Поединки мнений. Безвозмездна ли реклама? (Л.П. Фомичева, О.Д. Хороший, Л.Н. Булавина, Д.А. Тарасов, "Налоговые споры", N 3, март 2005 г.)

Поединки мнений. Безвозмездна ли реклама?

Будет ли в целях налогообложения признаваться безвозмездной передача товаров в ходе рекламной кампании?

На сегодняшний день раздача товаров в рекламных целях - весьма распространенное явление. Как правило, подобные мероприятия проводятся в рамках различных акций, например, рекламная акция под девизом: "При покупке одного товара второй - бесплатно". Это также может быть дегустация или же бесплатная раздача сувениров.

Для налогообложения таких расходов необходимо разобраться, как в каждом конкретном случае рассматривать бесплатную передачу товара: если как безвозмездную передачу имущества, то тогда его стоимость не надо учитывать для целей налогообложения прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ), если же как рекламные расходы, то в этом случае необходимо выяснить, имеет ли значение для налогообложения НДС их рекламный характер.

Какое-то время налогоплательщики могли ссылаться на официальную позицию налоговиков (см. письмо УМНС России по г. Москве от 31.07.01 N 02-14/35611 "О налоге на добавленную стоимость"), согласно которой налогообложение НДС увязывалось с отнесением расходов для целей налогообложения прибыли к рекламным расходам. А какие расходы, связанные с бесплатным распространением товаров, относятся к рекламным, разъяснено в другом письме УМНС России по г. Москве от 22.03.04 N 26-12/18582.

Однако в 2004 г. финансовые органы высказали прямо противоположную точку зрения (см. письмо Минфина России от 25.11.04 N 03-04-11/209 "О налогообложении бесплатной раздачи сувениров в рамках рекламных акций"). Порядок налогообложения оборотов по передаче товаров в ходе рекламной компании перестал увязываться с налоговым учетом расходов. Ссылаясь на то, что безвозмездная передача товаров признается объектом налогообложения НДС, официальные органы пришли к выводу, что в любом случае со стоимости товаров, переданных в рекламных целях, НДС должен уплачиваться.

Передача товаров в рекламных целях не является для целей исчисления
НДС безвозмездной передачей.

Грань между понятиями "безвозмездная передача" и "передача товаров в рекламных целях" довольно тонка. Это и является причиной споров о налогообложении передачи товаров в рамках рекламных кампаний.

Для того чтобы определить, что относится к рекламным расходам, надо сначала выяснить, что считается рекламой. В подпункте 28 п. 1 и п. 4 ст. 264 НК РФ перечислены некоторые виды расходов, которые относятся к рекламным, однако налоговое законодательство не определяет понятие "реклама". На основании п. 1 ст. 11 НК РФ термин "реклама" следует понимать для целей налогообложения в том значении, которое дается в Законе о рекламе. Закон о рекламе гласит, что реклама - это распространяемая в любой форме информация, которая содержит сведения о физическом или юридическом лице либо о товарах, идеях и начинаниях, формирующая или поддерживающая интерес к ним, предназначенная для неопределенного круга лиц и способствующая реализации товаров, идей и начинаний.

Однако на основании этого определения далеко не всегда можно однозначно установить рекламный характер информации. Во-первых, если понимать определение буквально, то выходит, что распространение информации об услугах или работах рекламой не является. Между тем, как правило, информация о работах или услугах так или иначе связана с идеями и начинаниями, а значит, является рекламной. Во-вторых, далеко не любые сведения признаются рекламой. Например, наименование юридического лица, указанное на вывеске, рекламой являться не будет. Об этом сказано в Информационном письме Президиума ВАС РФ "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением законодательства о рекламе". Кроме того, в письме говорится, что вопрос о наличии в той или иной информации признаков рекламы должен решаться исходя из конкретных обстоятельств. То есть необходимо учитывать все факторы, на основании которых можно сделать вывод, что распространяемая информация является рекламой.

Также следует отличать рекламу и предложение заключить договор (оферту). Оферта должна обязательно содержать все существенные условия договора (ст. 435 ГК РФ). Как правило, она адресована одному или нескольким конкретным лицам. Исключением является так называемая публичная оферта, которая предлагает заключить договор на указанных в ней условиях с любым желающим. Таким образом, основное отличие состоит в том, что реклама всегда адресована неопределенному кругу лиц и не преследует цель сообщить потенциальному контрагенту существенные условия будущего договора. Она лишь приглашает всех, кто ознакомился с ней, обращаться к рекламодателю, готовому продать товар, выполнить работы или оказать услуги, т.е. предлагает заключить соответствующий договор (п. 1 ст. 437 ГК РФ). Иначе говоря, реклама - это только приглашение делать оферты, а не сама публичная оферта.

Условием приобретения "бесплатного" товара может быть приобретение другого товара (например, "купи холодильник и получи чайник в придачу"). В этом случае стоимость подарка уже включена в стоимость реализуемого товара, т.е. два товара продаются как бы по цене одного. Такая передача носит возмездный характер (см., например, постановление ФАС Московского округа от 19.08.03 по делу N КА-А40/5796-03П). Вычет НДС по товару "в придачу" организация осуществляет в общем порядке, поскольку реализация этого товара облагается НДС.

Раздача товаров, на которые нанесены рекламные символы компании (логотип или фирменное наименование), так же, как и предложение продегустировать собственную продукцию, имеет одну цель - получение доходов от реализации своих товаров в будущем (например, раздача "пробников" неопределенному кругу лиц).

В этом случае расходы на сувениры или продукцию, предназначенную для дегустации, являются рекламными. Они учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для исчисления налога на прибыль такие расходы нормируются и принимаются в размере, не превышающем 1% суммы выручки от реализации (п. 4 ст. 264 НК РФ). Входной НДС по ним может быть принят к вычету лишь пропорционально той части расходов, которая учтена для целей налогообложения (п. 7 ст. 171 НК РФ), объект налогообложения НДС при этом не возникает. Для обоснования такого вывода можно сослаться на позицию налоговых органов (см. письмо УМНС России по г. Москве от 31.07.01 N 02-14/35611, письмо УМНС России по г. Москве от 22.03.04 N 26-12/18582).

Организация может безвозмездно передавать товары определенному лицу (лицам), например раздавать образцы готовой продукции заранее определенным потенциальным покупателям. Это не рекламные расходы, поскольку товары распространяются среди определенного круга лиц. С точки зрения налогового законодательства имеет место безвозмездная передача имущества.

В этом случае согласно подп. 16 ст. 270 НК РФ при определении налогооблагаемой прибыли расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (имущественных прав, работ, услуг) и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются. Стоимость безвозмездно переданного имущества подлежит обложению НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база определяется исходя из рыночной цены передаваемого товара в порядке, описанном в ст. 40 НК РФ. Аналогичная позиция со ссылкой на письма МНС России изложена в письме УМНС России по г. Москве от 22.03.04 N 26-12/18582.

Поскольку безвозмездная передача как самостоятельная операция облагается НДС, то и суммы "входного" НДС, уплаченные поставщику при приобретении переданного потом безвозмездно товара, могут быть приняты к вычету в полном размере.

Л.П. Фомичева,

консультант по налогам и сборам

Стоимость товаров в налоговом учете является рекламным расходом.

В соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу относятся:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов; изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в предыдущих абзацах, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

При этом согласно п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются для целей налогообложения прибыли расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей. Пунктом 2 ст. 248 НК РФ определено, что имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением встречной обязанности получателя по передаче другого имущества (имущественных прав) по выполнению работ или оказанию услуг.

Хочу заметить следующее. Если условием получения одного товара является необходимость приобретения другого товара в том или ином объеме, то нельзя считать, что этот товар получен безвозмездно. Следовательно, стоимость данного товара можно учесть в составе расходов для целей налогообложения, при этом стоимость можно рассматривать как рекламные расходы на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний.

Расходы на дегустацию и на раздачу сувениров также учитываются как рекламные расходы в размерах, не превышающих 1% выручки от реализации.

О.Д. Хороший,

заместитель руководителя Управления налогообложения прибыли

ФНС России, советник налоговой службы РФ II ранга

Для исчисления НДС передача товаров в рекламных целях является
безвозмездной передачей, однако из-за возникающего двойного
налогообложения налог не должен уплачиваться.

Для того чтобы увеличить доходы от продаж, организации используют различные виды рекламы. К расходам организации на рекламу относятся в том числе и расходы на приобретение (изготовление) призов (подарков), вручаемых во время проведения рекламных кампаний. Они уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций и отражаются в составе прочих расходов (п. 4 ст. 264 НК РФ). Однако такой вид расходов нормируется и ограничивается 1% выручки от реализации.

При решении вопроса о необходимости начисления НДС со стоимости подарков (призов) целесообразно проанализировать подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. В нем указано, что объект налогообложения возникает при передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организации.

Расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг) не могут рассматриваться как передача товаров для собственных нужд налогоплательщика, поскольку они непосредственно связаны с производственным потреблением (п. 3.1 Методических рекомендаций по применению гл. 21 НК РФ).

Как было указано выше, расходы на рекламу учитываются при расчете налога на прибыль, поэтому при передаче товаров в рекламных целях их стоимость НДС не должна облагаться.

В то же время существует мнение, что раздача подарков, вручение призов в ходе рекламных кампаний осуществляется на безвозмездной основе, а в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ обороты по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) относятся к оборотам, облагаемым НДС.

Таким образом, мы получили два ответа на один вопрос. Причина в том, что одна и та же операция рассматривается с разных позиций.

Целесообразно проанализировать ситуацию в целом на конкретном примере.

Допустим, в январе 2005 г. в ходе рекламной кампании ЗАО "Сфинкс" вручило подарки, приобретенные в этом же месяце, на сумму 118 000 руб., в т.ч. НДС 18 000 руб. В этом же месяце вся произведенная продукция была распродана. Момент определения налоговой базы по НДС установлен по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов.

При приобретении подарков бухгалтерией сделаны следующие проводки:

Д 41 - К 60 - 100 000 руб. - приняты к учету товары;

Д 19 - К 60 - 18 000 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам;

Д 60 - К 51 - 118 000 руб. - произведена оплата товаров поставщику;

Д 68 - К 19 - 18 000 руб. - принят к вычету НДС;

Д 44 - К 41 - 100 000 руб. - стоимость приобретенных товаров отражена как расходы на рекламу.

Предположим, что общая сумма расходов на производство и реализацию продукции в январе 2005 г. составила 10 000 000 руб., а выручка от продаж (без НДС) - 13 000 000 руб.

Тогда НДС, начисленный с суммы продаж, будет отражен бухгалтерской проводкой:

Д 90.3 - К 68 - 2 340 000 руб. (13 000 000 руб. x 0,18).

Бухгалтер организации стоит перед проблемой, нужно ли ему делать проводку:

Д 91.2 (расходы, не принимаемые для целей налогообложения прибыли) - К 68 - на сумму НДС, исчисленную с рыночной стоимости товаров, использованных в рекламных целях.

Для того чтобы решить этот вопрос, разделим расходы на производство и реализацию готовой продукции на расходы по рекламе (100 000 руб.) и другие расходы (9 900 000 руб.). Тогда выручка от продаж (без НДС) будет также состоять из двух частей (при уровне рентабельности в 30%):

а) возмещенные в цене готовой продукции расходы по рекламе - 130 000 руб. (100 000 руб. + 30 000 руб.);

б) возмещенные в цене другие расходы - 12 870 000 руб. (9 900 000 руб. + 2 970 000 руб.).

Таким образом, начисляя НДС с суммы выручки от продаж готовой продукции, бухгалтер учтет в качестве объекта налогообложения стоимость призов (подарков):

(100 000 руб. + 30 000 руб. + 9 900 000 руб. + 2 970 000 руб.) x 0,18 = 2 340 000 руб.

Более наглядно это можно продемонстрировать с помощью схемы:

                   Расходы на производство

/----------------\ и реализацию            /-----------------\                  /------------------\

|Стоимость призов|------------------------|Выручка от продаж|-----------------|Объект налогообла-|

|(подарков)      |                         |                 |                  |жения  НДС        |

|                |                         \-----------------/                  |                  |

|                |                         /-----------------\                  |                  |

|                | Безвозмездная передача  |Оценка  стоимости|                  |                  |

|                |------------------------|в соответствии со|-----------------|                  |

|                |                         |ст. 40 НК РФ     |                  |                  |

\----------------/                         \-----------------/                  \------------------/

Налицо ситуация, когда один и тот же объект облагается НДС дважды:

первый раз в составе выручки от продаж;

второй раз как безвозмездная передача товаров.

Все вышеизложенное позволяет сделать вывод, что при передаче призов или подарков в рамках рекламной кампании самостоятельный объект налогообложения НДС не возникает. Но, несмотря на приведенные аргументы, не исключено, что организациям придется отстаивать свою точку зрения в суде.

Л.Н. Булавина,

директор ООО "Универсал-Аудит", г. Ставрополь,

канд. экон. наук, профессор

Несмотря на то, что в налоговом учете стоимость товаров учитывается
в составе рекламных расходов, передача товаров в ходе рекламной
кампании считается безвозмездной и облагается НДС.

До недавнего времени налогоплательщики, не начисляя НДС со стоимости подарков или образцов товаров при проведении рекламных кампаний, могли сослаться на мнение налоговых органов, сформулированное в 2001 г. в письме УМНС России по г. Москве. В последнее время как МНС России, так и Минфин России указывают в своих разъяснениях, что безвозмездная передача товаров в ходе рекламных кампаний облагается НДС.

К сожалению, первоначальная позиция налоговых органов относительно неначисления НДС не была основана на действующих нормах Налогового кодекса РФ. В соответствии со ст. 146 НК РФ передача права собственности на товары на безвозмездной основе признается реализацией для целей исчисления НДС, или, как сказано в Налоговом кодексе - "в целях настоящей главы", т.е. гл. 21 "Налог на добавленную стоимость". Таким образом, порядок признания реализации для целей исчисления НДС никак не связан с тем, как передача товаров отражается для исчисления налога на прибыль. Почему налоговые органы в упомянутом письме увязывали порядок исчисления НДС с порядком исчисления прибыли, остается неясным, ведь порядок исчисления НДС и налога на прибыль увязаны между собой практически только в одном случае - при определении налоговых вычетов по нормируемым расходам. Не удивительно, что налоговые органы пытались оспорить свою собственную позицию в судебном порядке (см., например, постановление ФАС Московского округа от 19.08.03 по делу N КА-А40/5796-03П).

Суд встал на сторону налогоплательщика, указав, что передача подарков в рамках рекламной кампании не может быть квалифицирована как безвозмездная передача применительно к ст. 146 НК РФ. Однако при анализе данного судебного решения следует учитывать, что суд рассматривал ситуацию, когда покупатель получал подарок только при условии приобретения определенного товара. В этом случае продавец фактически включал стоимость подарка в цену реализуемых товаров, т.е. операция носила в целом возмездный характер.

Если же передача подарка покупателю не связана с получением от него денежных средств за другой товар (в том числе при дегустации продукции), то такую операцию следует считать безвозмездной передачей.

Все установленные законом положения, исключающие некоторые виды операций по безвозмездной передаче из объекта налогообложения по НДС, содержатся в п. 2 ст. 146 НК РФ. Поскольку в этом перечне отсутствуют рекламные расходы, передача товаров в рекламных целях облагается НДС, как и указано в более поздних разъяснениях официальных органов. При этом вся сумма входного НДС, уплаченная при покупке таких товаров, принимается к вычету (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ), так как эти товары были приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (в нашем случае - для безвозмездной передачи).

Следует заметить, что в налоговом учете покупная стоимость подарков должна быть отнесена к нормируемым рекламным расходам и составлять не более 1% выручки от реализации (п. 4 ст. 264 НК РФ). Однако учитывать это ограничение для определения соответствующей суммы налоговых вычетов по НДС не следует. В данном случае вычеты по НДС не связаны с расходами на рекламу, а являются суммами налога, которые относятся к операциям, признаваемым объектами налогообложения (в нашем случае - безвозмездной передачей).

Д.А. Тарасов,

группа компаний "Беседин Аваков Тарасов и партнеры"

Результат опроса

Вопрос	Л.П. Фомичева	О.Д. Хороший	Л.Н. Булавина	Д.А. Тарасов
Будет ли в целях налогообложения признаваться без- возмездной пере- дача товаров в ходе рекламной кампании?	Нет, передача является рек- ламным расхо- дом и не об- лагается НДС	Стоимость това- ров учитывается как рекламные расходы	Для целей НДС - безвоз- мездная передача, однако в силу недопустимости двойного налогообложения НДС не уплачивается	Для целей НДС - безвоз- мездная передача, кото- рая облагается НДС

От редакции

Итак, порядок налогообложения тесно связан с тем, как оформлены операции. Если говорить об акции "купи один товар, а другой получишь бесплатно", то здесь имеет место возмездная передача товаров и порядок налогообложения ничем не отличается от традиционного. В случаях же раздачи сувенирной продукции, при дегустациях расходы носят рекламный характер для целей налогообложения прибыли, а для целей НДС товары являются безвозмездно переданными. Мы придерживаемся позиции А.Н. Булавиной, согласно которой НДС не должен начисляться при таких операциях из-за возникающего двойного налогообложения. Принимая эту позицию, входной НДС налогоплательщик сможет принять к вычету только в пределах установленных норм. Если же вы начисляете НДС со стоимости переданных товаров, то ограничение, установленное п. 7 ст. 171 НК РФ, для принятия входного НДС к налоговому вычету учитывать не следует. При этом вся сумма НДС, уплаченная поставщиком товаров, переданных в ходе акции, принимается к налоговому вычету.

"Налоговые споры", N 3, март 2005 г.