Применение норм НК РФ об установлении региональных и местных налогов (В.В. Стрельников, С.Н. Третьяков, "Право и экономика", N 4, апрель 2005 г.)

Применение норм НК РФ об установлении региональных и местных налогов

30 ноября 2004 г. был опубликован Федеральный закон от 29 ноября 2004 г. N 141-ФЗ, в соответствии с которым часть вторая Налогового кодекса РФ с 1 января 2005 г. дополнена разделом X "Местные налоги", включающим в себя главу 31 "Земельный налог". Однако в течение 2005 г. земельный налог будет уплачиваться в соответствии с Законом РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "Оплате за землю". Дело в том, что действие гл. 31 НК РФ в 2005 г. необходимо для того, чтобы представительные органы местного самоуправления успели принять свои нормативные правовые акты, вводящие земельный налог на территориях соответствующих муниципальных образований. Срок для принятия и опубликования указанных актов весьма значителен - до 30 ноября 2005 г., чтобы земельный налог считался законно установленным начиная с 1 января 2006 г.

Земельный налог - первый из местных налогов, вводимый в действие по правилам Налогового кодекса РФ, что требует особого внимания со стороны органов местного самоуправления. Ранее по Закону РФ "Об основах налоговой системы в РФ " основные местные налоги взимались на всей территории Российской Федерации независимо от принятия нормативных актов на местном уровне. Теперь же бездействие местных законодателей может серьезно ударить по местным бюджетам.

Имеются определенные сомнения по поводу того, что земельный налог будет своевременно и законно установлен и введен в действие во всех многочисленных поселениях, муниципальных районах и городских округах. Это подтверждается практикой установления региональных налогов, изобилующей нарушениями требований, содержащихся в НК РФ.

Налоговая система федеративного государства предполагает распределение налоговых полномочий между центром, регионами и муниципалитетами. Согласно ст. 56 Бюджетного кодекса РФ в бюджеты субъектов РФ подлежат зачислению налоговые доходы от следующих региональных налогов: налога на имущество организаций, налога на игорный бизнес, транспортного налога (в ред. Федерального закона от 20 августа 2004 г. N 120-ФЗ). В свою очередь, НК РФ закрепляет те же налоги в качестве региональных (ст. 14) и определяет порядок их установления и введения в действие (ст. 12 НК РФ) (в ред. Федерального закона от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ).

В отличие от федеральных налогов, региональные налоги устанавливаются в два этапа: одна "часть" определяется Налоговым кодексом, другая (налоговые ставки, порядок и сроки уплаты) - законом субъекта Федерации. Конституционный Суд РФ неоднократно в своих решениях отмечал, что установление налога субъектом РФ всегда носит производный характер и является выражением его права самостоятельно решать, вводить или не вводить на своей территории соответствующий налог, а также конкретизировать общие правовые положения федеральных законов (определение от 10 июля 2003 г. N 342-О). Таким образом, установление и введение региональных налогов - это не обязанность, а право регионального законодателя, которое должно осуществляться с соблюдением общих положений законодательства о налогах и сборах, касающихся в том числе действия нормативных актов во времени (ст. 5 НК РФ). Аналогичные правила действуют в отношении местных налогов.

Согласно абз. 1 п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных данной статьей.

НК РФ по-разному определяет момент вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в зависимости от того, изменяют они действующие налоги либо вводят новые.

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие новые налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но ранее одного месяца со дня их официального опубликования. Здесь ничего не говорится о налоговом периоде, и на первый взгляд может показаться, что введение нового налога не "привязано" к началу налогового периода. Однако это не так, потому что абз. 3 п. 1 ст. 5 НК РФ не исключает, а дополняет положение абз. 1 п. 1 той же статьи, поскольку предусматривает дополнительные гарантии для налогоплательщиков на случай введения нового налога.

В пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 указано, что при решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании п. 1 ст. 5 НК РФ такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта. Это разъяснение касается порядка применения всего п. 1 ст. 5 НК РФ без конкретизации по абзацам, т.е. неважно, вводится новый налог или изменяется уже действующий. Очевидно, что при толковании указанных положений НК РФ Высший Арбитражный Суд РФ исходил из единства воли законодателя, направленной на обеспечение интересов налогоплательщиков. Иное толкование привело бы к тому, что налогоплательщик оказался бы в худшей ситуации при введении нового налога, чем при изменении уже действующего.

Согласно ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. В этой же статье исчерпывающим образом указан порядок определения налогового периода при создании и ликвидации (реорганизации) организации, приобретении (отчуждении) имущества и не предусмотрены варианты "сокращенного" налогового периода в случае введения нового налога. Таким образом, новый налог должен вводиться только с начала налогового периода. Ошибка регионального законодателя не должна приводить к уплате налога "с середины года".

Наконец, на совокупное толкование абз. 1 и 3 п. 1 ст. 5 НК РФ неоднократно указывалось в специальной литературе*(1). Мы полностью разделяем данную точку зрения.

Итак, действительной целью законодательного регулирования вступления в силу актов налогового законодательства является, в частности, предоставление налогоплательщику и иным лицам (налоговому агенту и др.) большего по продолжительности времени перед введением нового налога по сравнению с изменением ранее введенных налогов. Поэтому закон субъекта РФ о введении регионального налога вступит в силу не ранее наиболее поздней из следующих дат: а) 1 января года, следующего за годом принятия; б) первого числа налогового периода, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта. Например, опубликованный 15 декабря 2004 г. закон о введении нового налога сможет вступить в силу не ранее 1 января 2006 г. Следовательно, для того, чтобы ввести новый налог на своей территории на очередной финансовый год, региональному законодателю необходимо не позднее 30 ноября текущего года принять и опубликовать закон о данном налоге.

Проблема установления и введения региональных налогов выглядит совсем не безобидной, учитывая то, что далеко не во всех субъектах РФ своевременно принимаются налоговые законы. Достаточно прокомментировать ситуацию по транспортному налогу. На 30 ноября 2002 г. (последний день, когда опубликованный закон мог действовать в 2003 г.) в 10 регионах, в том числе в Воронежской и Пермской областях, Республиках Дагестан, Адыгея, Калмыкия, Марий Эл, Северная Осетия, транспортный налог установлен не был. Соответственно, для его уплаты в этих регионах в 2003 г. не было законных оснований.

Например, Закон Воронежской области от 27 декабря 2002 г. был официально опубликован 31 декабря 2002 г. "О введении в действие транспортного налога на территории Воронежской области". Данным законом в течение 2003 г. руководствовались налоговые и иные правоприменительные органы, в результате чего десятки тысяч "налогоплательщиков" получили налоговые уведомления либо подали декларацию и заплатили "налог". Несмотря на то что транспортный налог не был введен в действие в 2003 г., далеко не все из уплативших его обратились в суд в защиту своих прав. Эти случаи скорее единичны. В соответствии с диспозитивным началом гражданского и арбитражного процесса право на иск в материально-правовом смысле (т.е. наличие нарушенного субъективного права) еще не означает автоматическую защиту этого права. Согласно п. 1 ст. 3 ГПК РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в суд за защитой нарушенных либо оспариваемых прав, свобод или законных интересов.

Ситуация с "опаздывающим" введением региональных налогов из года в год повторяется. Налоговые органы на этот счет уже избрали тактику напоминания, или, точнее, предупреждения законодателей в субъектах РФ о необходимости скорейшего принятия и опубликования региональных законов. Например, накануне вступления в силу гл. 28 НК РФ "Транспортный налог" МНС России издало письмо от 6 ноября 2002 г. N НА-6-21/1704 "О транспортном налоге", в котором информировало о том, что для введения транспортного налога с 1 января 2003 г. закон субъекта РФ должен быть принят и официально опубликован до 1 декабря 2002 г. Видимо, подобное предупреждение будет сделано в 2005 г. в отношении земельного налога.

В.В. Стрельников,

адвокат Воронежской областной коллегии адвокатов,

преподаватель кафедры административного, муниципального

и финансового права Воронежского госуниверситета, специалист

по финансовому и налоговому праву, кандидат юридических наук

С.Н. Третьяков,

заведующий филиалом Воронежской областной коллегии

адвокатов "Адвокатская контора Третьякова", адвокат, специалист

по налоговому и уголовному праву

"Право и экономика", N 4, апрель 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Юристъ, 2004. С. 222; Проваленко О. Основной налог // Главная книга. 2003. N 24.