Исчисление пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам в 2005 году (И.В. Гейц, "Консультант бухгалтера", N 3, март 2005 г.)

Исчисление пособий по временной нетрудоспособности
и по беременности и родам в 2005 году

Федеральным законом от 29 декабря 2004 г. N 202-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год" (далее по тексту - Федеральный закон N 202-ФЗ) определен порядок исчисления в 2005 году пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам, который несколько отличается от правил, применявшихся в 2004 году.

Напомним, что в течение всего прошлого года указанные пособия рассчитывались в соответствии с положениями статьи 8 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 166-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год" исходя из среднего заработка работника по основному месту работы за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, с учетом непрерывного трудового стажа и иных условий, установленных законодательными и иными нормативно правовыми актами об обязательном социальном страховании. В свою очередь исчисление среднего заработка осуществлялось в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 11 апреля 2003 г. N 213), но с учетом разъяснений Минтруда России от 24 декабря 2003 г. N 5 (далее - Разъяснения Минтруда России N 5), утвержденных постановлением указанного органа исполнительной власти от 24 декабря 2003 г. N 89.

Если работник в последние 12 календарных месяцев перед наступлением нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам проработал фактически менее трех месяцев, пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве и профессиональным заболеванием), пособие по беременности и родам выплачивались в размере, не превышающем за полный календарный месяц минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом, а в районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной платы, - минимального размера оплаты труда с учетом этих коэффициентов.

Во всех случаях выплачиваемые в 2004 году пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве и профессиональным заболеванием) и пособия по беременности и родам не должны были превышать сумму, равную 11700 рублей в расчете за полный календарный месяц. Если пособия выплачивались в размерах, превышающих указанное ограничение, сумма превышения могла быть оплачена исключительно за счет собственных средств работодателя, оставшихся в его распоряжении после уплаты налога на прибыль.

Применявшиеся в прошлом году правила исчисления пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам сохранены в 2005 году, но с учетом некоторых уточнений.

Согласно положениям статьи 8 Федерального закона N 202-ФЗ в 2005 году до принятия федерального закона об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности, в связи с материнством и на случай смерти пособие по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) выплачивается застрахованному лицу за первые два дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, а с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации.

Таким образом, законодательно определены различные источники оплаты сумм пособий по временной нетрудоспособности.

Как представляется, в бюджетных учреждениях суммы пособия за первые два дня нетрудоспособности должны оплачиваться за счет бюджетных средств, выделяемых учреждению. В коммерческих и иных организациях, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль, указанные расходы принимаются в целях налогообложения по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 48.1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, который введен в главу 25 НК РФ Федеральным законом от 29 декабря 2004 г. N 204-ФЗ.

Пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемые в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием, в полном размере за счет начисленных к уплате по принадлежности страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Пример 1. Работник организации заболел (диагноз - общее заболевание) с 14 февраля 2005 года и проболел по 18 февраля.

Непрерывный трудовой стаж работника на 14 февраля 2005 г. - 12 лет 5 месяцев 24 дня, что на основании постановления Совмина СССР и ВЦСПС от 23 февраля 1984 г. N 191 "О пособиях по государственному социальному страхованию" и Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию (утверждено постановлением Президиума ВЦСПС от 12 ноября 1984 г. N 13-6) дает право на получение пособия по временной нетрудоспособности в размере 100 процентов заработка работника.

В расчетном периоде с 1 февраля 2004 г. по 31 января 2005 г. работник отработал 180 рабочих дней по календарю пятидневной рабочей недели. За расчетный период работнику начислено учитываемой при исчислении пособия по временной нетрудоспособности заработной платы в размере 89240 руб.

Размер пособия по временной нетрудоспособности определяется в следующем порядке:

1) размер среднедневного заработка - 495 руб. 77 коп. (89240 руб. / 180 дней);

2) размер дневного пособия - 495 руб. 77 коп. (495 руб. 77 коп. х 100%);

3) законодательно установленные ограничения размера дневного пособия - 656 руб. (12480 руб. / 19 дней);

4) причитающаяся к начислению сумма пособия по временной нетрудоспособности - 2478 руб. 85 коп. (495 руб. 77 коп. х 5 дней), в том числе за счет соответствующих источников:

за счет средств работодателя, учитываемых в целях налогообложения прибыли - 991 руб. 54 коп. (495 руб. 77 коп. х 2 первых дня нетрудоспособности);

за счет средств ФСС РФ - 1487 руб. 31 коп. (495 руб. 77 коп. х 3 оставшихся дня нетрудоспособности).

До 2005 года пособия по временной нетрудоспособности и по беременности и родам в полном размере (с учетом установленных ограничений максимальной суммы) выплачивались за счет средств Фонда социального страхования. Указанные суммы относились за счет исчисленных к уплате по принадлежности сумм единого социального налога в его части, уплачиваемой в Фонд социального страхования Российской Федерации, что было закреплено в Инструкции о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования (утверждена постановлением Фонда социального страхования Российской Федерации от 9 марта 2004 г. N 22).

В случае превышения исчисленных расходов на выплату пособий над начисленными к уплате по принадлежности суммами единого социального налога в его части, уплачиваемой в Фонд социального страхования, организации вправе требовать возмещения указанных разниц территориальными органами Фонда социального страхования в порядке, установленном Инструкцией о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования.

И если только суммы пособия были исчислены с нарушением установленных правил, и по этой причине были завышены, суммы превышения не могут быть приняты к зачету в счет уплачиваемого единого социального налога.

С 2005 года исчисленные по установленным правилам суммы пособия по временной нетрудоспособности за первые два дня нетрудоспособности (отпуска) должны оплачиваться за счет средств работодателя, а с третьего дня временной нетрудоспособности - за счет средств единого социального налога, уплачиваемого организациями в порядке, установленном главой 24 НК РФ.

Как обращено внимание в письме Фонда социального страхования Российской Федерации от 18 января 2005 г. N 02-18/07-306 "О статьях 7 и 8 Федерального закона "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год", в соответствии со статьей 8 Федерального закона N 202-ФЗ за счет средств работодателя пособие по временной нетрудоспособности за первые два дня нетрудоспособности выплачивается только в случае заболевания или полученной травмы самого работника.

Пособие по временной нетрудоспособности в этих случаях исчисляется за весь период нетрудоспособности по общеустановленным правилам. При этом начисленная сумма пособия выплачивается из двух источников: за рабочие дни (часы), приходящиеся на первые два дня нетрудоспособности, - за счет средств работодателя, а за рабочие дни (часы) начиная с третьего дня нетрудоспособности - за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации. В таком же порядке выплачивается пособие по временной нетрудоспособности при бытовой травме.

Что касается пособий по временной нетрудоспособности в связи с необходимостью ухода за заболевшим членом семьи или ребенком, при карантине, если работник был отстранен от работы вследствие заразного заболевания лиц, окружающих его, и в других случаях, определенных нормативными актами и не являющихся заболеваниями, а также в связи с несчастным случаем на производстве и профессиональным заболеванием, а также пособия по беременности и родам, то они выплачиваются с первого дня наступления страхового случая за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации.

Согласно положениям Федерального закона N 202-ФЗ максимальный размер выплачиваемых в течение 2005 года пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам из расчета за полный календарный месяц не могут превышать 12 480 рублей (до 2005 года размер ограничения составлял 11700 рублей). В районах и местностях, в которых в установленном порядке применяются районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам определяются с учетом этих коэффициентов.

Суммы пособий, превышающие законодательно установленные ограничения, к возмещению за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации не принимаются, а могут по решению работодателя оплачиваться за счет его средств. При этом заслуживают внимания разъяснения, приведенные в письме Минфина России от 15 июня 2004 г. N 03-02-05/4/19 "Об отнесении к расходам доплаты до фактического заработка", согласно которым сумма превышения фактически выплачиваемого пособия по временной нетрудоспособности над максимальным размером пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого из Фонда социального страхования Российской Федерации, может быть отнесены на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Ограничения суммы выплачиваемого пособия не распространяются на случаи исчисления сумм пособий по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием. В соответствии с положениями статьи 9 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (в редакции изменений и дополнений) указанное пособие выплачивается за весь период временной нетрудоспособности работника до его выздоровления или установления стойкой утраты профессиональной трудоспособности в размере 100 процентов его среднего заработка, исчисленного в соответствии с законодательством Российской Федерации о пособиях по временной нетрудоспособности.

Условия об оплате суммы пособия за первые два дня нетрудоспособности за счет средств работодателя должны распространяться на те случаи нетрудоспособности, начало которых приходится на период после 1 января 2005 года. Объясняется это тем, что именно с указанной даты вступил в силу Федеральный закон N 202-ФЗ. Если же болезнь началась до 1 января 2005 года (например, 31 декабря 2004 года), хотя и продолжается после указанной даты, вся сумма исчисленного пособия должна быть отнесена за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации. Указанный вывод подтвержден в письме ФСС РФ от 18 января 2005 г. N 02-18/07-306 "О статьях 7 и 8 Федерального закона "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2005 год".

В части применения законодательно установленных ограничений сумм выплачиваемых пособий необходимо учитывать следующее.

Согласно части второй статьи 8 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 202-ФЗ с 1 января 2005 года максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности и максимальный размер пособия по беременности и родам за полный календарный месяц не могут превышать сумму в 12480 рублей.

Однако возникает вопрос, связанный с применением сумм ограничений пособий по случаям, которые наступили до 1 января 2005 года, но продолжаются после указанной даты? В этом случае необходимо учитывать разъяснения, приведенные в письме Фонда социального страхования Российской Федерации от 18 февраля 2002 г. N 02-18/05/1136 "О пособиях по временной нетрудоспособности и по беременности и родам", согласно которому максимальная величина дневного (часового) пособия определяется в каждом месяце нетрудоспособности. Таким образом, по страховым случаям, наступившим в 2004 году и продолжающимся в 2005 году, выплата пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам по 31 декабря 2004 года должна производиться с учетом ограничения пособия максимальным размером пособия в сумме 11700 рублей, а с 1 января 2005 года - в сумме 12480 рублей. В районах и местностях, в которых в установленном порядке применяется районный коэффициент к заработной плате, максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, пособия по беременности и родам определяется с учетом этих коэффициентов.

Пример 2. Работник организации заболел 20 декабря 2004 г. и болезнь продолжалась до 17 января 2005 г.

Непрерывный стаж работы сотрудника на 20 декабря 2004 г. составил более 16 лет, в связи с чем пособие по временной нетрудоспособности должно выплачиваться из расчета 100 процентов среднего заработка за расчетный период с 1 декабря 2003 г. по 30 ноября 2004 г.

За указанный расчетный период сотрудник отработал 224 рабочих дня по календарю пятидневной рабочей недели, и ему начислено заработной платы, учитываемой при исчислении пособия, на сумму 121050 руб.

Расчет пособия по временной нетрудоспособности должен быть осуществлен в следующем порядке:

1) размер среднедневного заработка работника за расчетный период - 540 руб. 40 коп. (121050 руб. / 224 рабочих дня);

2) размер дневного пособия - 540 руб. 40 коп. (540 руб. 40 коп. х 100%);

3) ограничения суммы дневного пособия:

по дням нетрудоспособности до 1 января 2005 г. - 531 руб. 82 коп. (11700 руб. / 22 дня, где 22 дня - количество рабочих дней по календарю пятидневной рабочей неделе по графику в декабре месяце 2004 г.);

по дням нетрудоспособности после 1 января 2005 г. - 832 рубля (12480 руб. / 15 дней, где 15 дней - количество рабочих дней по календарю пятидневной рабочей неделе по графику в январе месяце 2005 г.);

4) сумма пособия, причитающаяся к начислению работнику - 8020 руб. 20 коп., в том числе:

по дням нетрудоспособности в декабре 2004 года - 5318 руб. 20 коп. (531 руб. 82 коп. х 10 дней нетрудоспособности в декабре месяце 2004 г.);

по дням нетрудоспособности в январе 2005 года - 2702 руб. (540 руб. 40 коп. х 5 дней нетрудоспособности в январе месяце 2005 г.).

Учитывая тот факт, что начало нетрудоспособности приходится на период до 1 января 2005 года, вся сумма пособия подлежит выплате за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации.

Таким образом, назначение и расчет сумм пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам в течение 2005 года должны осуществляться по установленным в прошлом году правилам, но с применением установленных Федеральным законом N 202-ФЗ правил об источниках финансирования сумм пособий, а также с применением нового размера ограничения максимальной суммы пособий в размере 12480 рублей.

При исчислении сумм пособий также могут быть учтены разъяснения, приведенные в письмах Фонда социального страхования Российской Федерации от 25 февраля 2004 г. N 02-18/07-1202 "О применении нового порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам" и от 5 февраля 2004 г. N 02-18/07-773 "О порядке расчета пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам".

Остановимся на отдельных вопросах исчисления пособий по временной нетрудоспособности и пособий по беременности и родам в 2005 году.

Согласно Разъяснению Минтруда России N 5 в среднем заработке при исчислении пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые в организации, на которые в соответствии с законодательством Российской Федерации начисляются налоги и (или) страховые взносы, поступающие в бюджет Фонда социального страхования Российской Федерации.

Таким образом, при расчете пособий организации должны руководствоваться не перечнем выплат, приведенным в пункте 2 утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 11 апреля 2003 г. N 213 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, а перечнем выплат, учитываемым соответственно при начислении единого социального налога и страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Перечень выплат, учитываемых при начислении единого социального налога определяется согласно статей 236, 237 и 238 главы 24 НК РФ.

В соответствии со статьей 236 НК РФ единый социальный налог начисляется на выплаты и иные вознаграждения, производимые организациями в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Не облагаются налогом любые выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся), если они отнесены к расходам организации, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем (отчетном) налоговом периоде. Перечень выплат, на который единый социальный налог не начисляется, приведен в статье 238 главы 24 НК РФ.

Согласно пункту 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2 марта 2000 г. N 184, страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются на оплату труда (доход) работников (в том числе внештатных, сезонных, временных, выполняющих работу по совместительству), лиц, осужденных к лишению свободы и привлекаемых к труду страхователем, а в соответствующих случаях - на сумму вознаграждения по гражданско-правовому договору.

При этом страховые взносы не начисляются на выплаты, указанные в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 7 июля 1999 г. N 765.

Следует также учитывать, при расчете пособий может учитываться только заработная плата по основному месту работы. Об этом сказано в статье 8 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 166-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год", действие которой продлено на 2005 год.

Таким образом, для того, чтобы рассчитать пособие по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием, учитываемую заработную плату следует определять согласно постановлениям Правительства Российской Федерации от 2 марта 2000 г. N 184 и от 7 июля 1999 г. N 765.

Если необходимо рассчитать пособие по беременности и родам, а также пособия по временной нетрудоспособности, не связанные с несчастным случаем на производстве и (или) профессиональным заболеванием, учитываемая заработная плата определяется согласно норм главы 24 НК РФ.

Работнику, который в последние 12 календарных месяцев перед наступлением нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам проработал фактически менее трех месяцев, пособие по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве и профессиональным заболеванием), пособие по беременности и родам выплачиваются в размере, не превышающем за полный календарный месяц минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом, а в районах и местностях, в которых установлены коэффициенты к заработной плате, - минимального размера оплаты труда с учетом этих коэффициентов.

При определении периода фактической работы в последних 12 календарных месяцах перед наступлением нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам согласно Разъяснению Минтруда России N 5 не должны учитываться периоды, в течение которых работник фактически не работал по следующим причинам:

работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам;

работник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;

работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;

работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;

работник в других случаях освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В период фактической работы в последние 12 календарных месяцев перед наступлением нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам включается время, в течение которого работник фактически работал, и за ним сохранялась средняя заработная плата в соответствии с законодательством Российской Федерации по следующим основаниям:

при направлении в служебные командировки;

при переводе на нижеоплачиваемую работу.

Таким образом, если в принятом расчетном периоде в 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу, в котором началась болезнь и (или) отпуск по беременности и родам, работник отработал менее трех календарных месяцев в том числе и по таким уважительным причинам, как болезнь, простой, забастовка, оплачиваемые ежегодные отпуска и т.п., то сумма пособия составит не более минимальной месячной оплаты труда.

С 1 января 2005 года показатель минимального размера оплаты труда составляет 720 рублей в месяц, с 1 сентября 2005 года - 800 рублей в месяц, с 1 мая 2006 года - 1100 рублей в месяц. Указанные размеры установлены Федеральным законом от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда", в редакции Федерального закона от 29 декабря 2004 г. N 198-ФЗ.

Именно данные суммы и должны приниматься в расчет при исчислении сумм пособий в случае, когда работник в последние 12 календарных месяцев отработал менее трех месяцев.

Пример 3. Работник организации заболел с 17 января 2005 г., и проболел до 28 января (общее заболевание).

При расчете пособия по временной нетрудоспособности организацией должен быть принят период в 12 календарных месяцев, предшествующих январю 2005 года, а именно период с 1 января 2004 г. по 31 декабря 2004 г.

Предположим, что в указанном периоде работник длительно болел (с 3 февраля по 8 сентября 2004 г.), находился в ежегодном оплачиваемом отпуске (с 15 сентября 2004 г. по 12 октября 2004 г.), а также находился в отпуске без сохранения заработной платы (с 3 ноября 2004 г. по 15 декабря 2004 г.).

Всего в расчетном периоде работником фактически отработано (с 1 января по 2 февраля 2004 г.; с 9 сентября по 14 сентября 2004 г., с 13 октября по 2 ноября 2004 г., с 16 декабря по 31 декабря 2004 г.) 2 месяца 14 дней, то есть меньше трех календарных месяцев.

В связи с этим, размер назначаемого ему пособия по временной нетрудоспособности не должен превысить минимального размера оплаты труда в 720 рублей из расчета за полный календарный месяц.

Соответственно сумма пособия составит 480 руб. (720 руб. / 15 дней х 10 дней, где 15 дней - количество рабочих дней по графику работы в январе месяце; 10 дней - количество рабочих дней по графику, приходящихся на время болезни).

Из расчетного периода не исключаются периоды служебных командировок. Если, например, работник находился в длительной командировке, то это не является поводом для того, чтобы пособия начислялись исходя из минимального размера оплаты труда.

Если работник был принят на работу в расчетном периоде в 12 календарных месяцев, то при определении трех месяцев фактической работы может учитываться также период его работы у предыдущего работодателя (работодателей). При этом время работы у предыдущих работодателей может быть определено согласно записям в трудовой книжек и (или) на основании копий трудовых договоров.

Каких-либо дополнительных справок от работника о фактически отработанном рабочем времени по последнему месту работы истребоваться не должно.

Как было отмечено в письме ФСС РФ от 25 февраля 2004 г. N 02-18/07-1202, указанный трехмесячный период должен определяться в календарных, а не рабочих днях.

Если период фактической работы определяется путем суммирования отдельных периодов работы, указанные периоды также определяются в календарных днях. В этом случае работник приобретает право на расчет пособия по общим правилам по истечении 90 календарных дней в общей сложности.

Пример 4. Работник принят на работу с 15 января 2004 года и не работал в связи с предоставленным ему учебным отпуском со 2 по 25 февраля 2004 года. Поскольку указанный период (со 2 по 25 февраля 2004 года) при определении периода фактической работы не учитывается, трехмесячный период фактической работы определяется путем суммирования отдельных периодов - до 2 февраля 2004 года и после 25 февраля 2004 года. До учебного отпуска период фактической работы у данного работодателя составит 18 календарных дней. В связи с этим для приобретения права на расчет пособия по общим правилам после окончания учебного отпуска работник должен проработать еще 72 календарных дня (90 - 18).

Пособие по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве и (или) профессиональным заболеванием во всех случаях рассчитывается исходя из среднедневного (среднечасового) заработка работника и величины дневного пособия без применения правил о необходимости отработать более трех месяцев в расчетном периоде.

В случае повышения заработной платы в расчетном периоде, такое повышение при исчислении пособий по временной нетрудоспособности и пособий по беременности и родам, учитывается только с даты повышения фактической заработной платы. Предусмотренные же Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 11 апреля 2003 г. N 213) правила об индексации среднего заработка при исчислении пособий применяться не должны.

Пример 5. Работник организации болел с 17 по 21 января 2005 года (диагноз - общее заболевание), и на этот период приходится 5 рабочих дней по графику работы.

Непрерывный трудовой стаж работника на 17 января 2005 года - 7 лет 2 мес. 7 дней.

Расчетный период в 12 календарных месяцев, предшествующих январю 2005 года, то есть период с 1 января по 31 декабря 2004 года характеризуется следующими показателями:

Месяц расчетного периода	Отработано рабочих дней	Количество рабочих дней по графику работу	Учитываемые суммы зара- ботной платы (руб.)
Январь 2004 г.	19	19	5600
Февраль 2004 г.	19	19	5340
Март 2004 г.	22	22	5760
Апрель 2004 г.	2*(1)	22	620
Май 2004 г.	15*(2)	18	4320
Июнь 2004 г.	21	21	5460
Июль 2004 г.	22	22	7840
Август 2004 г.	22	22	7840
Сентябрь 2004 г.	22	22	7840
Октябрь 2004 г.	15*(3)	21	5430
Ноябрь 2004 г.	21	21	5430
Декабрь 2004 г.	22	22	9100
Итого:	222	251	72900
Примечание: *(1) Остальные рабочие дни работник находился в ежегодном отпуске (суммы среднего заработка за от- пуск не включаются в учитываемые суммы заработной платы); *(2) Остальные рабочие дни находился в служебной командировке (суммы среднего заработка за время командировки не включаются в учитываемые суммы заработной платы); *(3) Остальные рабочие дни работник болел (суммы пособия не включаются в учитываемые суммы зара- заработной платы).

С 1 июля 2004 г. заработная плата работников организации увеличена в 1,5 раза.

Несмотря на проведенную в расчетном периоде индексацию заработной платы, расчет пособия по временной нетрудоспособности следует осуществлять без индексации суммы заработной платы, начисленной до даты индексации.

Для того, чтобы рассчитать сумму пособия необходимо:

1) определить право работника на получение пособия в том или ином размере от среднего заработка - 80 процентов (стаж от 5 от 8 лет);

2) определить среднедневной заработок работника исходя из суммы заработной платы и отработанных дней в расчетном периоде - 328 руб. 38 коп. (72900 руб. / 222 дня);

3) определить размер дневного пособия - 262 руб. 70 коп. (328 руб. 38 коп. x 80%);

4) рассчитать размер ограничения - 832 руб. (12480 руб. / 15 рабочих дней по календарю в январе 2005 года);

5) принять к расчету меньшую величину - 262 руб. 70 коп.;

6) определить сумму пособия - 1313 руб. 50 коп. (262 руб. 70 коп. х 5 дней нетрудоспособности), при этом за счет средств организации подлежит оплате сумма пособия в размере 525 руб. 40 коп. (262 руб. 70 коп. x 2 дня), а за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации - 788 руб. 10 коп. (262 руб. 70 коп. x 3 дня).

Так как с 1 января 2005 года определены два источника финансирования расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности, то в бухгалтерском учете организации в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов должны отражаться следующие записи:

дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" и др. кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - суммы пособия по временной нетрудоспособности, подлежащие оплате за счет средств организации;

дебет счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", субсчет "Расчеты по социальному страхованию" кредит счета 70 - суммы пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам, подлежащие оплате за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации;

дебет счета 70 кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - суммы налога на доходы физических лиц, причитающиеся к удержанию с суммы начисленного пособия по временной нетрудоспособности;

дебет счета 70 кредит счета 50 "Касса" - сумма выплаченных пособий по временной нетрудоспособности и пособий по беременности и родам.

В некоммерческих и иных организациях, финансируемых за счет целевых источников, суммы пособий по временной нетрудоспособности за первые два дня оплачиваются за счет указанного источника - дебет счета 86 "Целевое финансирование" кредит счета 70.

В бюджетных учреждениях, ведущих бухгалтерский учет в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях (утверждена приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н), суммы пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам оформляются следующими записями по счетам (субсчетам) учета:

дебет субсчетов 200 "Расходы по бюджету на содержание учреждения и другие мероприятия", 220 "Расходы по предпринимательской деятельности", 225 "Расходы по целевым средствам на содержание учреждения и другие мероприятия" и др. кредит субсчета 180 "Расчеты по оплате труда" - суммы пособия по временной нетрудоспособности, подлежащие оплате за счет средств организации (в зависимости от источника, за счет которого содержится персонал);

дебет субсчета 193 "Расчеты с Фондом социального страхования Российской Федерации" кредит субсчета 180 - суммы пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам, подлежащие оплате за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации;

дебет субсчета 180 кредит субсчета 173 "Расчеты по платежам в бюджет", субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - суммы налога на доходы физических лиц, причитающиеся к удержанию с суммы начисленного пособия по временной нетрудоспособности;

дебет субсчета 180 кредит субсчета 120 "Касса" - выплата пособия из кассы бюджетного учреждения.

Если бюджетное учреждение в установленном порядке перешло на ведение бухгалтерского учета в соответствии с положениями Инструкции по бюджетному учету (утверждена приказом Минфина России от 26 августа 2004 г. N 70н), начисление и выплата сумм пособий по государственному социальному страхованию оформляются следующими записями по счетам учета (использованы 19-23 разряды Плана счетов бюджетного учета):

дебет субсчета 401.01.211 "Расходы по оплате труда" кредит субсчета 302.13.730 "Увеличение кредиторской задолженности по социальному страхованию населения" - суммы пособия по временной нетрудоспособности, подлежащие оплате за счет средств учреждения;

дебет субсчета 303.02.830 "Уменьшение кредиторской задолженности по единому социальному налогу и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в Российской Федерации" кредит субсчета 302.13.730 - суммы пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам, подлежащие оплате за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации;

дебет субсчета 302.13.830 "Уменьшение кредиторской задолженности по социальному страхованию населения" кредит субсчета 303.01.730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц" - суммы налога на доходы физических лиц, причитающиеся к удержанию с начисленного пособия по временной нетрудоспособности;

дебет субсчета 302.13.830 кредит субсчета 201.04.610 "Выбытия из кассы" - выплата пособий из кассы бюджетного учреждения.

В части выплачиваемых с 1 января 2005 года пособий по беременности и родам организациям необходимо учитывать изменения, внесенные в статью 8 Федерального закона от 19 мая 1995 г. N 81-ФЗ "О государственных пособиях гражданам, имеющим детей" (в редакции изменений и дополнений), согласно которым указанное пособие устанавливается в размере среднего заработка (дохода) по месту работы за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления отпуска по беременности и родам, с учетом непрерывного трудового стажа и иных условий, установленных законодательными и иными нормативными правовыми актами об обязательном социальном страховании.

Указанные изменения были внесены Федеральным законом от 22 августа 2004 г. N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации".

Таким образом с 1 января 2005 года фактически введены ограничения размера пособия по беременности и родам в зависимости от стажа работы, однако непосредственно в законе они не конкретизированы. На это, в том числе, было обращено внимание в письме Минздравсоцразвития России от 16 декабря 2004 г. N 1608-ВС, направленному для использования в практической работе письмом Фонда социального страхования Российской Федерации от 12 января 2005 г. N 02-18/07-81 "Об исчислении пособий по беременности и родам".

Учитывая тот факт, что в настоящее время законодательство об обязательном социальном страховании в части учета непрерывного трудового стажа для определения размера пособия по беременности и родам отсутствует, а иные применяемые нормативные правовые акты об обязательном социальном страховании также не содержат норм об учете продолжительности непрерывного трудового стажа для предоставления пособия по беременности и родам, то до принятия соответствующих законодательных актов размер пособия по беременности и родам следует определять в размере среднего заработка независимо от продолжительности непрерывного трудового стажа. На это указано также и в приведенном выше письме Минздравсоцразвития России от 16 декабря 2004 г. N 1608-ВС.

Также следует учитывать, что с 1 января 2005 года не изменен порядок финансирования пособий по временной нетрудоспособности, выплачиваемых организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими специальные налоговые режимы (упрощенную систему налогообложения, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единый сельскохозяйственный налог), установленный Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан".

Если указанная категория работодателей добровольно уплачивает в Фонд социального страхования Российской Федерации страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством по тарифу в размере 3,0 процента налоговой базы, определяемой в соответствии с положениями главы 24 НК РФ, то все выплачиваемые работникам суммы пособий по временной нетрудоспособности оплачиваются за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации.

В случае, если добровольные страховые взносы не уплачиваются, суммы пособия по временной нетрудоспособности в части, не превышающей за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, выплачиваются за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, а иные суммы пособия - за счет средств работодателя. При этом рассчитываться пособия должны по общеустановленным правилам, то есть с учетом среднедневного заработка работника и его прав на получение сумм пособия в процентах от исчисленного среднедневного заработка.

Пособие по беременности и родам, как и другие пособия по обязательному социальному страхованию (единовременное пособие при рождении ребенка, единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности, пособие при усыновлении ребенка и др.) выплачиваются работникам, занятым в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, в установленных размерах за счет средств Фонда социального страхования Российской Федерации, что подтверждено в письме ФСС РФ от 15 января 2003 г. N 02-18/05-195 "О Федеральном законе от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан".

И.В. Гейц

"Консультант бухгалтера", N 3, март 2005 г.