МСФО. Следует создать систему счетов, позволяющую получать всю необходимую информацию для составления отчетов и раскрытия информации в примечаниях к ним. Каждой статье отчета должно соответствовать сальдо соответствующего счета. В этом существенный залог достоверности и прозрачности публичной финансовой отчетности, составленной по МСФО.

В.Ф. Палий,

профессор

"Бухгалтерский учет", N 5, март 2005 г.