Особенности применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (И.М. Андреев, "Налоговый вестник", N 4, 5, апрель, май, 2005 г.)

Особенности применения системы налогообложения в виде единого налога
на вмененный доход для отдельных видов деятельности

1. Общие условия применения системы налогообложения в виде единого
налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности

1. В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности является специальным налоговым режимом, применяемым налогоплательщиками в обязательном порядке со дня его введения на территории субъектов Российской Федерации законами этих субъектов.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется налогоплательщиками - организациями и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими следующие виды предпринимательской деятельности:

1) оказание бытовых услуг (платные услуги, оказываемые физическим лицам и классифицированные Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (далее - Классификатор), в группе услуг 01 "Бытовые услуги", за исключением услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств и услуг ломбардов);

2) оказание ветеринарных услуг (платные услуги, классифицированные Классификатором по коду подгруппы услуг 083000, а также отнесенные к таковым нормативными правовыми актами Российской Федерации);

3) оказание услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств (за исключением услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках).

К услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств относятся работы и услуги, классифицированные в подгруппе услуг 017000 группы услуг 01 "Бытовые услуги" Классификатора, в том числе услуги по заправке автотранспортных средств (топливозаправочные работы), предусмотренные по коду услуги 017612.

Таким образом, данные услуги входят в комплекс (перечень) работ (услуг), выполняемых (оказываемых) налогоплательщиками в рамках осуществляемой ими деятельности по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств, и, следовательно, являются неотъемлемой частью технологического процесса, предусмотренного данным видом предпринимательской деятельности.

В этой связи извлечение налогоплательщиками доходов только от выполнения топливозаправочных работ рассматривается в качестве самостоятельного вида предпринимательской деятельности, связанного с розничной торговлей горюче-смазочными материалами, результаты от занятия которым не подпадают под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход ни в рамках деятельности в сфере розничной торговли, ни в рамках услуг, классифицированных Классификатором по коду подгруппы услуг 170000.

Доходы, полученные налогоплательщиками от выполнения таких работ (оказания таких услуг), подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ;

4) розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади, за исключением розничной торговли подакцизными товарами, указанными в п. 6-10 ст. 181 НК РФ (легковые автомобили, мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.), автомобильный бензин, дизельное топливо, моторное масло для дизельных и карбюраторных двигателей, прямогонный бензин)), продукцией собственного производства (изготовления), а также продуктами питания и напитками в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания;

5) оказание услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках (платные услуги, классифицированные Классификатором по коду подгруппы услуг 017608)*(1);

6) оказание услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров (платные услуги, классифицированные в Классификаторе по кодам подгрупп 122100 и 122500);

7) оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств (платные услуги, классифицированные в Классификаторе по кодам подгрупп 021520-021523, 021525-021527, 021530, 021532, 021533, 021535, 021537, 021538, 021540, 021542, 021543, 021545, 021547, 021548, 021550, 021552, 021553 и коду подгруппы 022500);

8) распространение и (или) размещение наружной рекламы (деятельность, классифицируемая Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), утвержденным постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, по коду 74.40 и связанная с оказанием услуг по предоставлению и (или) использованию принадлежащих организациям и индивидуальным предпринимателям (арендованных или используемых организациями и индивидуальными предпринимателями на иных правовых основаниях) стационарных технических средств для размещения (распространения) рекламной информации о других юридических и физических лицах, их деятельности, товарах, работах, услугах, идеях и начинаниях)*(2).

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что налогоплательщики, оказывающие бытовые услуги как физическим лицам, так и хозяйствующим субъектам, привлекаются к уплате единого налога на вмененный доход только в отношении результатов их деятельности по оказанию бытовых услуг физическим лицам (населению). Доходы, полученные такими налогоплательщиками от оказания бытовых услуг хозяйствующим субъектам (организациям и индивидуальным предпринимателям), подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ на основе данных раздельного учета доходов и расходов.

Остальные услуги, вне зависимости от категорий лиц, которым они оказываются налогоплательщиками, подлежат переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на общих основаниях.

2. С налогоплательщиков, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход, не взимаются налог на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом); налог на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации); налог на имущество организаций; налог на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), а также единый социальный налог с полученных индивидуальными предпринимателями доходов и выплат, произведенных налогоплательщиками своим работникам в связи с осуществлением деятельности, облагаемой единым налогом.

При этом налогоплательщики, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", а также иные установленные на территории Российской Федерации налоги.

Кроме того, налогоплательщики, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, не освобождаются от обязанностей налоговых агентов, предусмотренных ст. 24 НК РФ, а также от обязанностей по ведению расчетных операций в соответствии с законодательством Российской Федерации и кассовых операций согласно Порядку ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденному решением Совета Директоров Банка России от 22.09.1993 N 40, и от обязанностей, предусмотренных Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

3. Налогоплательщики, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход, обязаны вести учет показателей, необходимых для исчисления единого налога (фактическое количество (объем) физических показателей базовой доходности; кадастровая стоимость земли по месту осуществления предпринимательской деятельности, максимальная кадастровая стоимость земли для соответствующего вида предпринимательской деятельности, определяемые по данным государственного земельного кадастра).

При осуществлении данными налогоплательщиками нескольких видов предпринимательской деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход, учет вышеуказанных показателей ведется раздельно по каждому из таких видов деятельности.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, облагаемой единым налогом на вмененный доход, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход, и в отношении видов предпринимательской деятельности, которые переведены на иные режимы налогообложения.

При этом главой 26.3 НК РФ на плательщиков единого налога на вмененный доход не возложена обязанность по ведению учета доходов и расходов в отношении видов деятельности, переведенных на уплату единого налога.

В связи с этим налогоплательщики, осуществляющие одновременно несколько видов деятельности, в том числе виды деятельности, подпадающие под действие единого налога на вмененный доход, ведут учет доходов и расходов только по видам деятельности, в отношении которых применяются иные режимы налогообложения.

В этих целях данные налогоплательщики производят распределение понесенных ими в процессе осуществляемой предпринимательской деятельности общехозяйственных, общепроизводственных расходов пропорционально долям доходов, полученных от каждого вида осуществляемой ими деятельности, в общем объеме доходов, полученных от осуществления всех видов деятельности.

2. Применение отдельных положений и понятий,
предусмотренных главой 26.3 НК РФ

1. В соответствии со ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

Вместе с тем розничная торговля как подвид предпринимательской деятельности в сфере торговли предполагает заключение между розничными продавцами и покупателями договоров розничной купли-продажи товаров.

Таким образом, одним из основных условий, позволяющих отнести осуществляемую налогоплательщиками деятельность, связанную с реализацией товаров, к деятельности в сфере розничной торговли, является факт заключения ими с покупателями договоров розничной купли-продажи.

Учитывая данное обстоятельство, а также принимая во внимание приведенное выше определение розничной торговли, розничными продавцами и, следовательно, плательщиками единого налога на вмененный доход признаются налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность, связанную с торговлей товарами и оказанием услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт, на основе договоров розничной купли-продажи (параграф 2 главы 30 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)).

Торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт, осуществляемые налогоплательщиками - продавцами (поставщиками, производителями) на основе договоров поставки (параграф 3 главы 30 ГК РФ) либо на основе иных договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки, относятся к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ.

При этом в целях применения единого налога на вмененный доход под наличным расчетом следует понимать расчет наличными деньгами (ст. 140, 861 ГК РФ), а под безналичным расчетом - расчет платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчет по инкассо, а также расчет в иных формах, предусмотренных законодательством Российской Федерации, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота (ст. 861, 862 ГК РФ).

Исходя из этого предпринимательская деятельность, связанная с розничной торговлей товарами, осуществляемой налогоплательщиками с использованием любых безналичных форм расчетов (за исключением расчетов с использованием платежных карт), а также с использованием смешанной формы расчетов, не подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю товарами и оказание услуг покупателям как за наличный расчет, так и с использованием безналичной и смешанной форм расчетов (за исключением расчетов с использованием платежных карт), привлекаются к уплате единого налога на вмененный доход только в отношении результатов осуществляемой ими розничной торговли за наличный расчет, а также с использованием платежных карт. Доходы, полученные такими налогоплательщиками от осуществления розничной торговли с использованием безналичной и смешанной форм расчетов, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ, на основе данных раздельного учета доходов и расходов.

Что касается реализации товаров по договорам розничной купли-продажи товаров в кредит, то определяющим условием при решении вопроса об отнесении данных сделок к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли для целей главы 26.3 НК РФ является применение в соответствии с вышеуказанными договорами покупателями либо по их поручению кредиторами наличной формы расчетов за приобретаемый товар или расчетов с использованием платежных карт.

В аналогичном порядке следует рассматривать и деятельность аптечных учреждений, осуществляющих реализацию населению по льготным рецептам (льготным ценам) готовых лекарственных препаратов.

Такие аптечные учреждения признаются плательщиками единого налога на вмененный доход в части доходов, полученных ими от реализации населению за наличный расчет, а также с использованием платежных карт готовых лекарственных препаратов по льготным рецептам (ценам). Доходы, полученные аптечными учреждениями в централизованном порядке от федеральных (местных) органов здравоохранения (федерального и территориального бюджетов, бюджета Фонда обязательного медицинского страхования Российской Федерации) в счет возмещения затрат, связанных с приобретением и дальнейшей реализацией (передачей) отдельным категориям граждан по льготным рецептам (льготным ценам либо бесплатно) готовых лекарственных препаратов, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ, на основе данных раздельного учета доходов и расходов.

Кроме того, следует отметить, что к товарам, реализуемым через розничную торговую сеть, относится также продукция собственного производства.

Однако при этом читателям журнала необходимо иметь в виду, что предпринимательская деятельность в сфере розничной торговли связана с выполнением работ (оказанием услуг) по продаже (перепродаже без видоизменения) новых и бывших в употреблении товаров, приобретенных либо полученных продавцом иным, не запрещенным действующим законодательством Российской Федерации способом для дальнейшей их реализации.

Данный вид предпринимательской деятельности включает исчерпывающий перечень работ и услуг, связанных с осуществлением процесса розничной купли-продажи товаров, и не предусматривает выполнения иных работ или оказания иных услуг (в том числе производственного характера), непосредственно не связанных с осуществлением этого процесса.

В связи с этим выполнение розничными продавцами или по их поручению (в соответствии с договором) другими лицами работ, связанных с видоизменением (доработкой, переработкой) приобретенных ими товаров (например, сырья и материалов), следует рассматривать как самостоятельный вид предпринимательской деятельности, целью которого является извлечение доходов от розничной торговли продукцией собственного производства, а саму реализацию такой продукции - как способ извлечения доходов от осуществления данного вида предпринимательской деятельности.

Учитывая то обстоятельство, что розничная торговля продукцией собственного производства (изготовления) не отнесена главой 26.3 НК РФ к видам предпринимательской деятельности, подлежащим обложению единым налогом на вмененный доход, доходы, извлеченные налогоплательщиками от осуществления такой деятельности, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.

Если субъекты предпринимательской деятельности, осуществляющие деятельность в сфере производства продукции, реализуют через принадлежащие им (используемые ими) объекты организации торговли, помимо продукции собственного производства, приобретенные товары, доходы, извлекаемые ими от реализации приобретенных товаров, подлежат в установленном порядке обложению единым налогом на вмененный доход.

В этих целях данные налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по каждому осуществляемому ими виду предпринимательской деятельности.

При этом функциональное деление площади торгового зала стационарных объектов организации торговли, учитываемой в качестве физического показателя базовой доходности при исчислении единого налога на вмененный доход, в вышеуказанных случаях не производится.

Предметом договора розничной купли-продажи являются любые вещи, относящиеся в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 129 ГК РФ, к товарам, за исключением тех вещей, нахождение которых в обороте законом не допускается либо ограничено, а также вещей и имущества, обращение которых регулируется федеральным законодательством (деньги, ценные бумаги, исключительные права и т.п.).

Таким образом, товаром признаются только те вещи, которые не ограничены в обороте, а также могут свободно отчуждаться и переходить от одного лица к другому по договору купли-продажи.

В соответствии с Правилами оказания услуг телефонной связи, утвержденными постановлением Правительства РФ от 26.09.1997 N 1235, оказание услуг телефонной связи (в первую очередь, услуги по предоставлению доступа к телефонной сети) осуществляется операторами связи на основании заключенных ими с абонентами договоров возмездного оказания услуг (глава 39 ГК РФ), в которых определяются формы и порядок оплаты таких услуг. При этом разделом X вышеуказанных Правил определено, что все расчеты за услуги телефонной связи могут производиться абонентами с операторами связи или уполномоченными ими лицами как наличными деньгами, так и в безналичной форме, в том числе с использованием любых пластиковых карточек, включая предварительно оплаченные телефонные карточки (карточки экспресс-оплаты), кредитные карточки и т.д.

В связи с этим приобретенные абонентами у операторов связи или уполномоченных ими лиц пластиковые карточки (карточки экспресс-оплаты и так называемые "sim-карты") являются по своей природе лишь средством оплаты услуг телефонной связи (в том числе услуги по предоставлению доступа к телефонной сети) и, следовательно, не могут быть признаны товаром, реализуемым по договорам розничной купли-продажи, а вышеуказанные лица - розничными продавцами для целей применения ими системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

2. Согласно нормам ст. 346.27 НК РФ розничной торговлей не признается, в частности, реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6-10 п. 1 ст. 181 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 6 п. 1 ст. 181 НК РФ к подакцизным товарам относятся легковые автомобили и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.).

При этом налогообложение подакцизных товаров осуществляется по налоговым ставкам, предусмотренным п. 1 ст. 193 НК РФ.

Учитывая то обстоятельство, что в отношении легковых автомобилей пунктом 1 ст. 193 НК РФ предусмотрены три налоговые ставки акциза (в зависимости от мощности их двигателя), две из которых применяются к легковым автомобилям с мощностью двигателя до 112,5 кВт (150 л.с.), установленное подпунктом 6 п. 1 ст. 181 настоящего Кодекса ограничение по мощности двигателя на легковые автомобили не распространяется.

Исходя из этого предпринимательская деятельность, связанная с розничной торговлей легковыми автомобилями (вне зависимости от мощности их двигателя), не подпадает под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

3. В соответствии со ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решению субъекта Российской Федерации в отношении видов предпринимательской деятельности, предусмотренных п. 2 данной статьи Кодекса, в том числе в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, как имеющие, так и не имеющие стационарной торговой площади.

Как видно из вышеприведенной нормы НК РФ, законодатель связывает возникновение у налогоплательщиков обязанности по уплате единого налога на вмененный доход не только с видом осуществляемой ими деятельности, но и с некоторыми другими условиями, предусмотренными настоящим Кодексом. Так, в отношении вышеуказанного вида предпринимательской деятельности одним из таких условий является осуществление розничной торговли через торговые структуры (объекты организации торговли), отнесенные НК РФ к объектам стационарной (нестационарной) торговой сети, либо ведение разносной торговли.

Розничная торговля товарами по заказам посредством почтовых отправлений (посылочная торговля) не предполагает использование налогоплательщиками при ее ведении каких-либо торговых структур (объектов стационарной или нестационарной торговой сети) и не относится к разносной торговле, а является особым видом розничной торговли, в отношении которой главой 26.3 НК РФ не установлен физический показатель базовой доходности.

В связи с этим доходы, извлекаемые налогоплательщиками от осуществления такой торговли, не подпадают под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.

4. В соответствии со ст. 346.27 НК РФ под площадью торгового зала стационарного объекта организации торговли (магазина или павильона) понимается площадь всех помещений и открытых площадок данного объекта, используемых налогоплательщиком для торговли и оказания услуг покупателям, за исключением подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание посетителей (в ред. от 29.12.2004 N 208-ФЗ, введена в действие с 01.04.2005).

Согласно ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденному постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст, под площадью торгового зала магазина понимается часть торговой площади магазина, включающая установочную площадь магазина (часть площади торгового зала, занятая оборудованием, предназначенным для выкладки, демонстрации товаров, проведения денежных расчетов и обслуживания покупателей), площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей.

Таким образом, при исчислении суммы единого налога на вмененный доход налогоплательщиками, осуществляющими розничную торговлю через стационарный объект организации торговли, имеющий торговый зал (магазин, павильон), учитывается площадь всех помещений такого объекта (включая и площади, отнесенные ГОСТ Р 51303-99 к площади торгового зала) и прилегающих к нему открытых площадок, фактически используемых ими для осуществления розничной торговли товарами и оказания услуг покупателям.

Площади складских, офисных, подсобных и иных помещений стационарного объекта организации торговли, не предназначенных для ведения розничной торговли и оказания услуг покупателям, учитываются налогоплательщиками при исчислении единого налога на вмененный доход только в случае, если такие помещения ими фактически используются для ведения розничной торговли товарами и оказания услуг покупателям.

При этом в целях применения единого налога на вмененный доход площадь вышеуказанных помещений в каждом стационарном объекте организации торговли, имеющем торговый зал, не должна превышать 150 квадратных метров.

Налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю одновременно через стационарные объекты организации торговли, имеющие торговый зал площадью до 150 квадратных метров, и через стационарные объекты организации торговли, имеющие торговый зал площадью свыше 150 квадратных метров, подлежат переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход только в отношении розничной торговли, осуществляемой ими через стационарные объекты организации торговли, имеющие торговый зал площадью до 150 квадратных метров.

Доходы, полученные такими налогоплательщиками от осуществления розничной торговли через стационарные объекты организации торговли, имеющие торговый зал площадью свыше 150 квадратных метров, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.

Кроме того, в соответствии со ст. 346.27 НК РФ площадь торгового зала (зала обслуживания посетителей) определяется на основе правоустанавливающих и (или) инвентаризационных документов.

К таким документам относятся любые имеющиеся у налогоплательщика на стационарный объект организации торговли (общественного питания) документы, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта, а также информацию о правовых основаниях на пользование данным объектом (договор передачи, договор купли-продажи нежилого помещения; технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) нежилого помещения или его части (частей), разрешение на право ведения торговли на открытой площадке и т.д.).

В связи с этим фактическое использование налогоплательщиками под торговый зал части торговой площади (до 150 квадратных метров) стационарного объекта организации торговли от указанной в инвентаризационных и (или) правоустанавливающих документах на этот объект не может служить основанием для применения по такому объекту организации торговли системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Вместе с тем согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

При этом следует отметить, что договор аренды является одним из видов гражданско-правовых обязательств (сделок), порядок и условия заключения которых регулируется нормами гражданского законодательства, которое в соответствии со ст. 1 ГК РФ основывается на признании равенства участников регулируемых им отношений, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимости произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимости беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечения восстановления нарушенных прав, их судебной защиты.

Физические и юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.

Ограничения гражданских прав допустимы только на основании федерального законодательства и только в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

Таким образом, при заключении договора аренды части торговой площади стационарного объекта организации торговли стороны вправе самостоятельно определять предмет и условия договора, в том числе размер арендуемой торговой площади, за которую арендатор (наниматель) вносит арендную плату и которая подлежит учету при исчислении единого налога на вмененный доход.

Исходя из этого наличие у налогоплательщика-арендатора нескольких договоров аренды торговых площадей в одном стационарном объекте организации торговли, имеющем торговый зал (торговые залы), является для него основанием для учета таких площадей в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход отдельно по каждому арендованному им месту (арендованной им части торгового зала) в данном объекте организации торговли. Суммарный учет арендованных торговых площадей в этом случае им не производится.

Исчисление единого налога на вмененный доход данным налогоплательщиком осуществляется с использованием физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала (в квадратных метрах)", определяемого по каждому арендованному им месту (арендованной им части торгового зала) в соответствии с условиями договоров их аренды.

При этом налогоплательщиком-арендодателем, осуществляющим розничную торговлю, при исчислении единого налога на вмененный доход физический показатель базовой доходности "площадь торгового зала (в квадратных метрах)" определяется как разница между площадью торгового зала, указанной в правоустанавливающих и (или) инвентаризационных документах на принадлежащий ему (арендованный им) стационарный объект организации торговли, и площадью торгового зала, переданной арендодателем на основе договоров аренды во временное владение или пользование другим хозяйствующим субъектам.

В случае осуществления налогоплательщиками розничной торговли через принадлежащие им (арендованные ими) стационарные объекты организации торговли, имеющие несколько обособленных торговых залов (в том числе расположенных на разных этажах этих объектов), учет торговой площади для целей исчисления единого налога на вмененный доход производится по совокупности всех торговых площадей таких объектов, используемых налогоплательщиками для ведения розничной торговли и оказания услуг покупателям.

При осуществлении розничной торговли через торговые автоматы, размещенные на арендованных частях торговых залов магазинов (павильонов), либо через иные стационарные объекты организации торговли налогоплательщикам необходимо иметь в виду следующее.

Согласно ст. 346.27 НК РФ нестационарная торговая сеть - это торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также иные объекты организации торговли, не относимые в соответствии с требованиями данной статьи Кодекса к стационарной торговой сети.

Согласно ГОСТ Р 51303-99 развозная торговля - это розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только в комплекте с транспортным средством, а разносная торговля - это розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем на дому, в учреждениях, организациях, предприятиях, транспорте или на улице. К передвижным средствам развозной и разносной торговли относятся торговые автоматы, автолавки, автомагазины, тележки, лотки, корзины и иные специальные приспособления.

Исходя из этого розничную торговлю товарами, осуществляемую через торговые автоматы, размещенные на арендованных частях торговых площадей стационарных объектов организации торговли (магазинов и павильонов), следует относить к розничной торговле, осуществляемой через иные объекты нестационарной торговой сети, а исчисление единого налога на вмененный доход производить с использованием физического показателя базовой доходности - "торговое место".

Что касается розничной торговли, осуществляемой через иные стационарные объекты организации торговли, то в соответствии со ст. 346.27 НК РФ под стационарной торговой сетью понимается торговая сеть, расположенная в специально оборудованных, предназначенных для ведения торговли зданиях (их частях) и строениях. Стационарную торговую сеть образуют строительные системы, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям. К данной категории торговых объектов относятся стационарные объекты организации торговли, имеющие торговый зал (магазины, павильоны), и стационарные объекты организации торговли, не имеющие торгового зала (крытые рынки, ярмарки, торговые комплексы, киоски и т.п.).

Под магазином понимается специально оборудованное стационарное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, а под павильоном - строение, имеющее торговый зал и рассчитанное на одно или несколько рабочих мест.

При этом, как указывалось выше, под площадью торгового зала понимается площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов (перечислены выше).

Исходя из этого иные используемые для ведения розничной торговли стационарные объекты или их части, не отнесенные правоустанавливающими и инвентаризационными документами к объектам стационарной торговой сети, имеющим торговый зал (магазины и павильоны), следует рассматривать в качестве объектов стационарной торговой сети, не имеющих торгового зала.

Налогоплательщики, осуществляющие розничную торговлю через такие объекты организации торговли, исчисляют единый налог на вмененный доход с использованием физического показателя базовой доходности - "торговое место".

5. В целях исчисления единого налога на вмененный доход в отношении результатов предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания с применением физического показателя базовой доходности - "площадь зала обслуживания посетителей (в квадратных метрах)" к услугам общественного питания относятся услуги питания, оказываемые ресторанами, кафе, столовыми, закусочными, барами, предприятиями (объектами организации общественного питания) других типов, имеющими залы обслуживания посетителей, а также услуги по организации досуга (музыкальное обслуживание, проведение концертов, программ варьете и видеопрограмм, предоставление газет, журналов, настольных игр игровых автоматов, бильярда), оказываемые данными предприятиями общественного питания в залах обслуживания посетителей.

Исходя из этого услуги общественного питания, оказываемые налогоплательщиками через объекты организации общественного питания, не имеющие залов обслуживания посетителей (открытых площадок), предназначенных для организации потребления на месте изготовленной кулинарной продукции (палатки, ларьки, киоски, лотки и т.п.), не подпадают под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Согласно ст. 346.27 НК РФ под площадью зала обслуживания посетителей понимается площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для организации общественного питания, за исключением подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание посетителей (в ред. от 29.12.2004 N 208-ФЗ, введена в действие с 01.04.2005).

В соответствии с п. 15 Приложения А к ГОСТ Р 50647-94 "Общественное питание. Термины и определения", утвержденному постановлением Госстандарта России от 21.02.1994 N 35, залом предприятия общественного питания является специально оборудованное помещение предприятия общественного питания, предназначенное для реализации и организации потребления готовой кулинарной продукции.

Исходя из этого при исчислении суммы единого налога на вмененный доход налогоплательщиками, занятыми деятельностью в сфере оказания услуг общественного питания, осуществляемой при использовании зала обслуживания посетителей площадью не более 150 квадратных метров, учитываются площади всех специально оборудованных помещений объекта организации общественного питания и прилегающих к нему открытых площадок, предназначенных для оказания услуг питания и организации досуга (включая площади зала обслуживания посетителей, занятые специальным переносным оборудованием, предназначенным для приготовления кулинарной продукции в присутствии посетителей, а также площади зала обслуживания посетителей, используемые для раздачи и подогрева готовой кулинарной продукции), и иных помещений такого объекта, фактически используемых данными налогоплательщиками в указанных целях. Определение таких площадей осуществляется налогоплательщиками на основе соответствующих правоустанавливающих и инвентаризационных документов.

Согласно п. 13 Приложения А к ГОСТ Р 50647-94 под буфетом понимается структурное подразделение, предназначенное для реализации мучных кондитерских и булочных изделий, покупных товаров и ограниченного ассортимента блюд несложного приготовления.

Таким образом, при наличии условий для потребления на месте вышеуказанной кулинарной продукции (зала обслуживания посетителей площадью до 150 квадратных метров) буфеты признаются объектами организации общественного питания и подлежат переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

В случае оказания налогоплательщиками вышеуказанных услуг общественного питания через принадлежащие им (арендованные ими) объекты организации общественного питания, имеющие несколько обособленных залов обслуживания посетителей, физический показатель базовой доходности - "площадь зала обслуживания посетителей (в квадратных метрах)" определяется по совокупности всех площадей помещений (залов) данных объектов, фактически используемых налогоплательщиками для оказания таких услуг.

Наличие у налогоплательщиков нескольких договоров аренды помещений, используемых под залы обслуживания посетителей, в одном объекте организации общественного питания, имеющем несколько обособленных залов обслуживания посетителей, является основанием для учета таких площадей при исчислении единого налога на вмененный доход отдельно по каждому арендованному ими помещению (залу обслуживания посетителей) в объекте организации общественного питания.

При этом в целях применения единого налога на вмененный доход площадь зала обслуживания посетителей в каждом объекте организации общественного питания не должна превышать 150 квадратных метров.

Налогоплательщики, оказывающие вышеприведенные услуги общественного питания одновременно через объекты организации общественного питания, имеющие зал обслуживания посетителей площадью до 150 квадратных метров, и объекты организации общественного питания, имеющие зал обслуживания посетителей площадью свыше 150 квадратных метров, привлекаются к уплате единого налога на вмененный доход только в отношении объектов организации общественного питания, имеющих зал обслуживания посетителей площадью до 150 квадратных метров.

Доходы, полученные такими налогоплательщиками от оказания услуг общественного питания через объекты организации общественного питания, имеющие зал обслуживания посетителей площадью свыше 150 квадратных метров, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.

6. В целях исчисления единого налога на вмененный доход под физическим показателем базовой доходности "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" понимается средняя (среднесписочная) за каждый месяц налогового периода численность работающих (с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству) в тех сферах предпринимательской деятельности налогоплательщика, по которым он уплачивает единый налог на вмененный доход, определяемая применительно к Порядку заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденному постановлением Росстата от 03.11.2004 N 50 (введен в действие с 01.01.2005).

При определении налогоплательщиками данного физического показателя базовой доходности средняя (среднесписочная) численность работников административно-управленческого персонала (руководителей, работников финансовых, экономических, маркетинговых и иных служб) и вспомогательного персонала (дворников, уборщиц, охранников, сторожей, водителей и т.д.), участвующих одновременно во всех видах деятельности таких налогоплательщиков, распределяется ими по видам осуществляемой деятельности пропорционально исчисленной ими средней (среднесписочной) численности работников, непосредственно участвующих в каждом виде их деятельности.

Пример 1.

В октябре 2004 года среднесписочная численность работников организации составила 320 человек, в том числе среднесписочная численность административно-управленческого персонала - 42 человека; вспомогательного персонала - 30 человек; работников, занятых деятельностью организации, подпадающей под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, - 148 человек; работников, занятых деятельностью, подлежащей налогообложению в общеустановленном порядке, - 100 человек.

1. Определяем общую среднесписочную численность работников административно-управленческого и вспомогательного персонала:

42 чел. + 30 чел. = 72 чел.

2. Определяем среднесписочную численность работников организации без учета общей среднесписочной численности работников административно-управленческого и вспомогательного персонала:

320 чел. - 72 чел. = 248 чел.

3. Определяем удельный вес общей среднесписочной численности работников административно-управленческого и вспомогательного персонала в среднесписочной численности работников, занятых деятельностью организации, подпадающей под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и деятельностью, подлежащей налогообложению в общеустановленном порядке:

(72 чел. : 248 чел.) х 100 = 29,0%.

4. Определяем долю (в целых единицах) общей среднесписочной численности работников административно-управленческого и вспомогательного персонала, приходящуюся:

- на среднесписочную численность работников организации, занятых деятельностью, подпадающей под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход:

(148 чел. х 29,0) : 100 = 43 чел.;

- на среднесписочную численность работников организации, занятых деятельностью, подлежащей налогообложению в общеустановленном порядке:

(100 чел. х 29,0) : 100 = 29 чел.

5. Определяем среднесписочную численность работников организации, занятых деятельностью, подпадающей под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, и деятельностью, подлежащей налогообложению в общеустановленном порядке, с учетом соответствующей каждому виду деятельности доли общей среднесписочной численности работников административно-управленческого и вспомогательного персонала:

148 чел. + 43 чел. = 191 чел.

100 чел. + 29 чел. = 129 чел.

6. Проверяем правильность произведенного расчета:

191 чел. + 129 чел. = 320 чел.

При осуществлении индивидуальным предпринимателем видов предпринимательской деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход, самостоятельно величина вышеуказанного физического показателя базовой доходности за каждый календарный месяц налогового периода принимается равной единице.

В случае осуществления индивидуальным предпринимателем этих видов предпринимательской деятельности одновременно в нескольких отдельно расположенных местах (на территории различных муниципальных образований или субъектов Российской Федерации) с привлечением наемных работников либо других субъектов предпринимательской деятельности (индивидуальных предпринимателей) величина данного физического показателя базовой доходности по каждому месту осуществления деятельности в любом случае принимается равной средней (среднесписочной) за каждый календарный месяц налогового периода численности всех работников (в том числе и других субъектов предпринимательской деятельности), участвующих в этой деятельности, включая индивидуального предпринимателя.

При этом субъекты предпринимательской деятельности, заключившие с индивидуальным предпринимателем договоры гражданско-правового характера о выполнении работ (оказании услуг), подпадающих под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, рассматриваются для целей налогообложения в качестве самостоятельных плательщиков единого налога на вмененный доход. Исчисление и уплата единого налога осуществляются такими субъектами предпринимательской деятельности на общих для всех налогоплательщиков единого налога основаниях.

7. В целях применения единого налога на вмененный доход под транспортными средствами понимаются автотранспортные средства, предназначенные для перевозки по дорогам пассажиров и грузов (автобусы любых типов, легковые и грузовые автомобили). К транспортным средствам не относятся прицепы, полуприцепы и прицепы-роспуски.

Под количеством эксплуатируемых транспортных средств понимается количество транспортных средств, находящихся на балансе налогоплательщиков либо арендованных ими для осуществления предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг.

Под физическим показателем базовой доходности "количество транспортных средств, используемых для перевозок пассажиров и грузов" понимается количество автотранспортных средств (из числа эксплуатируемых), фактически используемых налогоплательщиками в течение налогового периода по единому налогу для перевозки пассажиров и грузов.

Таким образом, в целях исчисления единого налога на вмененный доход в отношении результатов предпринимательской деятельности, связанной с оказанием автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, налогоплательщиками, осуществляющими данный вид предпринимательской деятельности, учитывается только то количество находящихся у них на балансе или арендованных ими транспортных средств, которое ими фактически используется в течение налогового периода по единому налогу для перевозки пассажиров и грузов.

Транспортные средства (из числа эксплуатируемых), не задействованные налогоплательщиками по тем или иным объективным причинам (нахождение в ремонте, прохождение технического осмотра, отсутствие заказов и т.д.) в осуществляемой ими в течение налогового периода (календарного месяца налогового периода) деятельности, не учитываются при определении величины физического показателя базовой доходности, используемого в расчете налоговой базы по единому налогу на вмененный доход.

8. В целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы к стационарным техническим средствам наружной рекламы относятся только те технические средства, которые размещены на объектах недвижимого имущества (земля, здания, строения, сооружения и т.д.), непосредственно связаны с ними и не предназначены для перемещения в течение всего срока, установленного для их размещения в соответствующих рекламных местах (щитовые установки, наземные и настенные панно, крышевые установки, афишные тумбы, кронштейны, проекционные установки, электронные табло, маркизы, транспаранты-перетяжки и т.д.).

9. К технически сложным товарам бытового назначения относятся бытовые товары, требующие определенных условий хранения и продажи в соответствии с постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55 "Об утверждении Правил продажи отдельных видов товаров, Перечня товаров длительного использования, на которые не распространяется требование покупателя о безвозмездном предоставлении ему на период ремонта или замены аналогичного товара, и Перечня непродовольственных товаров надлежащего качества, не подлежащих возврату или обмену на аналогичный товар другого размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации".

10. При применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств читателям журнала следует иметь в виду, что данный вид предпринимательской деятельности включает три самостоятельные группы услуг, которые на практике могут оказываться налогоплательщиками как в комплексе (в рамках единого технологического процесса), так и раздельно либо в любом их сочетании.

В этой связи оказание налогоплательщиками таких услуг в комплексе либо раздельно [одна или две группы услуг (в любом сочетании) из числа предусмотренных указанным видом предпринимательской деятельности] является основанием для привлечения данных налогоплательщиков к уплате единого налога на вмененный доход.

11. При применении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания бытовых услуг читателям журнала необходимо иметь в виду, что отношения между потребителями и исполнителями в сфере бытового обслуживания регулируются Правилами бытового обслуживания населения в Российской Федерации, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 15.08.1997 N 1025 (далее - Правила), в соответствии с Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1).

В соответствии с п. 1 Правил под потребителем понимается гражданин, имеющий намерение заказать либо заказывающий или использующий работы (услуги) исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Под исполнителем понимаются организация независимо от организационно-правовой формы, а также индивидуальный предприниматель, выполняющие работы или оказывающие услуги потребителям по возмездному договору.

Правила распространяются на отношения, вытекающие из договора бытового подряда и договора возмездного оказания услуг.

Согласно п. 1 ст. 730 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору бытового подряда подрядчик, осуществляющий соответствующую предпринимательскую деятельность, обязуется выполнить по заданию гражданина (заказчика) определенную работу, предназначенную удовлетворять бытовые или другие личные потребности заказчика, а заказчик обязуется принять и оплатить работу.

В соответствии с п. 2 ст. 470 ГК РФ если договором купли-продажи предусмотрено предоставление продавцом гарантии качества товара, продавец обязан передать покупателю товар, который должен соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 469 настоящего Кодекса, в течение определенного времени, установленного договором (гарантийного срока).

Пунктом 1 ст. 475 ГК РФ предусмотрено, что если недостатки товара не были оговорены продавцом, покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе, в частности, потребовать от продавца безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок. При этом обнаруженные в товаре недостатки устраняются изготовителем (продавцом) или организацией, выполняющей функции изготовителя (продавца) на основании заключенного договора (договора купли-продажи) с ним.

Поскольку право на гарантийный ремонт товара ненадлежащего качества вытекает из условий договора его купли-продажи, обязанность по безвозмездному устранению недостатков товара (гарантийный ремонт) возлагается на изготовителя (продавца) или организацию, выполняющую функции изготовителя (продавца) такого товара, независимо от того, кто непосредственно будет оказывать услугу или выполнять работу по гарантийному ремонту данного товара. При этом договор на выполнение работ или оказание услуг по гарантийному ремонту (договор бытового подряда) потребителем (покупателем) в данном случае не заключается (п. 20 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.09.1994 N 7 "О практике рассмотрения судами дел о защите прав потребителей").

Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание данное в главе 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) понятие "бытовые услуги", налогоплательщиками, осуществляющими предпринимательскую деятельность в сфере оказания бытовых услуг, для целей применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход признаются только те организации и индивидуальные предприниматели, которые оказывают физическим лицам платные услуги, классифицированные Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (далее - Классификатор), в группе услуг населению 01 "Бытовые услуги", на основе договоров бытового подряда.

Исходя из этого предпринимательская деятельность, связанная с выполнением работ и оказанием услуг (в том числе классифицированных Классификатором в группе услуг населению 01 "Бытовые услуги") по устранению на безвозмездной основе обнаруженных покупателями недостатков приобретенных ими товаров, не может быть отнесена к предпринимательской деятельности в сфере оказания бытовых услуг, и, следовательно, в отношении ее не может быть применена система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Налогоплательщики, осуществляющие одновременно предпринимательскую деятельность в сфере оказания бытовых услуг и предпринимательскую деятельность, связанную с выполнением работ (оказанием услуг) по устранению на безвозмездной основе выявленных покупателями недостатков приобретенных ими товаров, привлекаются к уплате единого налога на вмененный доход только в части результатов их деятельности по оказанию бытовых услуг. Доходы, полученные такими налогоплательщиками от осуществления второго из вышеуказанных видов деятельности, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.

3. Особенности применения системы налогообложения в виде единого
налога на вмененный доход при осуществлении деятельности на основе
договоров простого товарищества, поручения и агентских договоров

1. В соответствии со ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели.

Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Статьей 1042 ГК РФ установлено, что вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.

Согласно п. 2 ст. 1047 ГК РФ если договор простого товарищества связан с осуществлением его участниками предпринимательской деятельности, товарищи отвечают солидарно по всем общим обязательствам независимо от их возникновения.

Прибыль, полученная участниками договора простого товарищества в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (ст. 1048 ГК РФ).

При этом ст. 1046 ГК РФ установлено, что порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.

Таким образом, именно юридически грамотно составленные договор о совместной деятельности и соглашения к нему позволяют четко определить имущественные и финансовые отношения между участниками договора.

Результаты распределения между участниками договора простого товарищества полученной от совместной деятельности прибыли, а также покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью, фиксируются в протоколе общего собрания товарищей. Подписанный всеми товарищами протокол общего собрания является тем документом, на основании которого каждый участник договора простого товарищества вправе отразить в своих учетных документах данные о сумме полученной лично им прибыли (дохода) от осуществляемой совместно с другими товарищами предпринимательской деятельности.

Учитывая то обстоятельство, что при объединении индивидуальных предпринимателей и (или) коммерческих организаций в простое товарищество не образуется самостоятельного субъекта предпринимательской деятельности, обязанность по уплате установленных на территории Российской Федерации налогов возлагается на каждого участника договора простого товарищества.

Если иное не предусмотрено действующим законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, налогообложение доходов, полученных индивидуальными предпринимателями - участниками договора простого товарищества, осуществляется в порядке, предусмотренном главой 23 НК РФ, или по их желанию в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 настоящего Кодекса.

При наличии у каждого индивидуального предпринимателя - участника договора простого товарищества права на осуществление видов предпринимательской деятельности, подлежащих переводу в соответствии с региональным законодательством на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (данные виды деятельности внесены в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей), и при их фактическом осуществлении налогообложение результатов их деятельности в составе простого товарищества осуществляется в порядке, предусмотренном главой 26.3 НК РФ.

В этой связи каждый участник договора простого товарищества, осуществляющий виды предпринимательской деятельности, предусмотренные главой 26.3 НК РФ, независимо от возложенных на него обязанностей признается плательщиком единого налога на вмененный доход, исчисленного исходя из установленных НК РФ в отношении осуществляемых им видов предпринимательской деятельности значений базовой доходности и фактической величины физических показателей базовой доходности, характеризующих данные виды предпринимательской деятельности, определяемой пропорционально стоимости вкладов товарищей (внесенным товарищами долям имущества) в общее дело либо установленной (распределенной) в отношении каждого товарища договором о совместной деятельности или дополнительным соглашением товарищей.

При этом фактическое осуществление индивидуальным предпринимателем - участником договора простого товарищества совместной с другими товарищами предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, но не внесенной в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей, не может служить основанием для перевода данного предпринимателя на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Налогообложение доходов, полученных таким индивидуальным предпринимателем в результате распределения общей прибыли от совместной деятельности простого товарищества, осуществляется в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.

2. Согласно ст. 346.27 НК РФ розничная торговля - это торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт.

При этом, как уже отмечалось выше, розничная торговля как подвид предпринимательской деятельности в сфере торговли предполагает заключение между розничными продавцами и покупателями договоров розничной купли-продажи.

Согласно ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, которое не связано с предпринимательской деятельностью.

При этом, если иное не предусмотрено законом или договором розничной купли-продажи, договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 ГК РФ).

Как следует из вышеприведенных норм гражданского законодательства, сторонами договора розничной купли-продажи являются розничный продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, и покупатель.

В рамках вышеуказанного договора розничным продавцом признается лицо, которое в силу данного вида обязательств обязано совершить в пользу другого лица (покупателя) определенные действия, связанные с передачей ему на возмездной (платной) основе любых вещей, относимых действующим гражданским законодательством к товарам.

Однако при этом читателям журнала следует иметь в виду, что в процессе своей деятельности розничный продавец как хозяйствующий субъект вправе заключать и иные договоры гражданско-правового характера, необходимые ему для осуществления этой деятельности.

К таким договорам, в частности, относятся договоры поручения.

В соответствии со ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия.

Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя.

Таким образом, в соответствии с договором поручения поверенное лицо не наделено никакими правами по совершаемой им сделке, а является только исполнителем данного доверителем поручения.

В связи с этим при решении вопроса об отнесении сделок по продаже товаров в розницу, осуществляемых на основе договоров поручения, к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли налогоплательщикам важно знать, в качестве какой из сторон в этих договорах выступает розничный продавец:

- если розничный продавец выступает в качестве доверителя и договоры розничной купли-продажи с покупателями заключаются поверенным от имени доверителя, то такую деятельность доверителя следует квалифицировать как розничную торговлю, а самого доверителя необходимо привлекать к уплате единого налога на вмененный доход;

- если же в договоре поручения розничный продавец выступает в качестве поверенного, осуществляющего розничную реализацию товаров от имени доверителя, то такую деятельность поверенного нельзя отнести к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, а следовательно, нельзя и перевести ее на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Таким образом, исходя из правовых основ договора поручения обязанность по уплате единого налога на вмененный доход в отношении розничной торговли, а также иных видов предпринимательской деятельности, предусмотренных главой 26.3 НК РФ, возникает у доверителя.

При реализации товаров розничным продавцом (поверенным) от своего имени заключенный им с доверителем договор поручения рассматривается как не соответствующий правилам, установленным главой 49 ГК РФ, а к правоотношениям поверенного и доверителя в этом случае применяются правила комиссии либо агентирования.

3. Согласно нормам главы 26.3 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности распространяется на налогоплательщиков, осуществляющих розничную торговлю через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, как имеющие, так и не имеющие стационарной торговой площади.

При исчислении суммы единого налога на вмененный доход в отношении розничной торговли, осуществляемой через стационарные объекты организации торговли, имеющие торговый зал, в качестве физического показателя базовой доходности используется площадь торгового зала в квадратных метрах (ст. 346.29 НК РФ).

Согласно ст. 346.27 НК РФ под площадью торгового зала понимается площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли, за исключением подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание посетителей, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов, имеющихся у налогоплательщика на указанный объект (приведены в п. 4 раздела 2 "Применение отдельных положений и понятий, предусмотренных главой 26.3 НК РФ" настоящей статьи*(3)).

Таким образом, возникновение у налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в сфере розничной торговли через вышеуказанные объекты организации торговли, обязанности по уплате единого налога на вмененный доход НК РФ связывает не только с фактом осуществления ими данного вида предпринимательской деятельности через такие объекты организации торговли, но и с наличием у них правовых оснований (соответствующих правоустанавливающих документов) на использование данных объектов в своей деятельности.

В соответствии со ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

Исходя из смысла данных норм ГК РФ возникновение прав и обязанностей у той или иной стороны агентского договора зависит прежде всего от условий, на которых заключен такой договор, и в первую очередь от условия, определяющего сторону сделки (агент или принципал), от имени которой будут совершаться юридические и иные действия.

В связи с этим данное условие будет являться определяющим и при решении вопроса об отнесении к предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход сделок по продаже товаров в розницу, совершаемых агентами на основе агентских договоров.

Если вышеуказанные сделки будут совершаться агентом в соответствии с условиями договора от своего имени (с использованием зарегистрированной агентом контрольно-кассовой техники) и за счет принципала через принадлежащий агенту (используемый агентом) стационарный объект организации торговли, то такую деятельность агента следует квалифицировать как розничную торговлю, а самого агента переводить на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Если же данные сделки будут совершаться агентом от имени принципала (с использованием зарегистрированной принципалом контрольно-кассовой техники) и за его счет через вышеуказанный стационарный объект организации торговли либо через стационарный объект организации торговли, принадлежащий принципалу (используемый принципалом), то к розничной торговле следует относить деятельность принципала и уже его привлекать к уплате единого налога на вмененный доход.

При этом привлечение принципала к уплате единого налога на вмененный доход осуществляется только по тем стационарным объектам организации торговли, которые используются им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (по праву собственности, на основании договора аренды и т.д.) и, следовательно, подлежат учету в соответствии с главой 26.3 НК РФ при определении величины физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала".

В этой связи доходы, извлекаемые принципалом от розничной торговли, осуществляемой агентами от имени и за счет принципала через принадлежащий агенту (используемый агентом) на правовых основаниях стационарный объект организации торговли, не подпадают под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Налогообложение таких доходов производится в общеустановленном порядке или в порядке и на условиях, предусмотренных главой 26.2 НК РФ.

В аналогичном порядке производится налогообложение доходов, полученных агентом от осуществляемой им от своего имени и за счет принципала розничной торговли через принадлежащий принципалу (используемый принципалом) на правовых основаниях стационарный объект организации торговли.

4. Порядок исчисления налоговой базы
и единого налога на вмененный доход

1. Налоговой базой для исчисления единого налога признается величина вмененного дохода, определяемая налогоплательщиками расчетным путем исходя из установленных п. 3 ст. 346.29 НК РФ значений базовой доходности в месяц на единицу соответствующего физического показателя базовой доходности, а также значений корректирующих коэффициентов базовой доходности К1, К2 и К3.

При исчислении налоговой базы используется следующая формула расчета:

ВД = [БД х (N1 + N2 + N3) х К1 х К2 х К3],

где ВД - величина вмененного дохода;

БД - значение базовой доходности в месяц на единицу соответствующего физического показателя;

N1, N2, N3 - фактическое количество (объем) физического показателя базовой доходности в каждом календарном месяце налогового периода;

К1, К2, К3 - значения корректирующих коэффициентов базовой доходности.

В случае изменения в течение налогового периода величины физического показателя базовой доходности налогоплательщики учитывают такое изменение начиная с того месяца, в котором это изменение имело место.

Пример 2.

Индивидуальный предприниматель, осуществляющий предпринимательскую деятельность по оказанию бытовых услуг, с 1 января 2004 года переведен на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

В соответствии с п. 3 ст. 346.29 НК РФ при исчислении налоговой базы по данному виду предпринимательской деятельности используется физический показатель базовой доходности "количество работников, включая индивидуального предпринимателя" и значение базовой доходности на единицу данного физического показателя - 5000 руб. в месяц*(4).

В январе 2004 года средняя численность работников (включая индивидуального предпринимателя) составила 4 чел., в феврале - 6 чел., а в марте - 12 чел.

Значения корректирующих коэффициентов базовой доходности:

К1 = - *(5);

К2 = 0,7*(6);

К3 = 1,133*(7).

Налоговая база по итогам налогового периода составила 87 241 руб.

ВД = [5000 руб. х (4 чел. + 6 чел. + 12 чел.) х 0,7 х 1,133].

Вновь зарегистрированные налогоплательщики исчисляют налоговую базу за налоговый период исходя из полных календарных месяцев налогового периода, следующих за календарным месяцем их государственной регистрации.

Пример 3.

Физическое лицо зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя 15 апреля 2004 года. Вид предпринимательской деятельности - оказание бытовых услуг. Данный вид предпринимательской деятельности в соответствии с законом субъекта Российской Федерации подлежит переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Базовая доходность по вышеуказанному виду предпринимательской деятельности составляет 5000 руб. в месяц на единицу физического показателя базовой доходности "количество работников, включая индивидуального предпринимателя".

В апреле индивидуальный предприниматель не приступил к осуществлению указанного вида предпринимательской деятельности. В мае он осуществлял данный вид деятельности без привлечения наемных работников, а в июне средняя численность нанятых им работников (включая самого предпринимателя) составила 9 чел.

Значения коэффициентов базовой доходности:

К1 = -;

К2 = 0,5;

К3 = 1,133.

Налоговая база по итогам налогового периода (май - июнь 2004 года) составила 28 325 руб.

ВД = [5000 руб. х (1 чел. + 9 чел.) х 0,5 х 1,133].

Кроме того, при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.

Статьей 19 НК РФ установлено, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы.

При этом обязанность по уплате конкретного налога или сбора согласно положениям ст. 44 НК РФ возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора только с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора, и прекращается при возникновении обстоятельств, предусмотренных данной статьей Кодекса.

Обстоятельством, с которым НК РФ связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате единого налога на вмененный доход, является осуществление таким налогоплательщиком видов предпринимательской деятельности, подлежащих переводу на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

При отсутствии (прекращении существования) вышеуказанного обстоятельства у налогоплательщика не возникает (прекращается) и обязанность по уплате данного налога (подпункт 2 п. 3 ст. 44 НК РФ).

В связи с этим налогоплательщики, приостановившие (окончательно прекратившие) в течение налогового периода по единому налогу осуществление предпринимательской деятельности, подпадающей под действие главы 26.3 НК РФ, и своевременно уведомившие об этом налоговые органы, утрачивают обязанность по уплате единого налога за те календарные месяцы налогового периода, в течение которых такая предпринимательская деятельность ими не велась.

Приостановление (окончательное прекращение) предпринимательской деятельности в течение налогового периода фиксируется налогоплательщиками в налоговых декларациях по единому налогу, посредством проставления прочерков по соответствующим кодам строк (050-070 и 120-140) Раздела 2 декларации, а также по всем кодам строк Раздела 3 декларации (если деятельность не осуществлялась в течение всего налогового периода и являлась для налогоплательщиков единственной, облагаемой единым налогом).

При этом исходя из норм главы 26.3 НК РФ осуществление налогоплательщиком деятельности в течение неполного календарного месяца налогового периода не может служить основанием для проставления прочерков по соответствующим данному календарному месяцу кодам строк раздела 2 декларации.

2. Единый налог на вмененный доход исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода (квартала) по ставке 15 % от исчисленной налоговой базы (вмененного дохода) по формуле:

ЕНВД = ВД х 15 / 100,

где ВД - налоговая база (вмененный доход) за налоговый период (квартал).

При этом в соответствии со ст. 346.32 НК РФ сумма исчисленного за налоговый период единого налога уменьшается налогоплательщиками на сумму уплаченных ими за этот же период времени в соответствии с законодательством Российской Федерации страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников, занятых в сферах деятельности налогоплательщиков, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности.

При этом сумма единого налога на вмененный доход не может быть уменьшена более чем на 50% по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

При применении данного положения читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.

Налогоплательщики уменьшают (но не более чем на 50%) сумму исчисленного ими за налоговый период единого налога на сумму исчисленных и уплаченных по всем основаниям за этот же период времени страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Исходя из этого сумма исчисленного за налоговый период единого налога на вмененный доход подлежит уменьшению налогоплательщиками только на сумму фактически уплаченных ими [в пределах суммы исчисленных (подлежащих уплате) за отчетный (расчетный) период] на дату представления налоговой декларации по единому налогу страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

Налогоплательщики, уплатившие после представления налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход за соответствующий налоговый период сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за последний месяц истекшего отчетного (расчетного) периода либо за предыдущие отчетные периоды по страховым взносам, вправе уточнить свои налоговые обязательства по единому налогу за истекший (истекшие) налоговый (налоговые) период (периоды), представив в установленном порядке в налоговые органы уточненные (корректирующие) налоговые декларации по единому налогу.

При этом сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей учитывается налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями в тех налоговых периодах по единому налогу, в которых она была ими фактически уплачена.

Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели, уплатившие сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей после 31 декабря истекшего года, вправе включить данную сумму страховых взносов в налоговую декларацию по единому налогу на вмененный доход за IV квартал истекшего года либо уточнить свои налоговые обязательства по единому налогу за указанный налоговый период, представив в установленном порядке в налоговый орган уточненную (корректирующую) налоговую декларацию по единому налогу.

Согласно ст. 346.28 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, подпадающие под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, обязаны уплачивать единый налог по месту осуществления такой деятельности.

В целях реализации данного положения НК РФ по каждому месту осуществления деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход (месту уплаты единого налога), налогоплательщики-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного счета, осуществляющие по месту нахождения таких обособленных подразделений предпринимательскую деятельность, подпадающую под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, представляют налоговую декларацию по единому налогу на вмененный доход в налоговый орган по месту осуществления такой деятельности.

Данные налогоплательщики указывают в налоговой декларации сумму исчисленных и уплаченных за отчетный (налоговый) период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников соответствующего обособленного подразделения.

При этом сумма исчисленных и уплаченных за каждое обособленное подразделение страховых взносов на обязательное пенсионное страхование определяется налогоплательщиками-организациями пропорционально налоговой базе по страховым взносам, исчисленной по каждому такому подразделению.

Основанием для включения в налоговую декларацию по единому налогу данных об исчисленных и уплаченных за обособленное подразделение страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются составленный налогоплательщиком-организацией в произвольной форме расчет, а также копия платежного документа, подтверждающая уплату общей суммы исчисленных за отчетный (налоговый) период страховых взносов, заверенные налоговым органом по месту постановки на учет (месту нахождения) налогоплательщика-организации.

Данный порядок распределения по каждому месту осуществления деятельности общей суммы исчисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников, занятых деятельностью, облагаемой единым налогом, распространяется и на налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, использующих в своей деятельности труд наемных работников.

Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированных платежей, уплаченная налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями за свое страхование, учитывается ими при исчислении единого налога на вмененный доход по одному из мест осуществления деятельности (по их выбору) на основании копий платежных документов, заверенных налоговым органом по месту их жительства. При этом в целях исключения случаев повторного зачета вышеуказанных сумм страховых взносов по другим местам осуществления деятельности налоговым органом, получившим налоговую декларацию по единому налогу на вмененный доход, в которую включена такая сумма страховых взносов, на копиях представленных индивидуальным предпринимателем платежных документов проставляется отметка о зачете данной суммы страховых взносов.

Кроме того, при исчислении суммы единого налога, подлежащей уплате за налоговый период, читателям журнала необходимо иметь в виду следующее. В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (далее - Закон N 190-ФЗ) гражданам, работающим по трудовым договорам, заключенным с организациями или индивидуальными предпринимателями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения либо являющимися плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности или единого сельскохозяйственного налога (далее - работодатели), пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) выплачивается за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, поступающих от единого сельскохозяйственного налога, единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единого налога для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, - в части суммы пособия, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом, и за счет средств работодателей - в части суммы пособия, превышающей один минимальный размер оплаты труда, установленный федеральным законом.

Таким образом, в целях исчисления единого налога на вмененный доход под суммой выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности понимается сумма средств, израсходованная налогоплательщиком в течение налогового периода (квартала) на выплату работникам, занятым в сферах деятельности, по которым уплачивается единый налог на вмененный доход, пособий по временной нетрудоспособности, превышающая за полный календарный месяц один минимальный размер оплаты труда, установленный законодательством Российской Федерации.

Исходя из этого плательщики единого налога на вмененный доход, вступившие в соответствии со ст. 3 Закона N 190-ФЗ в добровольные правоотношения по обязательному социальному страхованию работающих у них граждан и осуществляющие в течение налогового периода по единому налогу выплату таким гражданам пособий по временной нетрудоспособности полностью за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, лишаются права на уменьшение суммы исчисленного ими за соответствующий налоговый период единого налога на сумму выплаченных ими в течение данного периода времени из средств вышеуказанного Фонда пособий по временной нетрудоспособности.

При этом следует иметь в виду, что налогоплательщики вправе уменьшить сумму исчисленного ими за налоговые периоды единого налога только на суммы начисленных после перехода на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и фактически выплаченных в течение данных налоговых периодов пособий по временной нетрудоспособности.

Суммы пособий по временной нетрудоспособности, начисленные налогоплательщиками в истекших налоговых периодах и выплаченные ими в следующих налоговых периодах, подлежат включению такими налогоплательщиками в налоговые декларации по единому налогу за следующие налоговые периоды.

При осуществлении налогоплательщиками одновременно видов предпринимательской деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход, и видов предпринимательской деятельности, облагаемых в соответствии с общеустановленной (упрощенной) системой налогообложения, суммы уплаченных ими за отчетный (расчетный) период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников, участвующих одновременно во всех видах их деятельности (например, административно-управленческий и вспомогательный персонал), а также суммы выплаченных таким работникам в течение налогового периода пособий по временной нетрудоспособности распределяются между вышеуказанными видами предпринимательской деятельности пропорционально долям доходов, полученных такими налогоплательщиками от видов предпринимательской деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход, и видов деятельности, в отношении которых применяется общеустановленная (упрощенная) система налогообложения, в общем объеме доходов, полученных ими от осуществления всех видов предпринимательской деятельности.

Налогоплательщики-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного счета и осуществляющие по месту нахождения таких обособленных подразделений предпринимательскую деятельность, подпадающую под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, распределяют суммы выплаченных за налоговый период работникам административно-управленческого и вспомогательного персонала пособий по временной нетрудоспособности между обособленными подразделениями пропорционально долям доходов, полученных каждым обособленным подразделением в общем объеме доходов, полученных такими налогоплательщиками.

Рассмотрим на примерах порядок исчисления суммы единого налога на вмененный доход, подлежащей уплате за налоговый период.

Пример 4.

Налогоплательщик - индивидуальный предприниматель, осуществляющий деятельность в сфере розничной торговли, исчислил по итогам налогового периода единый налог на вмененный доход в сумме 10 000 руб., а также уплатил страховые взносы на обязательное пенсионное страхование работников, занятых в этой деятельности, в сумме 6500 руб. и страховые взносы за свое страхование в виде фиксированных платежей в сумме 450 руб. Кроме того, данный налогоплательщик выплатил в течение налогового периода своим работникам пособия по временной нетрудоспособности в сумме 3200 руб., в том числе за счет собственных средств - 2000 руб.

В этом случае налогоплательщик уменьшает сумму исчисленного за налоговый период единого налога только на 5000 руб. уплаченных им страховых взносов на обязательное пенсионное страхование [(10 000 руб. х 50 : 100) < (6500 руб. + 450 руб.)], а также на всю сумму выплаченных им в течение налогового периода за счет собственных средств пособий по временной нетрудоспособности.

Общая сумма платежей за налоговый период составит 9950 руб., в том числе:

- единый налог на вмененный доход - 3000 руб. (10 000 руб. - 5000 руб. - 2000 руб.);

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - 6950 руб.

Пример 5.

Налогоплательщик - индивидуальный предприниматель, осуществляющий деятельность в сфере розничной торговли, исчислил по итогам налогового периода единый налог на вмененный доход в сумме 12 100 руб., а также уплатил страховые взносы на обязательное пенсионное страхование работников, занятых в этой деятельности, в сумме 5300 руб. и страховые взносы за свое страхование в виде фиксированных платежей в сумме 450 руб. Кроме того, налогоплательщик выплатил в течение налогового периода своим работникам пособия по временной нетрудоспособности в сумме 4800 руб., в том числе за счет собственных средств - 3000 руб.

В этом случае налогоплательщик вправе уменьшить сумму исчисленного за налоговый период единого налога на вмененный доход на всю сумму уплаченных им страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 5750 руб. [(12 100 руб. х 50 : 100) > (5300 руб. + 450 руб.)], а также на всю сумму выплаченных им в течение налогового периода за счет собственных средств пособий по временной нетрудоспособности.

Общая сумма платежей за налоговый период составит 9100 руб., в том числе:

- единый налог на вмененный доход - 3350 руб. (12 100 руб. - 5750 руб. - 3000 руб.);

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - 5750 руб.

И.М. Андреев,

государственный советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

"Налоговый вестник", N 4, 5, апрель, май, 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Внесен в главу 26.3 НК РФ Федеральным законом от 20.07.2004 N 65-ФЗ и введен в действие с 01.10.2004.

*(2) Внесен в главу 26.3 НК РФ Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ и введен в действие с 01.01.2005.

*(3) Начало раздела 2 настоящей статьи см.: Налоговый вестник. - 2005. - N 4. - С. 88.

*(4) Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ в п. 3 ст. 346.29 НК РФ внесены изменения (вступили в силу с 01.01.2005). В частности, значение базовой доходности по бытовым услугам с 1 января 2005 года составляет 7500 руб. в месяц.

*(5) В соответствии со ст. 7.1 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в ред. от 29.11.2004 N 141-ФЗ) корректирующий коэффициент базовой доходности К1 в 2003-2005 годах при исчислении налоговой базы по единому налогу на вмененный доход не применяется.

*(6) Значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2 определяются законами субъектов Российской Федерации в пределах, установленных п. 7 ст. 346.29 НК РФ.

*(7) Значение корректирующего коэффициента базовой доходности К3 (коэффициента-дефлятора) на 2004 год установлено равным 1,133 (приказ Минэкономразвития России от 11.11.2003 N 337), на 2005 год - 1,104 (приказ Минэкономразвития России от 09.11.2004 N 298).