Временное ограничение права собственности налогоплательщика (К. Пашков, "Финансовая газета", N 18, 21, май 2005 г.)

Временное ограничение права собственности налогоплательщика

Глава 11 НК РФ в качестве одной из мер обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов предусматривает арест имущества налогоплательщика, заключающийся во временном ограничении права собственности обязанного лица по распоряжению арестованным имуществом. Данная мера применяется налоговыми органами при взыскании сумм налогов и сборов в случае неисполнения налогоплательщиком в установленные сроки обязанности по уплате налогов и сборов при условии, указанном в п. 1 ст. 77 НК РФ. В соответствии с положениями данного пункта имущество налогоплательщика может быть подвергнуто аресту только при наличии у налогового органа оснований полагать, что налогоплательщик попытается скрыться либо скрыть свое имущество. Налогоплательщик может также столкнуться с арестом своего имущества по требованию налогового органа, если он осуществляется в качестве обеспечительной меры в соответствии с АПК РФ.

Различие между данными мерами обеспечения обязанности заключается в том, что во втором случае для наложения ареста необходимо решение суда и для принятия судом налоговые органы должны доказать наличие обстоятельств, предусмотренных п. 2 ст. 90 НК РФ. Данным пунктом устанавливается, что обеспечительные меры могут быть приняты только тогда, когда непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта, в том числе если исполнение судебного акта предполагается за пределами Российской Федерации. Для наложения же ареста на основании ст. 77 НК РФ необходимо только санкционированное прокурором постановление руководителя налогового органа или его заместителя. Кроме того, в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 91 АПК РФ арест по определению суда может быть наложен на все имущество ответчика, а НК РФ, хотя и допускает арест всего имущества налогоплательщика-организации (п. 4 ст. 77), однако устанавливает ограничение - согласно п. 5 ст. 91 НК РФ арест должен накладываться только на то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налогов и сборов.

В соответствии с п. 3 ст. 77 НК РФ наложить арест на имущество на основании этой статьи налоговые органы могут только в отношении налогоплательщиков-организаций. Применительно к налогоплательщикам - физическим лицам возможно наложение ареста исключительно в судебном порядке на основании п.п 1 п. 1 ст. 140 ГПК РФ. Для этого налоговым органом необходимо при подаче искового заявления либо в процессе судебного разбирательства выступить с соответствующим ходатайством. Основаниями для такого обеспечительного действия согласно ст. 139 ГПК РФ является положение дела, при котором непринятие указанных мер по обеспечению может затруднить или сделать невозможным исполнение решения суда.

Пунктом 6 ст. 77 НК РФ установлено, что наложение ареста должно осуществляться на основании постановления руководителя налогового органа или его заместителя, которое должно содержать в качестве обязательных следующие реквизиты:

фамилию, имя, отчество должностного лица и наименование налогового органа, вынесшего постановление;

дату вынесения и номер постановления;

наименование и адрес налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента.

В постановлении также обязательно должны быть указаны вид ареста, сумма недоимки по налогам и иным обязательным платежам, на которую должно быть арестовано имущество, перечень имущества, подлежащего аресту, основания, позволяющие полагать, что лицо предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество. Постановление должно быть подписано должностным лицом налогового органа и заверено гербовой печатью налогового органа. Постановление предъявляется налогоплательщику перед началом процедуры ареста вместе с документами, удостоверяющими их полномочия, а также санкцией прокурора.

Обеспечение обязанности по уплате налогов и сборов может быть осуществлено в виде как частичного, так и полного ареста. Полным арестом имущества является ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Частичным арестом признается ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Соответственно при вынесении постановления о наложении частичного ареста налоговый орган должен указать в нем порядок распоряжения налогоплательщиком арестованным имуществом, в частности порядок обращения налогоплательщика за разрешением на отчуждение.

Налоговый орган вправе арестовать только имущество налогоплательщика, принадлежащее ему на праве собственности и хозяйственного ведения. Если имущество находится у налогоплательщика по договору аренды либо на иных основаниях, то арест не применяется. Имущество, находящееся в долевой собственности по соглашению о совместной деятельности, не может быть подвергнуто аресту. Однако для того, чтобы предъявление договора о совместной деятельности в суде имело положительный результат, налогоплательщику необходимо учесть, что данный договор должен быть зарегистрирован в соответствии с требованиями Федерального закона от 21.07.97 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Недвижимое имущество, право собственности на которое налогоплательщик не зарегистрировал, также не всегда признается судом надлежащим объектом ареста.

Наложение ареста на имущество налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 77 НК РФ, регламентируется Методическими рекомендациями по порядку наложения ареста на имущество налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в обеспечение обязанности по уплате налога, утвержденными приказом МНС России от 31.07.02 г. N БГ-3-29/404 (далее - Методические рекомендации). Как уже упоминалось, для ареста имущества по решению руководителя налогового органа необходимы основания полагать, что налогоплательщик предпримет попытки скрыться либо скрыть свое имущество. Перечень таких оснований содержится в Методических рекомендациях.

Например, в соответствии с Методическими рекомендациями показателем того, что налогоплательщик планирует в ближайшее время скрыться или скрыть имущество, является наличие на балансе налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента движимого имущества, в том числе ценных бумаг, денежные средства от реализации которого достаточны для погашения более 25% суммы неуплаченного налога. Заметим, что налоговые органы не всегда надлежащим образом исполняют свою обязанность по учету уплаченных налогоплательщиком средств на лицевых счетах, а также допускают ошибки при оценке стоимости движимого имущества и ценных бумаг, что делает возможным последующее признание действий их должностных лиц незаконными и взыскание с налогового органа сумм убытков, причиненных арестом. Удовлетворение судом таких требований в практике налоговых споров встречается, хотя и не часто.

Арест может быть наложен также, если у налогоплательщика имеется дебиторская задолженность, возможная к взысканию, и налогоплательщик или налоговый агент не принимает мер к взысканию в установленном законом порядке в течение более одного квартала. Что в данном случае подразумевается под "мерами к взысканию в установленном законом порядке", неясно, однако при наложении ареста по этому основанию в качестве оправдательного документа можно предъявить материалы, полученные в ходе претензионного производства, или, по крайней мере, доказательства того, что предложение по досудебному урегулированию вопроса о задолженности направлялось должнику. Маловероятно, что руководство налогового органа изменит решение о наложении ареста, но то, что попытки досудебного урегулирования спора налогоплательщиком предпринимались в дальнейшем, может послужить аргументом при обжаловании действий налогового органа в суде.

Еще одним основанием для наложения ареста на имущество налогоплательщика, а точнее, признаком того, что налогоплательщик намеревается скрыться и скрыть имущество, согласно Методическим рекомендациям является превышение суммы общей задолженности по налоговым и иным обязательным платежам (с учетом штрафов и пени), в том числе сумм налогов, по уплате которых предоставлена рассрочка или отсрочка, 50% балансовой стоимости имущества налогоплательщика. Также арест на имущество может быть наложен, если из органов прокуратуры, внутренних дел, Федеральной службы безопасности либо из иных официальных источников налоговый орган получит сведения, свидетельствующие о выводе либо сокрытии активов организации или о намерении должностных лиц налогоплательщика или налогового агента скрыться.

В соответствии с Методическими рекомендациями должностные лица налоговых органов имеют право проводить анализ деятельности налогоплательщика, на основании которого в дальнейшем они смогут сделать вывод о возможном уклонении от уплаты налога. Ни налоговым органом, ни Методическими рекомендациями не раскрывается, на какие именно отделы либо конкретных должностных лиц возлагается обязанность по ведению указанного анализа, какие именно документы или иные сведения должны быть исследованы, обязательно ли присутствие при проведении анализа представителей налогоплательщика и в какой форме должно быть оформлено решение по его результатам. В Методических рекомендациях содержится только примерный список аргументов, которые налоговые органы могут использовать при наложении ареста.

Например, по результатам проведенного анализа причиной наложения ареста могут служить систематическое уклонение налогоплательщика от явки в налоговый орган, организация налогоплательщиком срочной распродажи имущества либо переоформление имущества на подставных лиц, аккумулирование средств налогоплательщика на счетах иных юридических лиц. Также арест может быть наложен, если в расчетах налогоплательщика за его продукцию участвуют посреднические фирмы. Очевидно, что данное положение Методических рекомендаций носит характер примера, однако, принимая его как руководство к действию, налоговые органы получают возможность арестовывать имущество практически любого налогоплательщика, имеющего задолженность по уплате налогов и сборов. В настоящий момент участие посреднических организаций широко распространено и налоговые органы могут накладывать арест, обосновывая свои действия данным положением, а также делая на его основе выводы. Доказать в суде, что действия должностных лиц налоговых органов были неправомерными, сложно, так как для этого необходимо обжаловать положения нормативного акта. Практика по подобным делам в настоящее время уже сложилась, и шансы на успех достаточно велики, но процедура может занять много времени. Можно также обжаловать в суде постановление налогового органа о наложении ареста, однако в этом случае следует учесть, что налоговый орган представит в суд доказательства того, что его должностные лица действовали в соответствии с Методическими рекомендациями, т.е. руководствовались нормами подзаконного акта.

Методические рекомендации содержат в качестве иных оснований для наложения ареста ряд обстоятельств, которые никак не соотносятся с желанием налогоплательщика предпринимать действия по сокрытию имущества. Например, такими основаниями являются неисполнение налогоплательщиком решения налогового органа по результатам налоговой проверки, получение налогоплательщиком сведений о фактах сокрытия выручки от реализации товаров за прошлые налоговые периоды, по которым наступил срок уплаты налога, получение налоговым органом сведений о фактах неуплаты косвенных налогов за прошлые налоговые периоды или о фактах необоснованного возмещения сумм косвенных налогов из бюджета, несовпадение местонахождения имущества организации с его юридическим адресом, участие руководителя в качестве учредителя другого юридического лица и передача им данному лицу имущества налогоплательщика в качестве уставного капитала вновь создаваемой организации, непредставление налогоплательщиком необходимых для расчета налогов в течение двух и более налоговых периодов при условии невозможности разыскать руководство организации по указанному в учредительных документах адресу. Все эти основания имеют косвенное отношение к установленным в НК РФ условиям для наложения ареста. Скорее всего, здесь прослеживается попытка налоговых органов установить ответственность в виде ареста имущества за действия налогоплательщика, которые нельзя квалифицировать в качестве налоговых правонарушений и которые усложняют работу налоговых органов.

Как видно из перечня оснований, приведенного в Методических рекомендациях, далеко не все они напрямую связаны с наличием у налогоплательщика задолженности по уплате налогов и сборов и могут применяться налоговыми органами не только в порядке взыскания сумм задолженностей за счет имущества налогоплательщика, как это предусмотрено ст. 77 НК РФ. Наложение ареста при несоблюдении налоговыми органами порядка взыскания, установленного ст. 47 НК РФ, является основанием для обжалования такого постановления в суде, причем арбитражная практика в этом случае на стороне налогоплательщика. Решение будет принято судом в пользу налогоплательщика и в том случае, если налоговый орган вынес решение о наложении ареста до того, как приступил к взысканию сумм налога в порядке ст. 47.

Пунктом 3 ст. 75 НК РФ определено, что возможно приостановить начисление сумм пеней, если при наложении ареста на имущество налогоплательщика у него возникают препятствия по уплате суммы недоимки. Подзаконными актами формулирование критериев невозможности уплаты сумм задолженности по налогам и сборам не предусмотрено, поэтому, скорее всего, право на такое приостановление придется отстаивать в суде. Очевидно, что невозможность уплаты недоимки возникает и в случае наложения полного (в смысле объема ограничений) ареста на все имущества налогоплательщика, и в случае наложения ареста на часть имущество, если в суд будет представлено соглашение по поводу данного имущества с каким-либо из контрагентов организации, из смысла которого вытекает возможность погашения в установленные сроки задолженности по уплате налогов и сборов при его исполнении. Если на подобное имущество наложен частичный арест, то налогоплательщик может получить освобождение от уплаты пеней, только если налоговый орган отказал ему в отчуждении имущества. Кроме того, в суд налогоплательщик может представить доказательства того, что ограничение в пользовании арестованным имуществом повлекло невозможность осуществления им деятельности, от которой организация получает основной доход. Например, арест транспортных средств, повлекший невозможность вывоза готовой продукции потребителям, может быть признан судом основанием для освобождения от уплаты сумм пеней, начисленных в период ареста (здесь под арестом имеется в виду только полный арест).

Отметим, что арест денежных средств на счетах не всегда может быть признан основанием для освобождения от уплаты пеней. В частности, если арест был произведен по решению суда общей юрисдикции в связи с какими-либо обстоятельствами, не связанными с налоговыми правоотношениями (например, в целях обеспечения иска о взыскании заработной платы), арбитражный суд может при очевидной невозможности произвести уплату сумм задолженности налогоплательщиком не признать за ним право на освобождение от начисления пеней. Некоторые ограничения на право налоговых органов арестовывать имущество налогоплательщиков судебная практика связывает с процедурой банкротства. Дело в том, что арест, который руководитель налоговой инспекции может наложить на имущество налогоплательщика, находящегося в стадии реорганизации, изменяет порядок удовлетворения кредиторов, предусмотренный ст. 64 ГК РФ.

Статья 77 НК РФ и ряд положений Методических рекомендаций (утвержденных приказом МНС России от 31.07.02 г. N БГ-3-29/404) предусматривают соблюдение определенных процедурных моментов при наложении ареста: получение санкции на арест имущества у органов прокуратуры, участие в его осуществлении понятых, проведение предварительного осмотра арестовываемого имущества, а также составление протокола и описи данного имущества. Для получения санкции прокурора на уже вынесенное постановление Методические рекомендации срок не отводят. Срок устанавливается исключительно для вручения налогоплательщику постановления об аресте - оно должно быть вручено не позднее дня, следующего за получением санкции прокурора. Кроме того, определен трехдневный срок для проведения ареста имущества, который начинает течь с момента получения санкции прокурора. Однако пропуск данных сроков не является основанием для обжалования действий налогового органа, так как имеет значение только для ответственности должностных лиц налоговых инспекций перед вышестоящим руководством.

Непосредственное осуществление процедуры ареста может проводиться в любой рабочий день, но исключительно в дневное время суток. В ночное время суток осуществление ареста допускается только в случаях, не терпящих отлагательства. Критериев для признания обстоятельств таковыми законодательством о налогах и сборах не установлено, что определяет соответствующую практику наложения ареста: налоговые органы не решаются на проведение ареста имущества в ночное время суток, так как это создает дополнительные основания для обжалования постановления и их действий.

Участие понятых в производстве ареста устанавливается п. 7 ст. 77 НК РФ, а процедурные аспекты их участия раскрываются в ст. 98 НК РФ. В соответствии с положениями ст. 98 понятые привлекаются при осуществлении действий налогового контроля и мер по обеспечению обязанности по уплате налогов и сборов в количестве не менее двух человек. Согласно п. 2 ст. 98 в качестве понятых могут быть привлечены только незаинтересованные физические лица. Отсюда следует, что понятыми не могут быть сотрудники организации-налогоплательщика, должностные лица налоговых органов, участвующие в наложении ареста, а также вообще сотрудники налоговых органов (такое ограничение во избежание недоразумений по поводу того, считать ли их заинтересованными лицами, вводится п. 4 ст. 98). Очевидно, что в определенной степени заинтересованными лицами являются контрагенты налогоплательщика и их представители, которые могут на момент наложения ареста оказаться по месту нахождения арестованного имущества. Обжаловать постановление о наложении ареста в случае нарушения должностными лицами требований законодательства об участии понятых в суде возможно, однако для отмены такого постановления необходимы и иные доказуемые нарушения законодательства о налогах и сборах в части процедуры ареста.

В соответствии с п. 10 ст. 77 НК РФ при наложении ареста должностные лица налоговых органов обязаны составить протокол, содержащий перечень предметов движимого имущества (в том числе суммы денежных средств и ценных бумаг) либо объектов недвижимости, на которые налагается арест. Такой перечень может быть оформлен в виде отдельной, прилагаемой к протоколу описи. Перечень должен содержать наименования предметов, сведения об их количестве и индивидуальных признаках, а при возможности - и их стоимости. Как уже упоминалось, аресту подлежит имущество, стоимость которого достаточна для исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. Оценка производится на основе балансовой стоимости имущества. Если определить балансовую стоимость невозможно, то должностные лица налогового органа при содействии привлекаемых специалистов (или специализированной организации) определяют стоимость имущества самостоятельно. Невыполнение должностными лицами своей обязанности по осмотру и учету арестовываемого имущества представляет собой достаточное основание для обжалования действий этих должностных лиц.

Протокол ареста должен быть подписан представителем налогового органа, налогоплательщиком либо его представителем, а также понятыми. Налогоплательщик вправе отказаться от подписи данного протокола, что вкупе с отказом от подписи понятых само по себе позволяет суду составить мнение о том, насколько соответствовали действия должностных лиц налоговых органов законодательству о налогах и сборах, и о том, насколько обстоятельства наложения ареста соответствовали тому, что действительно имело место. При отказе понятых либо налогоплательщика от подписи в протоколе делается необходимая запись.

При производстве ареста должностные лица налоговых органов обязаны разъяснить налогоплательщику либо его представителям смысл ст. 125 НК РФ, согласно которой несоблюдение установленного НК РФ порядка пользования, владения и распоряжения имуществом, на которое наложен арест, влечет применение к налогоплательщику налоговой санкции в размере 10 тыс. руб. Под нарушением такого порядка подразумеваются растрата и сокрытие арестованного имущества. Отчуждение или иное распоряжение, если в постановлении об аресте такое действие запрещено (т.е. наложен полный арест) либо при нарушении порядка получения согласия на такое распоряжение, когда распоряжение имуществом с согласия налогового органа возможно, также является правонарушением. При наложении санкции за совершение данного правонарушения налоговый орган должен будет доказать, что в действиях виновных лиц присутствует состав правонарушения. Налогоплательщик может ссылаться на то, что в объективной и субъективной стороне правонарушения присутствуют обстоятельства, исключающие налоговую ответственность, и обстоятельства, исключающие виновный характер противоправного деяния.

Напомним, что обстоятельствами, исключающими наступление налоговой ответственности (они изложены в ст. 109 НК РФ), являются:

отсутствие события налогового правонарушения;

отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Пунктом 2 ст. 109 НК РФ предусмотрено освобождение налогоплательщика от ответственности в случае невиновного характера совершенного деяния. Отсутствие вины в действиях налогоплательщика устанавливается на основании ст. 111 НК РФ и может быть признано, если деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, было совершено:

вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;

налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;

вследствие выполнения налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции.

Налогоплательщик также при привлечении его к налоговой ответственности по ст. 125 НК РФ может доказывать наличие смягчающих обстоятельств, предусмотренных ст. 112 НК РФ, а именно:

совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;

совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны смягчающими ответственность.

Если в период действия ареста нарушений со стороны налогоплательщика допущено не было, а задолженность по налогу была погашена, то арест с имущества должен быть снят постановлением руководителя налогового органа, по решению которого он был наложен. Кроме того, прекращение ареста, наложенного руководителем налогового органа, может произойти по решению суда либо вышестоящего налогового органа. Если же налогоплательщик не сумел справиться со сложной финансовой ситуацией и арест был наложен уже на основании п.п. 1 п. 1 ст. 91 АПК РФ, то решение о прекращении ареста по решению руководителя налогового органа также должно быть прекращено на основании постановления руководителя этого налогового органа.

К. Пашков,

помощник по налоговым спорам адвоката Первой городской

коллегии адвокатов

"Финансовая газета", N 18, 21, май 2005 г.