Спорное право ("Налоговые споры", N 3, март 2005 г.)

Спорное право

Сельхозпроизводителям - налогоплательщикам единого
сельскохозяйственного налога

Приказ Минсельхоза России от 15.03.04 N 175 "Об утверждении Методических рекомендаций по бухгалтерскому обеспечению исчисления единого сельскохозяйственного налога"

Единый сельскохозяйственный налог существует с 2002 г., но ни налоговая служба, ни Минфин России методических рекомендаций по применению гл. 26.1 НК РФ не разработали. И вот Минсельхоз России утвердил такие рекомендации. Но могут ли налогоплательщики использовать их в своей деятельности?

Органы Минсельхоза России, возможно, довели до сведения организаций агропромышленного комплекса Методические рекомендации по бухгалтерскому обеспечению исчисления единого сельскохозяйственного налога. В Методических рекомендациях определен порядок исчисления единого сельскохозяйственного налога: каким образом определяется налоговая база, формируются доходы и расходы по налогу, как уплачивается налог, а также определены особенности организации бухгалтерского учета в связи с уплатой единого сельскохозяйственного налога.

Однако этот документ утвержден не налоговым и не финансовым ведомством, а Министерством сельского хозяйства РФ. Утверждая спорный приказ, Минсельхоз России сослался на необходимость таких Методических рекомендаций для совершенствования бухгалтерского учета в сельхозорганизациях и оказания содействия сельхозпроизводителям по переходу на единый сельскохозяйственный налог. И это действительно так. Но мог ли Минсельхоз России издать акт, относящийся к сфере налогового и бухгалтерского законодательства?

Согласно ст. 4 НК РФ издавать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, вправе органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела (федеральные, региональные и местные органы власти).

Таким органом является Минфин России, а также органы исполнительной власти субъектов РФ и местного самоуправления, уполномоченные в области финансов (ст. 342 НК РФ). Минсельхоз России не относится к участникам налоговых отношений, так как он не включен в предусмотренный в ст. 9 НК РФ перечень. Поэтому издание правового акта органом, не имеющим права издавать подобного рода акты, влечет признание его несоответствующим Кодексу (ст. 6 НК РФ).

Теперь обратимся к Закону о бухгалтерском учете, в ст. 3 которого сказано, что законодательство РФ о бухгалтерском учете состоит из настоящего Закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в РФ, других федеральных законов, указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ.

Правительство РФ, осуществляя общее методологическое руководство бухгалтерским учетом, может передать право регулирования бухгалтерского учета другим федеральным органам (ст. 5 Закона). Так, постановлением Правительства РФ от 30.06.04 N 329 на Минфин России возложены полномочия по принятию нормативных правовых актов, устанавливающих порядок ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.

Именно Минфин является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в налоговой сфере, сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Если же обратиться к Положению о Министерстве сельского хозяйства РФ, то такими полномочиями, как у Минфина, это министерство не наделено. Оно является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере агропромышленного комплекса и рыболовства.

Из всего вышеизложенного следует, что Методические рекомендации изданы неуполномоченным органом, а это значит, что они не соответствуют законодательству и не могут применяться. О невозможности их применения свидетельствует и тот факт, что данный документ до настоящего времени официально не опубликован.

Что же делать в такой ситуации сельхозпроизводителям? Ведь кроме рассматриваемых Методических рекомендаций иных разъяснений по вопросам налогообложения единым сельскохозяйственным налогом и бухгалтерского учета нет. По нашему мнению, использовать Методические рекомендации можно, при этом каждый раз оценивая их на предмет соответствия нормам гл. 26.1 НК РФ, а вот ссылаться на них при обосновании правомерности своих действий (в случае спора) не стоит.

К вопросу о восстановлении ранее принятых к вычету сумм НДС

Налоговый кодекс РФ п. 2 ст. 171

В очередной раз налогоплательщиков обязывают восстанавливать ранее принятые к вычету суммы НДС. Причиной этому является различное толкование нормы Налогового кодекса, предусматривающей право налогоплательщиков на налоговый вычет.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость, либо для перепродажи.

О каких товарах (работах, услугах) идет речь? Только о тех, которые впоследствии фактически будут использованы налогоплательщиком для осуществления операций, облагаемых НДС, или достаточно лишь наличия у налогоплательщика определенной цели в момент приобретения этих товаров (работ, услуг)?

Используя языковой способ толкования (часто называемый грамматическим или филологическим), т.е. когда устанавливается значение слов в контексте нормы закона, можно сделать следующий вывод. Для законодателя главное, чтобы налогоплательщик приобрел товар для осуществления налогооблагаемых операций, а когда будут фактически совершены эти операции, для применения вычета не имеет значения. В подтверждение этого вывода можно сослаться на п. 3 ст. 171 НК РФ, в котором аналогичный подход установлен для налоговых агентов.

В качестве еще одного аргумента приведем решение ВАС РФ от 15.06.04 N 4052/04 по конкретному делу, в котором проверялась законность отдельных положений Инструкции по заполнению деклараций по НДС.

Суд признал недействующими отдельные положения Инструкции (абз. 23, 26 разд. 2.1 "Расчет общей суммы налога") как не соответствующие ст. 6, 170, 171 и 172 НК РФ. Используя их, налоговые органы требовали от налогоплательщиков восстанавливать ранее правомерно принятые к вычету суммы налогов по основным средствам и нематериальным активам. Суд же посчитал, что если изначально налогоплательщик приобретает имущество для использования его в операциях, облагаемых НДС, учитывает суммы налога, уплаченные продавцам этого имущества, в налоговых декларациях, то его действия нельзя признать нарушением п. 2 ст. 170 НК РФ, поэтому оснований для восстановления в декларации этих сумм и уплаты их в бюджет не имеется.

И последнее. Как следует из п. 3 ст. 170 НК РФ, восстановлению и уплате в бюджет подлежат только те суммы налога, которые изначально неверно были приняты к вычету - без учета положений п. 2 этой же статьи Кодекса.

Но в жизни может получиться так, что товар, приобретенный для совершения налогооблагаемых операций, выбывает из владения собственника против его воли, например, совершено хищение, выявлена недостача и т.п. Что делать налогоплательщикам в таких ситуациях, если законодателем они прямо не урегулированы?

Специалисты финансового и налогового ведомства по-своему толкуют нормы Кодекса, они настаивают на восстановлении сумм ранее возмещенного НДС. Так, в письме Минфина России от 20.09.04 N 03-04-11/155 рассмотрена ситуация, когда товаро-материальные ценности (далее - товар) налогоплательщика были похищены.

Ссылаясь на тот же п. 2 ст. 171 НК РФ, финансовое ведомство указало, что поскольку выбывшие в результате хищения товары не использовались налогоплательщиком при осуществлении операций, облагаемых НДС, то суммы этого налога, ранее принятые к вычету, необходимо восстановить и вернуть в бюджет. Восстановление сумм налога должно производиться в налоговом периоде, в котором недостающие товары списываются с учета.

По нашему мнению, этот вывод неоднозначен. Во-первых, признать похищенное товаром, приобретенным для осуществления операций, не облагаемых НДС, нельзя. Налоговый кодекс все операции делит на облагаемые и не облагаемые НДС. Перечень не облагаемых налогом операций приведен в п. 2 ст. 146 НК РФ и случаев хищений в нем нет. Ничего не говорится и о недостаче, если утраченные товары признают таковой.

Во-вторых, хищения делятся на две категории: на те, в которых виновник установлен (им может оказаться работник организации-налогоплательщика), и те, в которых виновника установить не удалось. То же самое относится и к недостачам.

В случае если виновники установлены, с них можно взыскать причиненный ущерб. Если это работники организации, чей товар похищен, то ущерб взыскивается в порядке, установленном трудовым законодательством (гл. 39 ТК РФ). Для взыскания ущерба с иных лиц порядок определен гражданским законодательством. Что касается суммы ущерба, то она определяется исходя из рыночной стоимости похищенного товара, и в ней НДС учитывается. Получается, что только в этом случае действительно возникает необходимость восстановить ранее принятый к вычету НДС, для того чтобы получить его в сумме ущерба, уплаченного виновником хищения.

Об уплате единого налога с рекламы

Налоговый кодекс РФ подп. 7 п. 2 ст. 346.26, п. 1 ст. 346.28

С 2005 г. в перечне видов предпринимательской деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход, появился и такой, как распространение или размещение наружной рекламы. В связи с этим возникло много вопросов, например: кто из налогоплательщиков подлежит переводу на спецрежим? является ли самореклама объектом обложения ЕНВД?

С 1 января 2005 г. организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся распространением и (или) размещением наружной рекламы, переводятся на уплату единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) в тех субъектах РФ, которые приняли такое решение.

Однако при применении этого специального налогового режима могут возникнуть определенные проблемы. Связаны они с тем, что нормами гл. 26.3 НК РФ четко не очерчен круг налогоплательщиков, уплачивающих налог по системе ЕНВД.

В статье 346.28 НК РФ указано, что налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта РФ, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом. К облагаемой единым налогом деятельности отнесена предпринимательская деятельность в виде распространения и (или) размещения наружной рекламы (ст. 346.26 НК РФ).

Поскольку цель предпринимательской деятельности - извлечение прибыли (ст. 50 ГК РФ), то для ее получения и организации, и предприниматели вправе заниматься любыми видами деятельности. На основании этого можно решить, что плательщиками ЕНВД являются не только рекламные агентства, занимающиеся распространением рекламы, но и любые другие организации и индивидуальные предприниматели. Например, распространение и размещение рекламы для организации не является основным видом деятельности, но, имея соответствующие технические средства (щиты, установки на крыше, настенные панно и т.п.), она предоставляет их на возмездной основе третьим лицам для рекламы.

Также можно прийти к выводу, что и самореклама подпадает под ЕНВД, поскольку она тоже в конечном итоге направлена на получение прибыли.

В статье 346.27 НК РФ раскрывается понятие "распространение и (или) размещение наружной рекламы", однако ответа на поставленные вопросы оно не дает.

Налоговое ведомство попыталось разъяснить отдельные положения закона. В письме МНС России от 10.11.04 N 22-0-10/1760@ указано, что под налогообложение в виде ЕНВД подпадают только те организации и предприниматели, которые извлекают доходы от оказания услуг по предоставлению и (или) использованию принадлежащих им (арендованных или используемых ими на иных правовых основаниях) стационарных технических средств для размещения (распространения) рекламной информации о других физических и юридических лицах, их деятельности, товарах, работах, услугах, идеях и начинаниях. Причем речь идет только о рекламе третьих лиц, т.е. самореклама не включается в обложение ЕНВД.

Как видно из письма, налоговые органы сузили сферу применения гл. 26.3 НК РФ. По нашему мнению, если организации (предпринимателю) выгоднее платить ЕНВД, она вправе это сделать, ведь разъяснения налоговых органов нельзя считать официальными. Но тогда, скорее всего, доказывать право на применение ЕНВД придется в суде.

Безответственная норма

НК РФ содержит ряд норм, ответственность за нарушение которых не предусмотрена. Например, непредставление налогоплательщиком в установленный срок налоговой декларации (ст. 119 НК РФ).

/-----------------------------\          /-----------------\          /----------------------------\

|Объект правонарушения:       |          |Нет предмета пра-|          |Непредставление в срок нало-|

|налоговые  отношения, связан-|          |вонарушения      |          |гового расчета по налогу  на|

|ные с исполнением обязанности|          |                 |          |имущество   организаций   по|

|по   представлению  налоговой|          |                 |          |итогам   отчетного  периода,|

|декларации                   |---------|                 |---------|обязанность    представления|

|                             |          |                 |          |которого  предусмотрена  ст.|

|Предмет правонарушения:      |          |                 |          |386 НК РФ                   |

|налоговая декларация         |          |                 |          \----------------------------/

\-----------------------------/          |                 |          /----------------------------\

/-----------------------------\          |                 |          |Непредставление  в срок рас-|

|Объективная сторона  правона-|          |                 |---------|чета  по авансовым  платежам|

|рушения:                     |          |                 |          |по ЕСН,  обязанность  предс-|

|непредставление в  срок нало-|          \-----------------/          |тавления которого предусмот-|

|говой декларации             |                                       |рена ст. 243 НК РФ          |

\-----------------------------/                                       \----------------------------/

/-----------------------------\          /-----------------\          /----------------------------\

|Субъект правонарушения:      |---------|Нет субъекта пра-|          |Непредставление  арендатором|

|налогоплательщик             |          |вонарушения      |          |государственного    (муници-|

\-----------------------------/          |                 |          |пального)  имущества - нало-|

/-----------------------------\          |                 |---------|говым  агентом  -  налоговой|

|Субъективная сторона правона-|          |                 |          |декларации по НДС,  обязан- |

|рушения:                     |          |                 |          |ность представления  которой|

|вина    в    форме     умысла|          |                 |          |предусмотрена  ст. 174 НК РФ|

\-----------------------------/          |                 |          \----------------------------/

                                         |                 |          /----------------------------\

                                         |                 |          |Непредставление   источником|

                                         |                 |          |выплаты дивидендов - налого-|

                                         |                 |---------|вым агентом - налоговой дек-|

                                         |                 |          |ларации  по налогу  на  при-|

                                         |                 |          |быль, обязанность  представ-|

                                         \-----------------/          |ления которой  предусмотрена|

                                                                      |ст. 289 НК РФ               |

                                                                      \----------------------------/

"Налоговые споры", N 3, март 2005 г.