Налоговая экспертиза (П.А. Кильдеев, "Налоговый вестник", N 4, апрель 2005 г.)

Налоговая экспертиза

Дополнительные мероприятия налогового контроля назначаются и проводятся в соответствии с нормами главы 14 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

В рамках проведения дополнительных мероприятий допускается проверка представленных документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, проведение экспертизы, получение от налогоплательщика и свидетелей пояснений по обстоятельствам, имеющим значение для осуществления налогового контроля.

1. Порядок назначения и проведения налоговой экспертизы

Порядок назначения и проведения налоговой экспертизы предусмотрен ст. 95 НК РФ.

Проведение налоговой экспертизы или привлечение для участия в выездной налоговой проверке эксперта вызвано тем, что в ходе налоговой проверки могут возникнуть вопросы, для разъяснения которых необходимы специальные знания или навыки в науке, искусстве, технике, ремесле или иной сфере.

Решение о необходимости привлечения эксперта для участия в налоговой проверке принимается должностным лицом, проводящим выездную налоговую проверку, исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности и целесообразности для выполнения задач налоговой проверки.

Налоговая экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. В постановлении приводятся краткое изложение обстоятельств, явившихся основанием для назначения налоговой экспертизы, Ф.И.О. эксперта (если договор на оказание экспертных услуг заключен с организацией, то указывается наименование организации, в которой должна быть произведена налоговая экспертиза), вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы налоговой проверки, относящиеся к предмету экспертизы.

Налоговая экспертиза производится экспертами соответствующих учреждений либо иными специалистами, обладающими специальными знаниями в соответствующей области. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе.

Статья 95 НК РФ определяет договор как необходимое условие для привлечения лица к участию в выездной налоговой проверке в качестве эксперта, имея в виду гражданско-правовой договор об оказании услуг, заключаемый налоговым органом либо непосредственно с экспертом, либо с экспертным учреждением, которое обязуется провести налоговую экспертизу силами специалистов, состоящих с ним в трудовых или иных правовых отношениях.

Договор определяет права и обязанности сторон в связи с проведением налоговой экспертизы: предмет налоговой экспертизы, сроки ее проведения, перечень вопросов, поставленных перед экспертом, предоставленные материалы, используемое оборудование, стоимость работ, порядок расчетов, а также другие вопросы. В договоре фиксируются также условия об оплате труда эксперта.

Экспертам возмещаются понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган расходы на проезд, наем жилого помещения, выплачиваются суточные. Эксперты получают вознаграждение за работу, выполненную ими по поручению налогового органа, если эта работа не входит в круг их служебных обязанностей.

Оплата труда эксперта производится по окончании выполнения им своих обязанностей на основании решения руководителя налогового органа.

2. Организация налоговой экспертизы

Перед началом проведения налоговой экспертизы должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о ее назначении, должно ознакомить эксперта (если экспертиза, назначенная у проверяемого налогоплательщика, будет проводиться в организации, - эксперта - сотрудника организации, в которой будет проводиться налоговая экспертиза) с его правами и обязанностями, установленными п. 4, 5 и 8 ст. 95 НК РФ, и предупредить его об установленной ст. 129 Кодекса ответственности за отказ от участия в проведении налоговой проверки или дачу заведомо ложного заключения, а также предупредить о том, что в соответствии с п. 4 ст. 102 НК РФ утрата документов, содержащих составляющие налоговую тайну сведения, либо разглашение таких сведений влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами.

Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении налоговой экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные п. 7 ст. 95 НК РФ, о чем составляется протокол, который подписывается должностным лицом налогового органа и руководителем проверяемой организации (лицом, его замещающим) или индивидуальным предпринимателем, с указанием даты ознакомления.

Привлекаемые эксперт либо эксперты, состоящие в трудовых или иных правовых отношениях с экспертным учреждением, которое обязуется провести налоговую экспертизу, должны иметь соответствующую квалификацию, подтвержденную надлежащими документами (квалификационный аттестат, диплом и т.д.), и соответствующую лицензию.

Вопросы, поставленные перед экспертом, не должны выходить за пределы его специальных познаний и должны быть четко определенными и конкретными, а перечень их - полным. При необходимости формулировки вышеуказанных вопросов могут быть уточнены на основе консультаций с экспертом.

Не допускается назначение налоговой экспертизы по вопросам бухгалтерского учета, законодательства о налогах и сборах и другим вопросам, познаниями по которым должны обладать проверяющие или иные специалисты налогового органа.

Эксперт не вправе вдаваться в решение вопросов правового характера (например, имело место налоговое правонарушение или нет, допущены ли нарушения порядка налоговых учета и отчетности и т.д.). Если же такие вопросы были перед ним поставлены и он их все-таки решал, то его ответы не могут иметь какого-либо доказательственного значения.

Материалы для проведения налоговой экспертизы должны быть предоставлены в распоряжение эксперта лицом, проводящим налоговую проверку. Эксперт не вправе самостоятельно получать у проверяемого лица или иных лиц требующиеся ему для исследования документы или предметы, поскольку согласно п. 1 ст. 31 НК РФ правом требования от налогоплательщика или налогового агента документов, служащих основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также пояснений обладают только налоговые органы.

3. Права проверяемых лиц при назначении
и производстве налоговой экспертизы

Проверяемое лицо при назначении и производстве налоговой экспертизы имеет право:

- заявить отвод эксперту;

- просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

- представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

- присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

- знакомиться с заключением эксперта;

- просить о назначении дополнительной или повторной экспертизы;

- давать свои объяснения эксперту и заявлять возражения.

В случаях удовлетворения таких ходатайств проверяемого лица должностное лицо налогового органа изменяет или дополняет свое постановление о назначении налоговой экспертизы, поручает проведение экспертизы другому эксперту, а если имеются основания, предусмотренные п. 10 ст. 95 НК РФ, - назначает дополнительную или повторную экспертизу.

При отказе в удовлетворении ходатайств проверяемого лица должностное лицо налогового органа делает соответствующую отметку в протоколе ознакомления с постановлением о назначении налоговой экспертизы, с которой вправе ознакомиться лицо, подавшее ходатайство.

Объяснения, возражения и ходатайства проверяемого лица, представленные в связи с налоговой экспертизой, приобщаются к материалам выездной налоговой проверки.

4. Оформление заключения экспертизы

По результатам проведенной налоговой экспертизы эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные по результатам этих исследований выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы.

Если эксперт при производстве налоговой экспертизы установит имеющие отношение к предмету налоговой экспертизы обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы, относящиеся к предмету налоговой экспертизы, являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения налоговой экспертизы. Отказ от дачи заключения оформляется в виде письменного сообщения о невозможности дать заключение.

Если в заключении эксперта содержатся выводы, выходящие за пределы его компетенции, соответствующая часть заключения должна рассматриваться как не имеющая доказательственного значения.

В соответствии с п. 9 ст. 95 НК РФ заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы. Текст соответствующего заключения приобщается к материалам выездной налоговой проверки.

5. Дополнительная и повторная экспертизы

Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения, а повторная - в случае необоснованности заключения эксперта или наличия сомнений в его правильности. Дополнительную экспертизу может выполнить тот же или другой эксперт, повторная поручается только другому эксперту.

Дополнительная и повторная экспертизы назначаются с соблюдением требований, предусмотренных ст. 95 НК РФ.

Дополнительная экспертиза проводится только в отношении тех вопросов, которые полностью или частично оставлены без ответа в заключении эксперта либо ответы по которым должны быть уточнены на основе дополнительного исследования.

Если заключение эксперта необоснованно или вызывает сомнение в правильности, например, выявляются существенные несоответствия между этим заключением и иной информацией о проверяемом налогоплательщике, которой располагает налоговый орган, либо другие обстоятельства, дающие основания полагать, что данное заключение является необоснованным, должностное лицо налогового органа обязано назначить повторную экспертизу. Проведение повторной экспертизы предполагает новое исследование вопросов, составлявших предмет первоначальной экспертизы, и поручается другому эксперту.

В постановлении о проведении дополнительной или повторной экспертизы должны быть приведены основания, по которым соответствующая экспертиза оказалась необходимой.

6. Ответственность эксперта

Согласно ст. 129 НК РФ отказ эксперта от участия в проведении налоговой проверки влечет взыскание штрафа в размере 500 руб.

Ответственность эксперта за отказ от участия в налоговой проверке наступает только в случае, если после заключения договора и назначения лица в качестве эксперта он отказывается выполнять возложенные на него обязанности.

Если же от участия в проведении проверки отказываются работники соответствующей специализированной организации, с которой был заключен договор, то они нарушают свои служебные обязанности, а не нормы НК РФ, и, следовательно, такие работники привлекаются к дисциплинарной ответственности.

Согласно ст. 129 НК РФ дача экспертом заведомо ложного заключения влечет взыскание штрафа в размере 1000 руб. Объектом посягательства в данном случае являются интересы государства в получении объективной информации в процессе осуществления налогового контроля. Ложное заключение эксперта может состоять в неправильном изложении или сокрытии установленных при экспертизе фактов, в сообщении несуществующих фактов, в неверных объяснениях установленных обстоятельств.

Для наступления ответственности эксперта согласно п. 2 ст. 129 НК РФ налоговый орган обязан доказать, что эксперт намеренно дал ложное заключение. Ошибки, допущенные экспертом в заключении по небрежности, в результате заблуждения или недостатка знаний, не образуют состава данного правонарушения.

7. Практика проведения налоговых экспертиз

Практика проведения налоговой экспертизы в ходе проведения выездной налоговой проверки является едва ли не самой эффективной формой налогового контроля. Например, налоговыми органами Приморского края была назначена налоговая экспертиза документации по научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам (НИОКР), в ходе которой принадлежность документации к НИОКР не подтвердилась. В связи с этим проверяемая организация необоснованно воспользовалась льготой по налогу на прибыль.

Налоговыми органами Тамбовской области для проведения налоговой экспертизы была привлечена Инспекция государственного архитектурно-строительного надзора. На основании проведенной налоговой экспертизы было установлено, что выполненные работы являются реконструкцией цеха, а не капитальным ремонтом цеха, затраты по которому были списаны организацией на себестоимость. Поводом для назначения налоговой экспертизы стал проделанный проверяющими анализ строительных работ, в результате которого было установлено, что здание цеха полностью перестроено с изменением технических характеристик объекта и его назначения.

При проведении выездной налоговой проверки индивидуального предпринимателя проверяющими должностными лицами был установлен факт сокрытия фонда оплаты труда от обложения налогом и страховыми взносами.

Данный факт подтверждался документами (ведомостями о выплате заработной платы наемным работникам), а также объяснениями физических лиц, работающих по найму у предпринимателя.

Налоговый орган назначил налоговую экспертизу для исследования подлинности подписей наемных работников в ведомостях о выплате им зарплаты.

Вывод налогового органа о сокрытии предпринимателем фонда оплаты труда от обложения налогом и страховыми взносами на основании проведенной почерковедческой экспертизы был признан бесспорным.

П.А. Кильдеев

"Налоговый вестник", N 4, апрель 2005 г.