Гостиницы. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения хозяйственной деятельности (В.Б. Гуккаев, "Консультант бухгалтера", N 3, март 2005 г.)

Гостиницы. Особенности бухгалтерского учета
и налогообложения хозяйственной деятельности

В постсоветское время значительно усилился приток инвестиций (в т.ч. иностранных) в российский гостиничный бизнес как одну из наиболее перспективных отраслей сферы услуг. Причем, как правило, помимо собственно гостиничных одновременно могут оказываться и иные виды услуг: розничная торговля (если при гостиницах имеются магазины), общественного питания (практически в каждой гостинице есть ресторан, бар, кафе или иная точка общепита), а также прочие (автотранспортные, туристические услуги, бытовое обслуживание и т.п.).

Соответственно у бухгалтеров подобного рода организаций зачастую возникают вопросы по поводу тех или иных операций, связанных с хозяйственной деятельностью гостиниц.

В этой связи хотелось бы остановиться на некоторых особенностях бухгалтерского учета и налогообложения гостиниц.

1. Учет основных средств

Основные средства относятся к долгосрочным инвестициям (внеоборотным активам) организации. В составе основных средств гостиниц могут значится как предметы мебели (спальни, гарнитуры, различного рода аксессуары оформления комнат и холлов и т.п.), так и собственно производственное оборудование и инвентарь для иных услуг (торговое, кухонное, холодильное, складское оборудование, стеллажи и др.).

Необходимо отметить, что бухгалтерский учет основных средств всех предприятий, независимо от отраслевой принадлежности, регламентируется нормативными бухгалтерскими документами. Основным нормативным документом в данной области является ПБУ 6/01.

В настоящее время гостиницам при принятии к бухгалтерскому учету активов (имущества) в качестве объектов основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий (пункт 4 ПБУ 6/01):

а) использование данного имущества при оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) данное имущество должно использоваться в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) гостиницей не предполагается последующая перепродажа данных активов (основных средств);

г) способность объектов основных средств приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Как видно из сказанного выше, в ПБУ 6/01 отсутствует стоимостной критерий отнесения объектов к основным средствам. Поэтому в настоящее время практически все активы, срок службы которых превышает 12 месяцев (и удовлетворяющие иным условиям ПБУ 6/01) можно относить к основным средствам. В связи с этим иногда возникают довольно абсурдные ситуации, когда к основным средствам формально могут относиться предметы со сроком службы более 12 месяцев, но к производственным основным средствам совершенно не относящиеся (к примеру, дыроколы, степлеры, настольные канцелярские и электрические приборы и т.п.).

В этом случае рекомендуется сделать соответствующие ограничения в учетной политике предприятия в целях бухгалтерского учета (например, в определении понятия основного средства добавить фразу "за исключением канцелярских принадлежностей").

Гостиницы могут приобретать основные средства за плату, возводить самостоятельно, а также получать в качестве взносов в свои уставные капиталы, в порядке дарения или при проведении товарообменных (бартерных) операций. Поскольку (как уже отмечалось выше) порядок отражения основных средств в бухгалтерском учете и для целей налогообложения одинаков для всех предприятий, независимо от организационно-правовой формы, то в данной статье рассмотрены только общие принципы на примере наиболее распространенного способа получения имущества, а именно - его приобретения за плату.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных гостиницами за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

К числу таких фактических расходов могут быть отнесены: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациями за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением основных средств; регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств; таможенные пошлины; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта.

В частности, к последним могут относиться начисленные проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения данного объекта. При этом следует обратить внимание, что в первоначальную стоимость основного средства могут быть включены только проценты, начисленные до момента принятия этого объекта в эксплуатацию, то есть до момента отражения его первоначальной стоимости на счете 01 "Основные средства".

В дальнейшем его первоначальная стоимость может меняться лишь при переоценке, модернизации, реконструкции, достройке, дооборудовании и частичной ликвидации (пункт 14 ПБУ 6/01). Что касается процентов по заемным средствам, начисленным после принятия объекта в эксплуатацию, то они отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" и принимаются в целях налогообложения в соответствии с установленным методом признания доходов и расходов организации (метод начисления либо кассовый метод) на основании требований налогового законодательства (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 части второй НК РФ).

В тоже время следует обратить внимание, что в соответствии с пунктом 11 ПБУ 10/99 все проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) включаются в состав прочих (операционных) расходов. Причем, это относится к процентам по всем видам обязательств (заем, банковский кредит, коммерческий кредит). Аналогичное требование, кстати, содержится и в налоговом законодательстве (подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Таким образом, во избежание спорных вопросов в бухгалтерском учете и ведения дополнительного налогового учета (согласно которому однозначно такие затраты относятся на прочие (внереализационные) расходы) целесообразно проценты по обязательствам, связанным с приобретением основных средств, не включать в их первоначальную стоимость, а отражать на счете 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы". При этом выбранный организацией вариант отражения процентов по обязательствам необходимо отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Не подлежат включению в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств (например, командировочные расходы сотрудников организаций, связанные с приемкой объектов основных средств у поставщика).

Помимо вышеуказанного, в первоначальную стоимость основных средств включаются также расходы, связанные с доведением объекта до состояния, пригодного к эксплуатации (пункт 12 ПБУ 6/01). Причем, такого рода затраты включаются в первоначальную стоимость основных средств при любом поступлении объектов на баланс организации (дарении, обмене, вкладе в уставный капитал и т.п.).

Также в учетной политике для целей бухгалтерского учета необходимо зафиксировать, в пределах какой стоимости (но не более 10 000 рублей включительно) основные средства можно сразу же после ввода в эксплуатацию списывать на расходы организации (пункт 18 ПБУ 6/01). Кстати, гостиницы могут вообще не устанавливать подобный лимит. В таком случае все объекты основных средств в бухгалтерском учете будут числиться на счете 01 "Основные средства" с начислением амортизации. Однако при этом организации придется вести двойной учет, так как для целей налогообложения подобного выбора нет и все имущество, стоимостью до 10 000 рублей, не является амортизируемым. Аналогичная ситуация возникает и в том случае, когда для целей бухгалтерского учета предельная сумма определена в ином размере (то есть, ниже 10 000 рублей).

Что касается налогового учета, то необходимо обратить внимание, что принципы определения первоначальной стоимости объекта основных средств в целом совпадают с положениями бухгалтерского учета (статьи 256, 257 НК РФ).

Пример 1. Гостиница для своего ресторана приобрела у российского поставщика холодильное оборудование. При этом для принятия и проверки данного оборудования на завод-изготовитель был откомандирован ее сотрудник (цифры условные).

Гостиница перечислила поставщику в оплату за оборудование согласно договору 354 000 рублей (включая НДС 18% - 54 000 рублей). Командировочные расходы сотрудника на завод-изготовитель составили 500 рублей. Кроме того, расходы на наладку этого оборудования силами сторонней сервисной организации составили 11 800 рублей (в т.ч. НДС 18% - 1 800 руб.).

Согласно ПБУ 6/01, фактическими затратами на приобретение данного объекта основных средств будут являться:

сумма, уплаченная в соответствии с договором поставщику (без НДС) - 300 000 рублей (354 000 руб. - 54 000 руб.);

командировочные расходы сотрудника на завод-изготовитель - 500 рублей;

затраты на наладку оборудования (доведения его до состояния, пригодного к эксплуатации) без учета НДС - 10 000 рублей (11 800 руб. - 1 800 руб.).

Таким образом, первоначальная стоимость приобретенных основных средств (холодильного оборудования) составила 310 500 рублей (300 000 руб. + 500 руб. + 10 000 руб.).

В учете гостиницы данные операции будут отражены следующими проводками:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Получено оборудование от поставщика (без учета НДС) (354 000 руб. - 54 000 руб.)	08	60	300 000
2. Отражен в учете НДС, подлежащий уплате поставщику обо- рудования	19	60	54 000
3. Перечислены денежные средства поставщику в оплату оборудования	60	51	354 000
4. Командировочные расходы сотрудника по приемке и доста- вке оборудования (на основании его авансового отчета)	08	71	500
5. Затраты по наладке оборудования силами сторонней орга- низации (без учета НДС): (11 800 руб. - 1 800 руб.)	08	60	10 000
6. Отражен в учете НДС, подлежащий уплате подрядной орга- низации	19	60	1 800
7. Произведена оплата услуг подрядной организации по наладке оборудования	60	51	11 800
8. Оборудование введено в эксплуатацию	01	08	310 500
9. Принят к вычету НДС, уплаченный поставщику за оборудо- ние и сторонней организации за его наладку: (54 000 руб. + 1 800 руб.)	68, субсчет "Ра- счеты по НДС"	19	55 800

Принятие основных средств в эксплуатацию отражается в бухгалтерском учете на основании Акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий и сооружений) (форма N ОС-1), утвержденного постановлением Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. N 7. Для зданий и сооружением таким документом является Акт о приеме-передаче зданий (сооружений) (форма N ОС-1а). Если в эксплуатацию вводится группа однотипных основных средств одинаковой стоимости, используется Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий и сооружений) (форма N ОС-1б). Кроме того, для учета наличия и движения объекта основных средств в гостиницах должны вестись Инвентарные карточки учета объектов основных средств (форма N ОС-6) или Инвентарные карточки группового учета объектов основных средств (форма N ОС-6а).

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации.

ПБУ 6/01 (пункт 18) определены четыре способа начисления амортизации:

линейный способ;

способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

В большинстве случаев организации применяют линейный способ, при котором годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.

Обращаем внимание, что организациям предоставлено право самостоятельно устанавливать срок полезного использования основных средств на основании технической документации и его характеристик (пункт 20 ПБУ 6/01). Однако в бухгалтерском учете гостиницы могут воспользоваться и Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1 (применяемой в целях налогообложения и именуемой далее по тексту - Классификация основных средств).

Пример 2. Гостиница приобрела для своего ресторана холодильное оборудование, первоначальной стоимостью 310 500 рублей. На основании его технических характеристик и опыта использования аналогичного оборудования, срок полезного использования данного объекта установлен в размере 7 лет (84 месяца).

Расчет ежемесячной величины амортизационных отчислений в этом случае будет составлять:

310 500 руб. : 7 лет : 12 месяцев = 3 696,43 руб.

или

310 500 руб. : 84 мес. = 3 696,43 руб.

Предприятиям предоставлено право выбора способа расчета амортизации основных средств с обязательным отражением его в своей учетной политике для бухгалтерского учета. Однако следует обратить внимание, что для целей налогообложения установлены свои способы определения амортизации: линейный и нелинейный. Причем, по методике расчета совпадают только линейные способы. Поэтому во избежание ведения двойного учета (бухгалтерского и налогового) амортизации основных средств необходимо как можно более унифицировать методы и способы, применяемые в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

Рассмотрим подробнее методы расчета амортизации, применяемые в налоговом учете.

При использовании линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации объекта определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта по формуле:

                          /-----------------\

                          |К = (1/n) x 100%,|

                          \-----------------/

где К - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

При этом все амортизируемое имущество (независимо от метода его амортизации) организации распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Следует обратить внимание, что срок полезного использования определяется организацией - налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями настоящей статьи и с учетом указанной выше Классификации основных средств.

Пример 3. На балансе гостиницы числится объект основных средств (холодильное оборудование для ресторана), первоначальная стоимость которого составляет 310 500 рублей. Согласно Классификации основных средств данный объект относится к 4-й амортизационной группе со сроком полезного использования от 5 до 7 лет включительно. Гостиницей установлен максимально возможный для этой группы срок полезного использования оборудования в размере 7 лет или 84 месяцев.

Для целей налогообложения в организации применяется линейный способ начисления амортизации.

Ежемесячную норму амортизации определим так:

                              1

                  ---------------------------- х 100% = 1,19047%

                    7 лет х 12 мес. (84 мес.)

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений, учитываемая в целях налогообложения, составит 3 696,41 рублей (310 500 x 1,19047%).

Как видно из приведенного примера величина амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учетах практически совпадает (небольшое расхождение возникает из-за округления значений при расчете).

Необходимо иметь в виду, что для целей налогообложения по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2002 года (то есть, до вступления в силу положений главы 25 части второй НК РФ), применяется не первоначальная, а их остаточная стоимость по состоянию на 1 января 2002 г. Расчет ежемесячных сумм амортизации будет производиться также исходя из остаточной стоимости этих основных средств на 1 января 2002 г. и оставшегося срока полезного использования.

При этом остаточная стоимость основных средств, введенных в разница между их восстановительной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (с учетом переоценки этой суммы). В свою очередь под восстановительной стоимостью основных средств, приобретенных (созданных) до этого срока понимается их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок на дату вступления в силу главы 25 НК РФ (пункт 1 статьи 257 НК РФ).

Амортизация при нелинейном методе определяется в налоговом учете как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации. Определить норму амортизации при нелинейном методе нужно по формуле:

                               /---------------\

                               |К = 2/n x 100%.|

                               \---------------/

Здесь использованы те же обозначения, что и в предыдущей формуле.

В качестве примера использования нелинейного метода рассмотрим объект основных средств, по которому до 2002 года применялись старые нормы амортизации, а с вступлением в силу положений главы 25 НК РФ - нормативы, исчисленные исходя из сроков полезного использования, установленных Классификацией основных средств.

Пример 4. На балансе гостиницы числится объект основных средств (холодильное оборудования для ресторана), введенный в эксплуатацию в декабре 1999 года со сроком полезного использования 8 лет (96 месяцев). До 1 января 2002 г. начисление амортизации по нему производилось линейным способом по нормам амортизационных отчислений, установленных федеральными нормативными актами.

Предположим, что гостиница с 1 января 2002 года решила по объекту основных средств начислять амортизацию для целей налогообложения нелинейным методом. Срок полезного использования при этом был определен в размере 7 лет или 84 месяцев (4-ая амортизационная группа). Причем, на этот момент по объекту уже производилось начисление амортизации в течение 24 месяцев (с января 2000 г. по декабрь 2001 г.).

Следовательно, новая норма амортизации будет рассчитана как произведение остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования 60 месяцев (84 мес. - 24 мес.).

Сумма амортизации, начисленная за 2 года (с января 2000 года по декабрь 2001 года) составит:

310 500 руб. : 96 мес. x 24 мес. = 77 625 руб.

Соответственно остаточная стоимость объекта основных средств будет равна:

310 500 руб. - 77 625 руб. = 232 875 руб.

Определим норму амортизации, которая будет применяться, начиная с января 2002 года:

                             2

                          -------- х 100% = 3,3333%

                           60 мес.

Так, сумма амортизационных отчислений за январь 2002 г. составит 7 762,42 руб. (232 875 х 3,3333%).

Соответственно остаточная стоимость объекта основных средств на 1 февраля 2002 года будет равна:

232 875 руб. - 7 762,42 руб. = 225 112,58 руб.

Сумма амортизационных отчислений за февраль 2002 г. составит уже 7 503,68 руб. (225 112,58 х 3,3333%).

Остаточная стоимость объекта основных средств на 1 марта 2002 года будет равна:

225 112,58 руб. - 7 503,68 руб. = 217 608,91 руб.

Расчет сумм амортизации за последующие месяцы нужно производить в аналогичном порядке.

При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (в нашем примере - остаточной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:

остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.

Предположим в нашем примере, амортизация объекта достигла 20 процентов в июле 2002 г. и условно составила 46 575 руб. (232 875 руб. х 20%). В этом случае остаточная стоимость на эту дату фиксируется как базовая величина (232 875 руб. - 46 575 руб. = 186 300 руб.). Оставшийся срок полезного использования равен 53 мес. (60 мес. - 7 мес.). Расчет ежемесячных сумм амортизации в течение всего оставшегося срока будет выглядеть следующим образом:

186 300 руб. : 53 мес. = 3 515,09 руб.

Выбранный способ начисления амортизации должен быть зафиксирован гостиницей в своей учетной политике для целей налогообложения.

Отдельно хотелось бы остановиться на объектах внешнего благоустройства гостиниц (клумбы, газоны, цветники и т.п.).

В соответствии с пунктом 17 ПБУ 6/01 по объектам внешнего благоустройства амортизация в бухгалтерском учете не начисляется. По указанным объектам основных средств производится начисление износа только в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. При этом движение сумм износа учитывается на отдельном забалансовом счете 010 "Износ основных средств" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

Следует также учесть, что объекты внешнего благоустройства не относятся к амортизируемому имуществу и для целей налогообложения (подпункт 4 пункта 2 статьи 256 НК РФ). В тоже время согласно статье 275.1 НК РФ они входят в состав объектов жилищно-коммунального хозяйства (ЖКХ). При этом затраты на обслуживание подобных объектов принимаются для целей налогообложения только в том случае, когда деятельность, связанная с использованием объектов ЖКХ, производится обособленными подразделениями организации с соблюдением прочих условий, изложенных в вышеуказанной статье. Иными словами, такого рода объекты должны приносить определенный доход от их использования. Объекты же внешнего благоустройства гостиниц вообще не могут служить для отдельного вида деятельности (как объекты ЖКХ).

Таким образом, ни затраты на возведение самих объектов внешнего благоустройства, ни затраты на их обслуживание не могут быть признаны для целей налогообложения.

Выбытие объектов основных средств в гостиницах может произойти в результате списания в случае морального или физического износа, продажи (реализации) другому юридическому или физическому лицу, передачи в качестве вклада в уставный капитал других организаций, передачи по договорам мены, по другим причинам.

Операции по списанию основных средств оформляются Актом о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4), Актом о списании автотранспортных средств (если на балансе гостиницы) есть автотранспортные средства (форма N ОС-4а) или Актом о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств).

Все случаи передачи основных средств другим юридическим или физическим лицам осуществляются с составлением Акта о приеме-передаче основных средств (форма N ОС-1).

Рассмотрим схему бухгалтерских проводок таких операций на примере реализации объекта основных средств.

Пример 5. Гостиница реализовала другой организации неиспользуемое ею холодильное оборудование для ресторана за 236 000 рублей (в т.ч. НДС 18% - 36 000 рублей). Первоначальная стоимость оборудования составляет 310 500 рублей. Предположим, что амортизация за время эксплуатации объекта составила 200 500 рублей.

В учете данные операции будут отражены следующими проводками:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Реализовано оборудование сторонней организации	62	91, субсчет 91-1 "Прочие дохо- ды"	236 000
2. Списана первоначальная стоимость реализованного об- орудования	01, субсчет 01-1 "Выбытие основ- ных средств"	01	310 500
3. Списана амортизация реализуемого объекта основных средств, начисленная за время его эксплуатации	02	01, субсчет 01-1 "Выбытие осно- вных средств"	200 500
4. Недоамортизированная часть основного средства отнесена на финансовые результаты в составе операцион- ных расходов (310 500 руб. - 200 500 руб.)	91, субсчет 91-1 "Прочие доходы"	01, субсчет 01-1 "Выбытие осно- вных средств"	110 000
5. Начислен НДС по реализованному оборудованию	91, субсчет "НДС"	68, субсчет "Рас- четы по НДС"	36 000
6. Прибыль от реализации основного средства (236 000 руб. - 36 000 руб. - 110 000 руб.)	91, субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и рас- ходов"	99	90 000

Аналогичным образом (с соответствующим порядком налогообложения) будут отражаться и другие операции по выбытию основных средств (безвозмездная передача, бартер и т.п.).

Только в случае взноса основного средства в уставный капитал другой организации после фактической передачи актива делается проводка на величину остаточной стоимости основного средства: дебет счета 58 "Финансовые вложения" кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств".

2. Учет материально-производственных запасов

Какое имущество следует относить к материально-производственным запасам (МПЗ), определено в ПБУ 5/01.

Так, для целей бухгалтерского учета в качестве материально-производственных запасов гостиницы могут принимать следующие активы (пункт 2 ПБУ 5/01):

используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);

предназначенные для продажи (товары);

используемые для управленческих нужд организации.

Как уже отмечено выше, товары являются частью МПЗ. Однако в разрезе отдельных видов деятельности, которые могут осуществлять гостиницы, по ним имеется большое количество специфических положений. Поэтому в данном разделе статьи речь пойдет непосредственно о материальных ценностях, учитываемых на счете 10 "Материалы", а товары будут рассмотрены в отдельном разделе.

МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости (пункт 5 ПБУ 5/01). Также как и основные средства, МПЗ могут быть приобретены за плату, неденежными средствами, получены безвозмездно либо путем внесения в качестве уставного капитала.

Однако, исходя из того, что их учет одинаков для любых предприятий, рассмотрим в данной статье только общий порядок отражения в учете на примере приобретения материалов за плату.

Так, фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством России).

К таким затратам на приобретение МПЗ относятся (пункт 6 ПБУ 5/01): суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением МПЗ; таможенные пошлины; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы; затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию (в т.ч. затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты на услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету МПЗ проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов); иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.

В данном случае ситуация с включением процентов по заемным обязательствам в фактическую себестоимость материалов аналогична изложенному выше в части основных средств. Поэтому организации предстоит самостоятельно решить, каким образом ей отражать в бухгалтерском учете такие затраты.

Кроме того, в фактическую стоимость МПЗ включаются затраты по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) предусматривается, что организации для обобщения информации о заготовлении и приобретении МПЗ, относящихся к средствам в обороте, могут использовать либо счет 10 "Материалы", либо счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" вместе со счетом 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Счет 16 предназначен для учета разниц между учетной ценой и фактической себестоимостью материально-производственных запасов. Соответственно, в своей учетной политике организация обязана предусмотреть, какой вариант учета материально-производственных запасов она будет применять: с применением счетов 15 и 16 или без применения этих счетов.

Если гостиницы ведут учет МПЗ по фактическим ценам приобретения, то все затраты, связанные с приобретением МПЗ, собираются непосредственно на счете 10 в разрезе полученных партий сырья и материалов.

дебет счета 10 кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - получены и оприходованы МПЗ;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 - отражен в учете НДС по оприходованным МПЗ;

дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетные счета" - произведена оплата поставщику за МПЗ;

дебет счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - принят к вычету НДС, уплаченный поставщику.

Если в процессе оказания услуг гостиница использует значительную номенклатуру материалов, то в связи с постоянным изменением цен на МПЗ, различиями в условиях их доставки от поставщиков и другими факторами распределение произведенных расходов по каждой партии МПЗ довольно затруднительно и трудоемко. Поэтому проще использовать рассчитанные плановыми (экономическими) службами так называемые учетные (или плановые) цены, которые будут постоянными в пределах определенного временного периода до момента их пересмотра по каким-либо причинам (например, резкое увеличение стоимости материалов).

В этих условиях для формирования достоверной информации по стоимости МПЗ и выявления отклонений в их стоимости по учетным ценам от фактической стоимости применяются счета 15 и 16.

По дебету счета 15 учитывается покупная стоимость МПЗ и другие расходы, связанные с их приобретением (например, вознаграждение посреднической организации):

дебет счета 15 кредит счета 60 - отражена фактическая себестоимость материалов.

В кредит счета 15 с дебета счета 10, списывается стоимость поступивших и оприходованных материалов по планово-учетным ценам, сформированным организацией:

дебет счета 10 кредит счета 15 - оприходованы материалы по учетным ценам.

Разница между фактической себестоимостью МПЗ и стоимостью, рассчитанной исходя из планово-учетных цен, списывается со счета 15 на счет 16:

дебет счета 16 кредит счета 15 - списано превышение фактической себестоимости материалов над их учетной ценой (перерасход);

дебет счета 15 кредит счета 16 - списано превышение учетной цены материалов над их фактической себестоимостью (экономия);

дебет счета 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и др. кредит счета 16 - списано дебетовое отклонение в стоимости материалов (перерасход).

Оприходование МПЗ на склад производится по приходным ордерам (форма N М-4), утвержденным постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 г. N 71а.

Оценка материалов при их отпуске в производство (и ином выбытии) может осуществляться гостиницами одним из следующих методов (пункт 16 ПБУ 5/01):

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО);

по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ЛИФО).

При этом выдача материалов для оказания услуг отражается проводкой:

дебет счета 20, 26, 44 и пр. кредит счета 10 - списаны материалы на производственные и иные цели.

Выдача материалов со склада осуществляется по лимитно-заборным картам (форма N М-8) или требованиям-накладным (форма N М-11).

Необходимо обратить внимание, что стоимость товарно-материальных ценностей, принимаемых для целей налогообложения, определяется также как и в бухгалтерском учете исходя из их покупной стоимости и всех прочих затрат, связанных с их приобретением (пункт 2 статьи 254 НК РФ). Поэтому, если в бухгалтерском учете для формирования фактической себестоимости МПЗ гостиницы применяют счета 15 и 16, то им придется вести двойной учет стоимости материалов (отдельно - бухгалтерский, отдельно - налоговый).

3. Учет товаров

Товары являются частью МПЗ. Порядок учета операций, связанных с движением товаров, по многим позициям аналогичен порядку учета материалов (в том числе для целей налогообложения). В то же время имеется ряд особенностей, которые необходимо отдельно выделять в учетной политике гостиницы. Причем, все сказанное относится также и к продуктам питания для подразделений общепита гостиниц.

Например, оценка товаров по ценам приобретения (фактической себестоимости) аналогична оценке материалов в похожих случаях (при приобретении за плату, безвозмездной передаче (дарении), взносе в качестве уставного капитала, получении в порядке товарообмена). Однако, если в гостинице есть точка общепита (ресторан, бар, кафе и т.д.) или магазин розничной торговли, то для нее существует еще одна возможность оценки товаров (продуктов) в учете - по продажным ценам, включающим в себя торговую наценку.

Другими словами, стоимость приобретенных товаров (продуктов для сферы общепита) в учете гостиниц может быть отражена либо по покупной стоимости, определенной в соответствии с пунктами 5 и 6 ПБУ 5/01, либо по продажным ценам, включающим помимо стоимости приобретения еще и торговую наценку.

В зависимости от выбранного способа у гостиниц отражение в бухгалтерском учете стоимости приобретенных товаров (продуктов) на счете 41 "Товары" должно производиться по покупным или продажным ценам. В последнем случае будет также применяться счет 42 "Торговая наценка".

Кстати, что касается подразделений общепита в гостиницах, то необходимо обратить внимание, что ни ПБУ 5/01, ни Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) для них не предусмотрено использование подобного способа оценки сырья (продуктов) за исключением товаров для перепродажи в розницу (сигарет, алкогольных напитков, готовых изделий, приобретенных у сторонних организаций и т.п.). Однако такая возможность ранее предусматривалась Методикой учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности, утвержденной Отраслевым центром повышения квалификации работников торговли Комитета РФ по торговле от 12 августа 1994 г. N 1-1098/32-2 (далее по тексту - Методика учета сырья). Поэтому, отразив в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета применение вышеуказанных отраслевых методических материалов, гостиницы, в которых имеются подразделения общественного питания, могут применять метод оценки сырья (продуктов) по продажным ценам.

Кроме того, гостиницы, имеющие точки общепита, могут производить начисление торговой наценки на продукты как на стадии их оприходования на складе (в кладовую), так и при передаче продуктов в производство (на кухню) для изготовления готовой продукции (блюд) (Методика учета сырья). Поэтому выбранный вариант оприходования сырья (продуктов) необходимо обязательно зафиксировать в учетной политике гостиницы общепита для целей бухгалтерского учета.

Рассмотрим вышеуказанные способы оприходования товаров (продуктов) подробнее.

Первый вариант аналогичен способу оценки материалов по фактической себестоимости. Причем фактические затраты, связанные с приобретением товаров (продуктов), могут собираться гостиницами как непосредственно на счете 41, так и на счете 15 (если организацией разработаны учетные или плановые цены). В последнем случае порядок их учета полностью совпадает с описанным выше для материалов (с применением счетов 15 и 16).

Если гостиница выбрала для себя способ учета товаров (продуктов) по покупным ценам (ценам приобретения), она должна также определить метод, каким будет формироваться данная цена (то есть с применением либо без применения счетов 15 и 16), отразив его в своей учетной политике.

Второй вариант несколько сложнее для бухгалтерского учета. Его целесообразно применять при значительной номенклатуре реализуемых товаров (закупаемых продуктов), поскольку он позволяет отражать в учете их продажную цену (цену реализации) и, соответственно, формировать выручку от реализации товаров (готовой продукции общепита) и их себестоимость.

Величина торговой наценки регулируется организацией самостоятельно исходя из средней суммы издержек обращения (выбранных, к примеру, за какой-либо определенный период), уровня рентабельности и, конечно же, рыночных (конкурентных) цен на аналогичные товары (продукцию общепита). Причем данная торговая наценка может определяться как в целом по организации (как правило, при незначительном ассортименте товаров), так и в разрезе отдельных видов или групп товаров (продуктов).

Пример 6. Гостиница для своего ресторана приобрела продукты питания у оптовой торговой организации на сумму 118 000 рублей (включая НДС 18% - 18 000 рублей).

Оприходование продуктов питания в организации производится по продажным ценам. Предположим, что на все продукты устанавливается единая торговая наценка в размере 59 процентов, которая включает также НДС.

В этом случае в учете гостиницы данные операции следует отразить так:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Оприходованы продукты, полученные от поставщика (без учета НДС): (118 000 руб. - 18 000 руб.)	41	60	100 000
2. Отражен в учете НДС, подлежащий уплате поставщику за продукты	19	60	18 000
3. Начислена торговая наценка на полученные продукты: (100 000 руб. х 59%)	41	42	59 000
4. Произведена оплата поставщику за продукты	60	51	118 000
5. Принят к вычету НДС, уплаченный поставщику за проду- кты	68, субсчет "Рас- четы по НДС"	19	18 000

Необходимо обратить внимание, что независимо от выбранного в бухгалтерском учете способа оценки товаров (по продажным или покупным ценам) для целей налогообложения их стоимость определяется несколько иначе.

Так, в соответствии со статьей 268 НК РФ (подпункт 3 пункта 1) при реализации товаров доходы уменьшаются на их покупную стоимость. Согласно статье 320 НК РФ к прямым расходам при продаже товаров относятся (помимо цены, уплаченной поставщику) только суммы расходов на их доставку (транспортные расходы), если эти расходы не включены в цену приобретения данных товаров. Соответственно все остальные расходы, связанные с их приобретением, являются косвенными.

Исходя из сказанного, под стоимостью приобретения товаров для целей налогового учета следует понимать только их контрактную (договорную) цену, а все прочие расходы необходимо учитывать в составе косвенных расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Такие же выводы приведены и в письме МНС РФ от 5 сентября 2003 г. N ВГ-6-02/945 "По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".

Таким образом, при перепродаже товаров гостиницы должны вести двойной учет формирования их стоимости: бухгалтерский (по продажным либо покупным ценам, включающим в себя все затраты, связанные с приобретением этих товаров) и налоговый (по покупным ценам, представляющим из себя только сумму расходов, уплаченную поставщику без учета НДС).

Что касается продуктов питания для сферы общественного питания гостиниц, то здесь их себестоимость в налоговом учете формируется также как и в бухгалтерском, исходя из всех расходов, связанных с их приобретением. Это связано с тем, что продукты в данной ситуации являются сырьем для производства блюд (изделий) кухни, а, следовательно, отражаются для целей налогообложения как используемое сырье (материалы) (подпункт 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ).

4. Формирование и списание затрат

Если гостиница помимо собственно гостиничных услуг осуществляет иные виды деятельности (розничная торговля, общепит и т.п.), то она должна вести раздельный учет затрат по каждому виду деятельности. Это связано во-первых, с конкретным определением рентабельности (прибыльности) по отдельным сферам деятельности, а во-вторых, для каждой из них имеются определенные особенности формирования затрат в бухгалтерском учете и для целей налогообложения, которые и рассмотрены в данном разделе.

4.1. Расходы, связанные с оказанием гостиничных услуг

Прямые затраты, связанные с оказанием гостиничных услуг, отражаются на счете 20 (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)). К числу таких расходов в бухгалтерском учете могут относиться: оплата труда гостиничного персонала, начисления ЕСН на их оплату труда; материалы, используемые при оказании подобных услуг; различного рода коммунальные услуги (электроэнергия, вода, отопление, пользование телевизионной антенной и т.п.); амортизация гостиничного инвентаря и здания гостиницы и другие затраты.

Расходы, связанные с управлением гостиницей, относятся на счет 26 (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)). При этом организации имеют право выбора, каким образом им списывать подобные общехозяйственные расходы: на счет 20 либо сразу же на счет 90 "Продажи" (для этого, как правило, используется отдельный субсчет к счету 90 - "Управленческие расходы"). В экономической литературе последний метод называют также методом "директ-костинг".

Наличие незавершенного производства (не до конца оказанных услуг) в гостиницах зависит от того, каким способом они отражают реализацию гостиничных услуг (об этом пойдет речь ниже в разделе, посвященном реализации).

На практике применяются два таких способа:

1) услуга считается реализованной по мере ее окончательного выполнения (иными словами, пока гость не покинет номер);

2) реализацией считается каждый день оказания услуг (то есть, реализация начисляется ежедневно).

При последнем варианте, естественно, незавершенного производства (не до конца оказанных услуг) ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не возникает.

А вот при первом варианте возможны ситуации, когда на конец отчетного периода (месяца) услуга остается незавершенной. Поэтому в этом случае гостиницам придется определять остаток незавершенного производства (НЗП).

При этом следует иметь в виду, что для оказания услуг в бухгалтерском учете конкретных методов оценки НЗП не существует (в Положении по ведению бухгалтерского учета приводятся варианты методов оценки НЗП только для различных типов производств). Поэтому для целей бухгалтерского учета гостиницы могут самостоятельно выбирать, распределять им затраты на остаток НЗП на конец месяца (соответственно метод оценки НЗП в этом случае придется разрабатывать самостоятельно) или нет. Такой выбор обязательно нужно зафиксировать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Что касается налогового учета, то здесь однозначно при первом варианте отражения реализованных услуг гостиницам придется производить распределение прямых затрат между остатком НЗП и реализованными услугами.

Необходимо также обратить внимание, что формирование расходов на реализацию гостиницами услуг для целей налогообложения, в отличие от бухгалтерского учета, производится с учетом некоторых особенностей.

Так, в бухгалтерском учете под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с производством определенного вида продукции (работ, услуг), которые могут быть прямо и непосредственно отнесены на их себестоимость. Как уже отмечалось выше, для гостиниц к таким затратам относятся практически все материальные затраты, расходы на оплату труда основного производственного персонала, а также суммы начисленной амортизации по основных средствам, используемым в процессе производства услуг.

Косвенные же затраты не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг) и распределяются косвенно. К такого рода затратам относятся, прежде всего, общехозяйственные (управленческие) расходы, отражаемые на счете 26.

Соответственно принципы распределения косвенных затрат излагаются в учетной политике предприятия для бухгалтерского учета. Выше уже был рассмотрен порядок такого распределения (по выбору организации списываются либо на счет 20, либо сразу же на счет 90).

Совершенно иной подход к данной проблеме изложен в налоговом законодательстве (статья 318 НК РФ).

Так, к прямым расходам в этом случае относятся не все материальные затраты, а только расходы на приобретение сырья и материалов, комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке на предприятии. При этом сырье и материалы относятся к прямым затратам только в том случае, если они составляют основу производимой продукции (работ, услуг) или являются ее необходимым компонентом. При оказании гостиничных услуг подобного рода материальных затрат в налоговом учете практически не возникает.

Далее (также как и в бухгалтерском учете) в состав прямых затрат включаются:

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при оказании услуг.

Все остальные виды расходов (за исключением внереализационных), осуществляемых гостиницами в течение отчетного (налогового) периода, относятся к числу косвенных.

Как мы видим, состав прямых и косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учете значительно отличается.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Это означает, что вся величина косвенных расходов (определенная с учетом требований налогового законодательства) принимается в отчетном (налоговом) периоде для целей налогообложения.

Сумма же прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства.

Необходимо обратить внимание, что подобное распределение расходов на прямые и косвенные касается только тех гостиниц, которые ведут налоговый учет таких затрат по методу начисления. Для организаций, применяющих кассовый метод, все расходы будут делиться только на оплаченные и не оплаченные.

Порядок оценки остатков незавершенного производства для организаций, оказывающих услуги, определен пунктом 2 статьи 319 НК РФ.

Так, для подобных организаций, "производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг)".

При этом для целей налогового учета незавершенными считаются любые услуги, которые на конец отчетного (налогового) периода либо незакончены процессом производства, либо не приняты заказчиком.

Поэтому для расчета величины прямых затрат, приходящихся на выполненные и принятые заказы, в соответствии с Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729, организации могут выбрать один из двух вариантов (далее по тексту - Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ):

1) пропорционально количественному выражению (количество готовых заказов к общей величине заказов за отчетный (налоговый) период с учетом НЗП на начало периода;

2) пропорционально величине продажной цены (выручки), приходящейся на готовые заказы, к общей продажной стоимости всех заказов за отчетный (налоговый) период с учетом продажной стоимости НЗП на начало этого периода. При этом под продажной стоимостью понимается договорная стоимость заказов.

Первый способ целесообразно применять, если оказываемые гостиничные услуги более или менее однородны по видам и стоимости, что, как правило, встречается очень редко.

Если же виды и стоимость заказов неоднородны (особенно, если договорные цены на них сильно колеблются), то применяется второй вариант.

Налоговыми органами разрешено применять любой из этих вариантов, зафиксировав его в своей учетной политике для целей налогообложения.

Пример 7. Гостиница отражает реализацию своих услуг по мере их оказания (то есть, услуга считается реализованной после убытия гостей из номера).

Условно возьмем за единицу оказываемых услуг 1 заказ, под которым подразумевается 1 клиент (гость), оформивший заявку на гостиничный номер на определенное количество дней. При этом продажная стоимость данных услуг будет определяться исходя из количества заказанных дней проживания и цены номера.

На начало отчетного периода (месяца) у организации числилось 30 незаконченных заказов, стоимость которых (по прямым затратам) составляла 60 000 рублей.

За отчетный период (месяц) организация получила еще 200 заказов, прямые затраты по которым составили 350 000 рублей.

За этот же период было реализовано заказчикам 130 заказов, продажная цена которых (без учета НДС) составляет 500 000 рублей.

Соответственно на конец отчетного периода количество незавершенных заказов составило 100 единиц (30 зак. + 200 зак. - 130 зак.). Продажная стоимость этих заказов (исчисленная на основании заключенных договоров) равна 400 000 рублям (также без учета НДС).

Рассмотрим возможные варианты расчета прямых затрат, приходящихся на выполненные заказы (оказанные услуги) и НЗП.

1. В количественном выражении.

1) Определяем среднюю стоимость 1 заказа по прямым затратам за отчетный период с учетом НЗП:

(60 000 руб. + 400 000 руб.) : (30 зак. + 200 зак.) = 2 000 руб.

2) Умножая полученную величину на количество готовых заказов, определяем, сколько на них причитается прямых затрат (иными словами, сколько прямых затрат будет списано на расходы для целей налогообложения):

2 000 руб. x 130 зак. = 260 000 руб.

3) Соответственно величина НЗП на конец отчетного периода будет равна:

60 000 руб. + 400 000 руб. - 260 000 руб. = 200 000 руб.

или

2 000 руб. x 100 зак. = 200 000 руб.

2. По продажной (договорной) стоимости заказов.

1) Определяем соотношение продажной стоимости выполненных заказов ко всем заказам за отчетный период (то есть, с учетом НЗП на конец периода):

500 000 руб. : (500 000 руб. + 400 000 руб.) x 100% = 55,56%.

2) Предполагается, что в таких же пропорциях будут делиться и прямые затраты за отчетный период плюс НЗП на начало периода. Поэтому величина прямых затрат, приходящаяся на выполненные заказы (списываемая на расходы для целей налогообложения), будет равна:

(60 000 руб. + 400 000 руб.) x 55,56% = 255 576 руб.

3) Величина же прямых затрат, приходящаяся на НЗП, рассчитывается так:

60 000 руб. + 400 000 руб. - 255 576 руб. = 204 424 руб.

4.2. Списание издержек обращения

В том случае, если гостиницами осуществляется деятельность, связанная с продажей товаров или организацией общественного питания, то расходы, связанные с этими видами деятельности (кроме себестоимости самих товаров и продуктов питания), отражаются в составе издержек обращения.

Как уже говорилось выше, в этом случае гостиницам разрешено при исчислении фактической себестоимости приобретенных товаров (продуктов) включать наряду с ценой, предусмотренной в договоре поставки, также транспортные расходы (если они не включены в договорную цену) и прочие расходы, связанные с их приобретением (пункт 6 ПБУ 5/01).

Причем, организации имеют право выбора в бухгалтерском учете способа отражения транспортных расходов:

1) в составе фактической себестоимости товаров (продуктов);

2) в составе издержек обращения.

При этом выбранный вариант учета должен быть в обязательном порядке отражен в учетной политике гостиницы для целей бухгалтерского учета.

При этом в бухгалтерском учете они учитываются на счете 44 "Расходы на продажу" (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

По дебету этого счета накапливаются произведенные организацией расходы, которые в конце отчетного периода (месяца) полностью списываются в дебет счета 90 "Продажи" (для этих целей, как правило, открывается специальный субсчет к счету 90 "Расходы на продажу") за исключением сумм, которые в соответствии с установленным порядком подлежат распределению между реализованными товарами (продукцией общепита) и остатком товаров (продуктов) на конец отчетного периода.

Порядок такого распределения определен Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов), а также Методическими рекомендациями по учету издержек обращения, а именно:

1) суммируются транспортные расходы на остаток товаров (продуктов) на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;

2) определяется сумма товаров (продукции общепита), реализованных в отчетном месяце, и остатка товаров (продуктов) на конец месяца;

3) отношением определенной в подпункте 1 суммы издержек обращения к сумме реализованных товаров (продукции общепита) и оставшихся товаров (продуктов) в подпункте 2 определяется средний процент издержек обращения к общей стоимости товаров (продуктов);

4) умножением суммы остатка товаров (продуктов) на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку товаров (неиспользованных продуктов) на складе на конец месяца.

Такой расчет можно привести к следующей формуле:

                                  Тмн + Том

                     Средний % = ----------- х 100%

                                  Ром + Пкм

где Тнм - транспортные расходы на начало отчетного периода (месяца);

Том - расходы на оплату транспортных услуг в отчетном периоде (месяце);

Ром - реализовано продукции общепита в отчетном периоде (месяце);

Пкм - остаток продуктов на складе на конец отчетного периода (месяца).

Рассмотрим на условном примере расчет среднего процента издержек обращения к общей стоимости товаров (продуктов).

Пример 8. Учетной политикой гостиницы предусмотрено отнесение транспортных расходов на издержки обращения, а товары для перепродажи (продукты) приходуются на складе по продажным ценам.

На начало отчетного периода (месяца) на счете 44 числился остаток транспортных расходов в размере 4 500 рублей.

За текущий месяц организацией произведены расходы по оплате транспортных услуг сторонней организации на сумму 23 600 рублей (в т.ч. НДС 18% - 3 600 рублей). При этом реализовано товаров (продукции общепита) по продажным ценам на сумму 531 000 рублей. Остаток товаров (продуктов) на складе на конец отчетного периода (месяца) составил 47 200 рублей.

Средний процент издержек обращения будет равен:

(4 500 руб. + (23 600 руб. - 3 600 руб.) : (531 000 руб. + 47 200 руб.)) x 100% = 4,24%.

Таким образом, величина транспортных расходов, приходящаяся на остаток товаров (продуктов) на конец месяца, будет составлять 2 001,28 рублей (47 200 руб. x 4,24%). Соответственно на счет 90 будет списано издержек обращения (транспортных расходов) на сумму 22 498,72 рубля (4 500 руб. + (23 600 руб. - 3 600 руб.) - 2 001,28 руб.).

В бухгалтерском учете данные операции по начислению и списанию издержек обращения будут отражены следующими проводками:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. На издержки обращения списаны транспортные расходы за месяц (без учета НДС): (23 600 руб. - 3 600 руб.)	44	60	20 000
2. Отражен в учете НДС, подлежащий уплате за транспорт- ные услуги	19	60	3 600
3. Оплачены транспортные услуги сторонней организации	60	51	23 600
4. Принят к вычету НДС, уплаченный за транспортные услуги	68, субсчет "Рас- четы по НДС"	19	3 600
5. Часть издержек обращения списана на счет 90 (соглас- но расчету)	90-2	44	22 498,72

В налоговом учете издержки обращения гостиниц, осуществляющих розничную торговлю, формируются в соответствии с действующим налоговым законодательством (главой 25 НК РФ). При этом в состав таких издержек включаются расходы гостиниц на доставку этих товаров в случае, если такая доставка не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, а также складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров на перепродажу.

В конце месяца все издержки обращения списываются на расходы гостиницы за исключением суммы транспортных (прямых) расходов, относящихся к остаткам товаров на складе (в кладовой точки общепита). При этом величина таких расходов определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых (транспортных) расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость остатка товаров на складе на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1) к стоимости товаров (сумма величин, указанных в пункте 2);

4) определяется сумма прямых (транспортных) расходов, относящаяся к остатку товаров на складе, как произведение среднего процента на стоимость остатка товаров на конец месяца.

Для наглядности подобный расчет можно представить в виде формулы:

    /------------------------------------------------------------\

    |ИОк.м. = Тк.м. x ((ИОн.м. + ИОм.) / (Тр.м. + Тк.м.) x 100%),|

    \------------------------------------------------------------/

где ИОк.м. - издержки обращения, приходящиеся на остаток товаров на конец месяца;

Т.к.м. - стоимость товаров на складе на конец месяца;

ИОн.м. - издержки обращения на начало месяца (приходящиеся на остаток товаров на начало месяца);

ИОм. - издержки обращения (транспортные расходы), произведенные за текущий месяц;

Тр.м. - стоимость товаров, реализованных за текущий месяц;

Тк.м. - стоимость товаров на складе на конец месяца.

Как видно, порядок таких расчетов целиком совпадает с аналогичными требованиями бухгалтерского учета, установленный Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов), а также Методическими рекомендациями по учету издержек обращения.

Однако обращаем внимание, что все приведенное выше, относится только к налоговому учету товаров для перепродажи. Продуты питания (сырье), приобретаемые гостиницами для своих подразделений общепита, будут являться исходным сырьем для продукции общественного питания, а расходы по их доставке, соответственно, должны учитываться в их стоимости.

5. Реализация товаров (работ, услуг) гостиниц

5.1. Оказание гостиничных услуг

Для правильного отражения в учете операций по реализации собственно гостиничных услуг в первую очередь необходимо четко определить понятие "фактическое оказание услуги".

Зачастую фактом оказания услуги по проживанию в гостинице считается момент прекращения договора с клиентом (то сеть, его выезд из гостиницы). Это обосновывается тем, что только при выезде гостя ему должны оформляться расчетные документы (счет за проживание, квитанции, кассовый чек об оплате и т.п.).

Однако следует учесть, что количественным показателем величины услуг, как правило, является календарный день проживания гостя в номере гостиницы. При этом клиент может произвести оплату услуг предварительно. Соответственно, в таком случае и расчетные документы ему будут выписаны в момент оплаты, а не при выезде. Поэтому более достоверным вариантом определения факта оказания гостиничных услуг представляется оказание услуги за каждые полные сутки проживания клиента в гостинице.

Поэтому гостиницам необходимо отражать в своей учетной политике помимо метода признания дохода (метод начисления или кассовый метод) также и вариант определения даты фактического оказания услуг клиентам (гостям): за каждый полный прожитый в гостинице календарный день или в момент выезда гостей из гостиницы.

Основанием для отражения в учете выручки от реализации гостиничных услуг (при любом варианте определения даты фактического ее оказания) является договор на предоставление гостиничных услуг.

Договор на предоставление такого рода услуг заключается при заселении гостя в номер по предъявлении им паспорта или иного заменяющего его документа (военного билета, удостоверения личности и т.п.) (пункт 8 Правил предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 25 апреля 1997 г. N 490 (с последующими изменениями)).

Причем, такой договор может оформляться в произвольной форме, установленной самой гостиницей.

На основании заключенного договора (или оформленных бланков строгой отчетности) данные о сроках проживания, сумме предоплаты и т.п. вносятся в соответствующие регистры (карточки) учета расчетов с клиентами, которые могут вестись как вручную, так и автоматизированным способом. Затем, в зависимости от выбранного гостиницей варианта определения фактического оказания услуг, стоимость проживания за 1 день или за весь срок (после выезда гостя) включается в выручку гостиницы.

Приказом Минфина РФ от 13 декабря 1993 г. N 121 "Об утверждении форм документов строгой отчетности" утверждены следующие бланки строгой отчетности для гостиничной деятельности:

1. N "Анкета";

2. N 2-Г "Журнал регистрации иностранных граждан";

3. N 3-Г "Счет";

4. N 3-Гм "Счет";

5. N 4-Г "Карта гостя";

6. N 5-Г "Кассовый отчет";

7. N 7-Г "Расчеты оплаты за бронирование и проживание по безналичному расчету";

8. N 8-Г "Квитанция о возврате денег";

9. N 9-Г "Акт о порче имущества гостиницы";

10. N 10-Г "Заявка на бронирование мест";

11. N 11-Г "Автостоянка";

12. N 12-Г "Квитанция на предоставление дополнительных платных услуг";

13. N 13-Г "Квитанция на прием вещей в камеру хранения".

Анкеты (форма N 1-Г) заполняются всеми клиентами гостиниц. При этом граждане, прибывшие в командировку, на совещания, конференции, сборы, а также некоторые другие категории лиц заполняют анкету в одном экземпляре, остальные - в двух. Для хранения анкет и работы с ними в администраторской гостиницы (рецепшн) должны заводиться две картотеки: в первой хранятся анкеты на проживающих в гостинице, во второй - на лиц, выбывших из гостиницы в течение месяца. Анкеты в картотеках расставляются в алфавитном порядке.

Журнал регистрации иностранных граждан (форма N 2-Г) заполняется дежурным администратором или работником бюро обслуживания на основании паспорта и визы.

При оплате гостиничных услуг (предварительной или после оказания услуг) гостям выписываются счета (формы NN 3-Г). Данные документы оформляются при оформлении оплаты за бронь, проживание, а также за дополнительные платные услуги, при отсутствии специальных талонов. Счета выписываются в трех экземплярах: первый - выдается проживающему, второй экземпляр счета вместе с "Кассовым отчетом" (форма N 5-Г) ежедневно сдается в бухгалтерию гостиницы, третий хранится до выезда гостя в расчетной части гостиницы в специальных кармашках, расставленных по числам оплаты, в контрольной картотеке.

При механизированном способе ведения расчетов счета (форма N 3-Гм) заполняются в 2-х экземплярах. В них фиксируется оплата за весь период проживания. Оба экземпляра хранятся в контрольной картотеке до выезда гостя.

На каждого клиента гостиницы заполняют Карту гостя (форма N 4-Г), которая дает право поселившемуся на получение ключа от номера и внеочередное обслуживание на предприятиях общественного питания, бытового обслуживания и связи, магазинах и т.п., расположенных в гостинице. На числовой сетке Карты гостя отмечается период оплаты. При выезде гостя этажный персонал делает отметку с указанием даты и часа освобождения номера (места), наименования и количества мест багажа.

На основании счетов (форма NN 3-Г или 3-Гм) ежедневно оформляются Кассовые отчеты (форма N 5-Г). Данный документ составляется в двух экземплярах работником, осуществляющим расчеты с проживающими. Первый экземпляр вместе со счетами (форма NN 3-Г или 3-Гм) или контрольной кассовой лентой (при механизированном расчете) ежедневно сдается в бухгалтерию, второй сохраняется у подотчетного лица.

При бронировании мест организациями оформляются "Расчеты оплаты за бронирование и проживание по безналичному расчету" (форма N 7-Г), которая ведется дежурным администратором или портье в 2-х экземплярах. Окончательный итог подводится после выезда проживающих и служит основанием к оплате счета, предъявляемого предприятию, командировавшего своего сотрудника.

Такого рода бронирование оформляется "Заявками на бронирование мест" (форма N 10-Г).

Если по каким-либо причинам проживающий съезжает ранее намеченного срока (при предварительной оплате) ему выписывается "Квитанция на возврат денег" (форма N 8-Г). Квитанция оформляется работником гостиницы в одном экземпляре и сдается в бухгалтерию вместе с "Кассовым отчетом" (форма N 5-Г). При оформлении возврата на первом и третьем экземплярах счета (формы N 3-Г) или на первом и втором (форсы N 3-Гм) делается отметка о произведенном возврате.

В случае порчи гостем имущества гостиницы и добровольном погашении убытка проживающим составляется "Акт о порче имущества гостиницы" (форма N 9-Г). Акт составляется работниками гостиницы в трех экземплярах: первый передается в бухгалтерию, второй - материально ответственному лицу, в подотчете которого находится имущество гостиницы, третий выдается на руки плательщику.

В случае оказания иных услуг помимо собственно гостиничных оплата за них оформляется другими бланками строгой отчетности, а именно:

услуги автостоянки - Квитанцией "Автостоянка" (форма N 11-Г), которая составляется на автостоянках гостиничного комплекса при приеме и выдаче автотранспорта. Выписывается в 2-х экземплярах: 1-й сдается в бухгалтерию гостиницы, 2-ой выдается на руки плательщику;

при оказании дополнительных услуг (заказ билетов в аэропорт, оплата услуг переводчика, предоставление чая, кофе по желанию проживающего) - Квитанцией на предоставление дополнительных платных услуг (форма N 12-Г), которая составляется в 2-х экземплярах: 1-ый представляется в бухгалтерию, 2-ой - плательщику.

Еще раз следует обратить внимание, что документы по приему платежей на оплату гостиничных и дополнительных услуг являются бланками строгой отчетности, утвержденными приказом Минфина РФ. Вышеуказанные бланки строгой отчетности на переутверждение не представлялись и являются на настоящий момент действующими. Поэтому в соответствии с пунктом 2 статьи 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее по тексту - Федеральный закон о применении ККТ) осуществление гостиницами наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт может производиться без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими вышеуказанных бланков строгой отчетности.

Письмом Минфина РФ от 25 марта 2004 г. N 16-00-24/9 "О возмещении НДС по расходам на наем жилых помещений командированными работниками" сообщается, что до выхода соответствующих актов Правительства РФ в связи с Федеральным законом о применении ККТ действуют утвержденные Минфином РФ по согласованию с Государственной межведомственной комиссией по контрольно-кассовым машинам формы документов строгой отчетности (в т.ч. для гостиниц), которые подлежат использованию при расчетах с населением для учета наличных денежных средств.

Если же гостиницы не применяют утвержденные Минфином РФ бланки строгой отчетности, они в обязательном порядке должны при приеме наличных денег или расчетах пластиковыми картами с клиентами применять ККТ.

Другое дело, если гостиничный номер арендуется юридическим или физическим лицом на определенный срок. В этом случае основанием для определения факта оказания услуг является договор аренды, в котором указывается конкретный период оказания подобных услуг (день, неделя, месяц, квартал). Соответственно, выручка от реализации арендных услуг показывается в учете гостиницы по истечении данного периода.

Как было рассмотрено выше, все затраты, непосредственно связанные с услугами гостиничного хозяйства ведутся на счете 20 (на отдельном субсчете). В конце каждого отчетного периода (месяца) данные затраты должны распределяться между видами деятельности по выбранному самой гостиницей (и отраженному в ее учетной политике) способу (например, пропорционально величине оплаты труда основного персонала).

Все затраты, собранные в течение месяца кроме приходящихся на НЗП (если гостиницы в бухгалтерском учете определяют величину НЗП) подлежат списанию на себестоимость реализованных гостиничных услуг (счет 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж).

Соответственно, сумма выручки от реализации гостиничных услуг показывается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

Рассмотрим на условном примере схему отражения в учете операций по реализации гостиничных услуг (следует отметить, что аналогичным образом будет отражаться в учете и сдача гостиницами своих помещений в аренду).

Пример 9. Стоимость услуг по проживанию в гостинице за отчетный период (месяц) составила 590 000 рублей (включая НДС 18% - 90 000 рублей). При этом фактом оказания гостиничных услуг согласно ее учетной политике признается прекращение договора с клиентом (выезд клиента). В целях налогообложения по налогу на прибыль применяется метод начисления, а для НДС - "по оплате".

Себестоимость гостиничных услуг за отчетный месяц составила 400 000 рублей.

В течение месяца клиентами гостиницы была внесена плата за проживание в размере 708 000 рублей, из которых 236 000 рублей приходятся на предварительную оплату, т.к. оплатившие эти суммы клиенты гостиницы продолжали проживать в ее номерах и в следующем отчетном периоде (месяце) (то есть, договор с ними продолжал действовать).

В бухгалтерском учете в данном случае необходимо сделать следующие проводки:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Отражена в учете выручка от реализации гостиничных услуг	62	90-1	590 000
2. Начислен НДС по реализованным, но не оплаченным услугам	90-3	76, субсчет "Рас- четы по НДС"	90 000
3. Списана себестоимость реализованных гостиничных ус- луг	90-2	20	400 000
4. Прибыль от реализации гостиничных услуг*(1) (590 000 руб. - 90 000 руб. - 400 000 руб.)	99	90-9	100 000
5. Произведена оплата клиентами гостиничных услуг: по факту оказания этих услуг (708 000 руб. - 236 000 руб.) предварительная оплата	50 или 51 50 или 51	62 62, субсчет "Ава- нсы получен- ные"	472000 236 000
6. Начислен НДС для расчета с бюджетом по реализованным и оплаченным услугам: (472 000 руб. : 1,8 х 18%)	76, субсчет "Рас- четы по НДС"	68, субсчет "Рас- четы по НДС"	72 000
7. Начислен НДС с авансовых платежей: (236 000 руб. : 1,8 х 18%)	76, субсчет "НДС с авансов"	68, субсчет "Рас- четы по НДС"	36 000
*(1) Данная проводка приведена здесь только в качестве примера расчета финансового результата от реализации гостиничных услуг. В учете же такая проводка делается заключительными оборотами в конце месяца по всему объему продаж и себестоимости этих продаж (то есть, по всем видам деятельности гостиницы в совокупности).

Что касается отражения выручки от реализации гостиничных услуг для целей налогообложения (причем, это касается всех видов деятельности, осуществляемых гостиницей), то следует учесть, что с вводом в действие с 1 января 2002 г. главы 25 НК РФ практически все предприятия (в т.ч. гостиницы) обязаны применять при признании своих доходов и расходов в целях налогообложения метод начисления (статьи 271, 272 НК РФ). В соответствии с данным методом доходы и расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Исключением в таком случае являются гостиницы, выручка от реализации услуг (товаров) которых без учета НДС за предыдущие четыре квартала не превышала в совокупности одного миллиона рублей за каждый квартал. Такие гостиницы имеют право применять кассовый метод признания доходов и расходов, в соответствии с которым датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, а также поступление иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а расходы признаются только после их фактической оплаты (статья 273 НК РФ).

Хотелось бы подробнее остановиться на выставлении гостиницами счетов-фактур.

Если оплата за проживание своих сотрудников (находящихся в командировке или временно арендующих для них жилье в гостинице) производится сторонней организацией безналичным порядком, то гостиница обязана выставить данной организации счет-фактуру в течение 5 дней после фактического оказания услуг (пункт 3 статьи 168, статья 169 НК РФ).

При расчете с физическими лицами наличными денежными средствами или пластиковыми картами гостиницы должны выписать им соответствующие бланки строгой отчетности. Если гостиницы таких бланков не используют, все подобного рода расчеты с физическими лицами должны проводится с использованием кассовых аппаратов (ККТ) и выдачей им кассового чека.

В обоих приведенных случаях (при выдаче бланка строгой отчетности или кассового чека) обязанность гостиницы по выставлению счетов-фактур считается выполненной (пункт 7 статьи 168 НК РФ).

Однако многие сотрудники организаций, командированные в другие местности, расплачиваются с гостиницами наличными денежными средствами. Должна ли гостиница в этом случае им выписывать счета-фактуры или бланки строгой отчетности?

В том случае, если гостиница использует для расчетов с населением бланки строгой отчетности, то, естественно, она должна аналогичный документ выписать и командированному организацией сотруднику. Как уже говорилось выше, согласно пункту 7 статьи 168 НК РФ, для организаций (в т.ч. гостиниц), выполняющих работы, оказывающих платные услуги за наличный расчет непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец (гостиница) выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы (то есть, бланк строгой отчетности).

Письмом Минфина РФ от 25 марта 2004 г. N 16-00-24/9 "О возмещении НДС по расходам на наем жилых помещений командированными работниками" разъяснено, что в этом случае гостиница не должна выдавать счетов-фактур, а организация, чей представитель пользовался гостиничными услугами, имеет право принять к вычету уплаченную сумму НДС, если она выделана в бланке строгой отчетности отдельной строкой. Если НДС в этих документах не выделен, вся величина расходов по найму помещения в командировках принимается организацией для целей налогообложения налогом на прибыль.

Об этом же идет речь и в Методических рекомендациях по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447 (с последующими изменениями) (пункт 42), а также в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 11 октября 2004 г. N 03-04-11/165 "О налоговых вычетах по НДС за услуги гостиниц при командировках".

Если гостиница не применяет бланки строгой отчетности, то она обязана выдать командированному сотруднику кассовый чек и документ, подтверждающий оказание гостиничных услуг. В этом случае (даже если НДС будет выделен в таких документах отдельной строкой) организация, пославшая своего сотрудника в командировку, не имеет права принимать данный НДС к вычету без наличия счета-фактуры.

Причем, организация может потребовать от гостиницы выставления ей счета-фактуры, а гостиница не имеет права ей отказать, так как расчеты фактически производятся не с физическим лицом, а с представителем организации. Поэтому в подобной ситуации следует руководствоваться не пунктом 7 статьи 168 НК РФ (расчеты с населением за услуги), а пунктами 1, 2, 3 статьи 168 НК РФ.

5.2. Оказание услуг общепита гостиницами

Что касается документирования гостиницами выручки от реализации услуг общественного питания (ресторанов, баров и др.), то в данном случае необходимо заметить, что все предприятия, имеющие подразделения общепита, независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности должны руководствоваться единой нормативной и технологической документацией (письмо Роскомторга от 15 июля 1996 г. N 1-806/32-9 "О действующей нормативной документации для предприятий общественного питания"). Данное требование особенно важно в части калькулирования себестоимости изделий (блюд), реализуемых через раздачи, осуществляемое посредством составления Калькуляционных карточек (форма N ОП-1).

Калькуляционные карточки необходимо вести каждой точке общепита (в т.ч. и принадлежащей гостинице), так как именно в них рассчитываются продажные цены на блюда или изделия подразделения гостиничного общепита (ресторана, бара, кафе и др.). На основании этих карточек заполняются данные практически всех документов, связанных с реализацией услуг общественного питания.

Калькуляционные карточки содержат следующие реквизиты: наименование предприятия (подразделения) общепита, номер карточки, наименование блюда, номер по сборнику рецептур, наименование и количество продуктов, входящих в состав блюд по нормам на 100 порций или на одно блюдо. Продажные цены рассчитываются в карточках отдельно на каждое блюдо или изделие кухни.

Следует отметить, что все первичные документы, связанные с учетом выручки от реализации услуг общественного питания и товаров, указанные в настоящей статье, являются унифицированными формами, утвержденными постановлением Госкомстата РФ от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" (далее по тексту - постановление Госкомстата РФ N 132).

В соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету операций в общественном питании, утвержденными вышеупомянутым постановлением Госкомстата РФ N 132, калькуляционные карточки составляются на основании Сборников рецептур блюд, которыми должны руководствоваться все организации, имеющие подразделения общепита.

В этих Сборниках указывается расход сырья, выход полуфабрикатов и готовых блюд, приводится технология их изготовления. В каждом рецепте сборников даны нормы вложения сырья по массе в граммах и нормы выхода готовых изделий с указанием массы отдельных компонентов (полуфабрикатов, мяса и т.д.) и массы всего блюда в целом.

Если подразделением общепита гостиницы изготавливаются блюда по нетрадиционным технологиям или осваиваются новые торгово-технические процессы, в обязательном порядке необходимо разработать стандарты предприятия (СТП). При выпуске новых и фирменных блюд и изделий, вырабатываемых и реализуемых только на данном предприятии (так называемые "фирменные" блюда ресторанов), необходимо разработать технико-технологические карты (ТТК). Письмом Департамента регулирования и координации внутренней торговли МВЭС РФ от 23 октября 1997 г. N 21-310 "О нормативной документации" доведены "Порядок разработки, рассмотрения и утверждения стандартов предприятий (СТП)" и "Временный порядок разработки и утверждения технико-технологических карт на блюда и кулинарные изделия" (оба документа утверждены МВЭС РФ 6 июля 1997 г.).

Составление калькуляционного расчета и определение продажной цены блюда производится в следующем порядке:

по плану-меню определяется ассортимент блюд, на которые необходимо составить расчет;

на основании сборников рецептур устанавливаются нормы вложения (закладки) сырья на каждое отдельное блюдо;

определяются подлежащие включению в калькуляцию учетные цены на сырье, то есть в зависимости от того, ведется ли учет сырья в кладовой (на кухне) точке общепита по покупным или по продажным ценам (в примере в карточке продукты сырьевого набора отражаются по покупным ценам без торговой наценки);

стоимость сырьевого набора одной порции (блюда) исчисляется путем умножения количества сырья каждого наименования (графа "Норма, кг") на его цену (графа "Цена, руб., коп."), результат указывается в графе "Сумма, руб. коп.";

полученная стоимость всех продуктов суммируется и показывается в карточке по строке "Общая стоимость сырьевого набора на 100 блюд".

Сырьевой набор конкретного блюда указан в сборниках рецептур. Для определения продажной цены одной порции общая стоимость сырьевого набора делится на 100 (строка "Цена продажи блюда, руб. коп.").

При изменении цен на сырье исчисляется новая продажная цена блюда, которая отражается в этой же калькуляционной карточке в свободных графах (в графе 2, а при необходимости дальнейшем изменении цен или величины наценки - в графах 3, 4, 5, 6 и т.п.).

В том случае, если учет поступивших от поставщиков сырья и товаров в подразделении общепита гостиницы ведется по покупным ценам без добавления торговой наценки, то розничная (продажная) цена формируется путем увеличения покупной цены на торговую наценку с учетом НДС, отражаемых по строке "Наценка _____ %, руб. коп.". Соответственно, в таком случае полная продажная цена изделия (блюда) будет складываться из покупной цены и суммы торговой наценки и НДС.

По строке "Выход одного блюда в готовом виде, грамм" указывается вес одного блюда в граммах. Причем, для первых блюд, отпускаемых с мясом, фрикадельками, рыбой и т.п., вес такого рода продуктов показывается отдельно от веса первого блюда через дробь (например, 45/400). Для вторых блюд раздельно указывается вес основного продукта, гарнира и соуса (например, 132/55/28, где 132 грамма - вес основного готового продукта, 55 грамм - вес гарнира, 28 грамм - вес соуса).

В том случае, если производится передача изделий (блюд), изготовленных на кухне гостиничного предприятия общепита в розничную торговую сеть (бары, буфеты, магазины при гостиницах и т.п.), то выдача готовой продукции (или полуфабрикатов) из кладовой (экспедиции) предприятия общепита оформляется Дневным заборным листом (форма N ОП-6) с передачей данных изделий от одного материально ответственного лица (заведующего производством) другому (сотруднику принимающего подразделения).

Если в течение дня отпуск готовых изделий по дневным заборным листам производился несколько раз (или разным подразделениям), составляется Опись дневных заборных листов (накладных) (форма N ОП-7).

Для отражения данных об отпуске (реализации) изделий кухни в целом по структуре общепита гостиницы (то есть и через раздачу, и через экспедицию - в розничную сеть) могут использоваться несколько видов документов: Акт о реализации и отпуске изделий кухни (форма N ОП-10), Акт о продаже и отпуске изделий кухни (форма N ОП-11) или Акт о реализации готовых изделий кухни за наличный расчет (форма N ОП-12).

Все перечисленные выше документы (включая Дневные заборные листы) являются основаниями для заполнения Ведомости учета движения продуктов и тары на кухне (товарного отчета) (форма N ОП-14) в разрезе материально ответственных лиц и прилагаются к нему при сдаче одного экземпляра этого товарного отчета в бухгалтерию. Данный документ, по сути, является основным для определения себестоимости реализованной продукции подразделения общепита ("Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли", утвержденные письмом Роскомторга РФ от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5 и применяемые также в организациях общепита).

Данная ведомость составляется в двух экземплярах ежедневно в стоимостном выражении заведующим производством. Первый экземпляр со всеми приложенными документами сдается в бухгалтерию гостиницы под расписку на втором экземпляре, остающемся у заведующего производством.

Затраты по производству продукции общепита также собираются на счете 20 (на отдельном субсчете). Однако в части определения себестоимости реализованных изделий кухни (продукции общепита) необходимо сделать существенное пояснение.

Согласно пункту 13 ПБУ 5/01 учет имущества по продажной цене (включающей помимо расходов на приобретение также торговую наценку) разрешено вести только организациям розничной торговли. Однако Методикой учета сырья разрешено в организациях общественного питания учет поступивших продуктов (сырья) вести как в ценах приобретения, так и по продажным ценам с добавлением наценки.

В такой ситуации гостиницам необходимо самостоятельно решать, какой применять вариант учета приобретенных для общепита продуктов. При этом целесообразно выбранный вариант оприходования сырья зафиксировать в своей учетной политике.

Если гостиницей выбран метод оприходования продуктов в общепите по продажным ценам, то необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства:

начисление торговой наценки может производиться как на стадии оприходования продуктов на складе (в кладовой), так и при их передаче в производство (на кухню) для изготовления готовой продукции (блюд);

учет покупных товаров, приобретенных для дальнейшей перепродажи в структуре общепита гостиницы (к примеру, сигареты), а также вино-водочных изделий должен вестись на складе (в кладовой) по продажным ценам, включающим в себя торговую наценку.

В том случае, если оприходование продуктов, приобретенных для структуры общепита гостиницы, производится по ценам приобретения, отражение в учете операций реализации изделий кухни и себестоимости их изготовления осуществляется аналогично гостиничным услугам.

Поэтому, рассмотрим возможные варианты отражения в учете операций по выдаче сырья со склада в производство и начисления торговой наценки.

Пример 10. По накладной на отпуск товара со склада гостиницы передано на кухню ресторана при данной гостинице продуктов на сумму 80 000 рублей по покупной стоимости без учета НДС. Учет продуктов в организации ведется по продажным ценам. Предположим, что на все виды продуктов установлена единая торговая наценка - 50 процентов.

Соответственно, продажная цена этих продуктов будет складываться из собственно стоимости приобретения (80 000 рублей) и торговой наценки - 40 000 рублей (80 000 руб. х 50%) и составлять, таким образом, 120 000 рублей (80 000 руб. + 40 000 руб.).

Рассмотрим варианты начисления торговой наценки в учете гостиницы:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
Начисление торговой наценки при оприходовании продуктов на склад:
1. Получены продукты от поставщика (по покупным ценам без НДС)	41	60	80 000
2. Начислена торговая наценка: (80 000 руб. х 50%)	41	42	40 000
3. Отпущены со склада на кухню продукты, учитываемые по продажным ценам	20	41-1	120 000
Начисление торговой наценки при передаче продуктов со склада в производство (кухню):
4. Отпущены со склада на кухню продукты, учитываемые по покупным ценам без учета НДС	20	41	80 000
5. Начислена торговая наценка, приходящаяся на продук- ты, переданные со склада на кухню: (80 000 руб. х 50%)	20	42	40 000

Согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов), сумма наценки на остаток нереализованных продуктов на предприятиях общественного питания может быть определена в порядке, аналогичном действующему на предприятиях розничной торговли, - по проценту, исчисленному исходя из отношения величины торговой наценки на остаток продуктов (сырья) на начало отчетного периода (месяца) и оборота по кредиту счета 42, к сумме реализованных по продажным ценам за месяц изделий, изготовленных из этих продуктов, и остатка продуктов на конец месяца (также по продажным ценам).

Соответственно, если подразделение общепита гостиницы производит оприходование продуктов на склад (кладовую) по продажным ценам с учетом торговой наценки, в таком случае необходимо брать в расчет как остатки сырья на складе предприятия, так и остатки сырья в незавершенном производстве (в сфере общепите).

Если же начисление торговой наценки осуществляется только на стадии передачи сырья в производство (кухню), то величина реализованного торгового наложения рассчитывается исходя из остатков сырья в незавершенном производстве на начало и конец отчетного периода (месяца) (План счетов (Инструкция по применению Плана счетов)).

Вышеуказанный расчет среднего процента реализованного торгового наложения для подразделений общественного питания гостиницы можно представить следующей формулой:

      сумма торговой наценки на начало месяца + торговая наценка

                  по поступившим за месяц продуктам

     ------------------------------------------------------------ х 100%

           реализовано изделий за месяц + остаток продуктов

                             на конец месяца

         остаток по счету 42 на начало месяца + кредитовый оборот

                               по счету 42

     ------------------------------------------------------------ х 100%

                оборот по кредиту счета 90-1 + остатки по

                         счету 41*(1) и счету 20

Умножая полученный средний процент реализованного торгового наложения на стоимость реализованной по продажным ценам продукции общепита, определяется величина приходящейся на нее торговой наценки.

Рассмотрим варианты расчета среднего процента реализованного наложения.

Пример 11. Ресторан гостиницы осуществляет оприходование продуктов по продажным ценам. Для удобства и наглядности расчетов предположим, что величина торговой наценки является единой для всех продуктов и составляет 50 процентов, в составе торговой наценки учитывается и НДС.

На начало отчетного периода (месяца) остатки продуктов в кладовой подразделения общепита составляли 15 000 рублей по продажным ценам.

Соответственно остатки на счете 42 составляют 5 000 рублей.

За месяц было приобретено и оприходовано по продажным ценам продуктов на сумму 600 000 рублей. При этом в продажную цену входит торговая наценка в размере 200 000 руб.

В течение отчетного периода передано на кухню (в производство) сырья на сумму 550 000 рублей по продажным ценам (в т.ч. торговая наценка - 183 333 руб. округленно). При этом для удобства расчетов примем условие, что на счете 20 остатки незавершенного производства на начало отчетного месяца не числились. Остаток продуктов на складе равен 65 000 рублей (15 000 руб. + 600 000 руб. - 550 000 руб.).

За отчетный период (месяц) было реализовано готовой продукции (изделий кухни) по продажным ценам через раздачу ресторана на сумму 354 000 рублей и отпущено из кладовой ресторана в другое структурное подразделение (буфет) готовых изделий на сумму 59 000 рублей, из которых было реализовано на сумму 53 100 рублей. Остаток продуктов (незавершенное производство) на конец месяца составил 137 000 рублей (550 000 руб. - 354 000 руб. - 59 000 руб.).

Остатков нереализованной продукции (изделий) на начало месяца в буфете не числилось. Соответственно, остаток нереализованных изделий на конец месяца составил 5 900 рублей (59 000 руб. - 53 100 руб.).

Предположим, что за отчетный период (месяц) общая величина издержек обращения ресторана гостиницы, учитываемая на счете 44, составила 45 000 рублей. При этом величину транспортных расходов, приходящихся на остаток продуктов на складе, примем условно (без отдельного расчета) в размере 2 000 рублей. Соответственно на счет учета продаж (счет 90) будет списано издержек обращений на сумму:

45 000 руб. - 2 000 руб. = 43 000 руб.

Для расчета величины реализованного торгового наложения сгруппируем данные за отчетный период (месяц) по счетам 20, 41, 42 в целом по ресторану. Кроме того, в данной группировке подобный расчет будут представлен в двух вариантах:

для гостиниц, начисляющих торговую наценку при оприходовании продуктов на склад;

для гостиниц, начисляющих торговую наценку при передаче продуктов в производство (на кухню).

Движение продуктов в кладовой (на складе) ресторана
(счет 41 "Товары", субсчет 41-1 "Продукты на складе")

Вариант начисления торговой наценки на продукты	Остаток на нача- ло месяца	Приход	Расход	Остаток на конец ме- сяца
1. Гостиницы, приходующие про- дукты в кладовые по продажным ценам	15 000	600 000	550 000	65 000 (15 000 + 600000 - 550 000)
2. Гостиницы, начисляющие тор- говую наценку при передаче продуктов в производство (на кухню)	10 000 (15 000 - - 5 000)	400 000 (600 000 - 200 000)	366 667 550 000 - 183 333)	43 333 (10 000 + 400 000 - 366 667)

Движение сырья и готовой продукции на производстве (кухне) (счет 20)

Вариант начисления торговой нацен- ки на продукты	Остаток на на- чало месяца	Поступи- ло	Реализо- вано	Передано в буфет	Остаток на конец месяца
1. Гостиницы, приходующие продукты в кладовые по продажным ценам	-	550 000	354 000	59 000	137 000 (550 000 - 354 000 - 59 000)
2. Гостиницы, начисляющие торговую наценку при передаче продуктов в производство (на кухню)	-	550 000 *(1)	354 000	59 000	137 000 (550 000 - 354 000 - 59 000)
*(1) С учетом начисленной при передаче продуктов в производство (на кухню) торговой наценки.

Движение готовой продукции (изделий) в буфете
(счет 41, субсчет 41-2 "Товары в розничной сети")

Вариант начисления торговой наценки на продукты	Остаток на на- чало месяца	Приход	Реализация	Остаток на конец месяца
1. Гостиницы, приходующие продукты в кладовые по продажным ценам	-	59 000	53 100	5 900 (59 000 - 53 100)
2. Гостиницы, начисляющие торговую наце- ку при передаче продуктов в производство (на кухню)	-	59 000	53 100	5 900 (59 000 - 53 100)

Используя приведенные выше данные, произведем расчеты процентов реализованного торгового наложения, включаемых в продажные цены реализуемых изделий кухни.

1) Расчет процента реализованного торгового наложения:

а) для гостиниц, ведущих учет сырья по продажным ценам с момента оприходования продуктов в кладовую ресторана:

(5 000 руб. + 200 000 руб.) : ((354 000 руб. + 53 100 руб.) + (65 000 руб. +137 000 руб. + 5 900 руб.)) x 100% = 33,3333%

б) для гостиниц, начисляющих торговую наценку при передаче продуктов из кладовой в производство (на кухню):

(183 333 руб.) : ((354 000 руб. + 53 100 руб.) + (137 000 руб. + 5 900 руб.)) x 100% = 33,3333%.

2) Величина торговой наценки, относящиеся к продажной цене реализованной продукции общепита, будут составлять:

(354 000 руб. + 53 100 руб.) x 33,3333% = 135 699,86 руб.

Поскольку в приведенном примере торговая наценка является единой для всех продуктов, расчет величины реализованного торгового наложения можно было бы рассчитать следующим образом:

(354 000 руб. + 53 100 руб.) : 1,5 x 50% = 135 700 руб.

Как видно из примера, для расчета величины реализованного торгового наложения не зависит от момента начисления торговой наценки (при оприходовании продуктов на склад или при их передаче в производство). Небольшое расхождение в данном случае возникло из-за погрешности округлений при расчетах.

В бухгалтерском учете вышеуказанные операции отпуска и реализации продукции (изделий, блюд) необходимо отразить следующим образом:

Содержание операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Реализовано продукции общепита через раздаточную ресторана и буфет: (354 000 руб. + 53 100 руб.)	50	90-1	407 100
2. Списана себестоимость продукции общепита, реализо- ванной через раздаточную ресторана	90-2	41-1	354 000
3. Списана себестоимость изделий, реализованных через розничную сеть (буфет)	90-2	41-2	53 100
4. Сторнирована величина торговой наценки, приходящая- ся на реализованную продукцию общепита (согласно рас- чету)	90-2	42	-135 700
5. Начислен НДС по реализованной продукции общепита: (407 100 руб. : 1,18 х 18%)	90-3	68, субсчет "Рас- четы по НДС"	62 100
6. Списаны издержки обращения	90, субсчет "Рас- ходы на прода- жу"	44	43 000
7. Прибыль от реализации продукции общепита через раз- даточную ресторана и буфета: (407 100 руб. - 135 700 руб.) - 62 100 руб. - 43 000 руб.)	90-9	99	30 600

Обращаем внимание, что подразделения общепита гостиниц могут продавать не только собственную продукцию, но и товары, произведенные сторонними организациями. Однако в данном разделе были приведены только операции, касающиеся реализации продукции общественного питания гостиниц, реализация товаров будет рассмотрена в следующем разделе статьи.

5.3. Розничная торговля в гостиницах

Первичные документы по учету товаров также утверждены постановлением Госкомстата РФ N 132.

Аналогично рассмотренной в предыдущем разделе Ведомости учета движения продуктов и тары на кухне одним из основных документов для определения себестоимости реализованных товаров в системе розничной торговли гостиниц является Товарный отчет (форма N ТОРГ-29).

В адресной части товарного отчета указываются: наименование предприятия, структурного подразделения, по которому оформляется данный отчет (магазин, палатка, секция и т.п.), статистические коды (ОКУД, ОКПО, ОКДП, вида операций), фамилия и должность материально ответственного лица, номер отчета, дата составления и период, за который составлен товарный отчет.

Руководителям организаций (в данном случае гостиницы) предоставлено право вводить на подчиненных им предприятиях периодичность представления товарной отчетности сроком от одного до десяти дней.

Основанием для заполнения товарного отчета являются приходные и расходные документы (накладные, товарно-транспортные накладные, акты закупки у частных лиц и т.п.). Все документы в отчете следует располагать по отдельности, в хронологическом порядке, с обязательным указанием их дат и номеров.

Нумерация товарных отчетов должна быть последовательной с начала и до конца года с первого номера. Причем товарные отчеты материально ответственных лиц, приступивших к работе в течение года, нумеруются с начала их работы на данном предприятии.

В первую очередь в товарных отчетах указывается остаток товаров и тары на начало периода, за который составляется отчет, совпадающий с остатком товара на конец отчетного периода предыдущего товарного отчета.

Если товарный отчет составлен после проведения инвентаризации, остатки берут из инвентаризационной описи.

В приходной части товарного отчета отражается в стоимостном выражении поступление товаров и тары на основании первичных сопроводительных документов, затем подсчитывается итог прихода и итог прихода с учетом остатка товаров и тары на начало отчетного периода.

В расходной части указывается общая сумма расхода товаров и тары за отчетный период. При этом, отдельной строкой отражается реализация товаров мелким оптом и в розницу, возврат недоброкачественных товаров, переброска товаров, возврат тары и т.п. После этого подсчитывается итог по расходу и величина остатка товаров и тары на конец отчетного периода.

Все первичные документы, на основании которых составлен товарный отчет в обязательном порядке подкладываются к данному отчету. Количество представленных документов должно совпадать с указанным в отчете.

Товарный отчет также составляется в двух экземплярах материально ответственным лицом (менеджером, продавцом и т.п.) с указанием номера, даты документов на поступление и выбытие товаров и тары. Первый экземпляр отчета с приложенными документами, на основании которых составлялся отчет, передается в бухгалтерию, второй экземпляр остается у материально ответственного лица.

Как уже было отмечено выше, если организация (в нашем случае - гостиница) осуществляет розничную торговлю, то оприходование товаров для перепродажи она может производить двумя способами (пункт 13 ПБУ 5/01):

по цене приобретения (по фактическим затратам, связанным с приобретением этих товаров);

по продажным ценам, включающим в себя помимо затрат на приобретение товаров также торговую наценку.

В первом случае учет операций реализации товаров будет аналогичен учету реализации гостиничных услуг, указанному выше. Поэтому рассмотрим второй вариант учета.

Пример 12. В розничной сети гостиницы (магазин) в течение месяца было реализовано товаров на сумму 118 000 рублей.

В учете гостиницы товары приходуются по продажным ценам, включающим торговую наценку (различающуюся по видам товаров).

Важной особенностью отражения в бухгалтерском учете операций реализации товаров в розничной сети гостиницы, учитываемых по продажным ценам, является правильное определение величины торговой наценки, приходящейся на реализованные по этим ценам товары.

Согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов), сумма наценки на остаток нереализованных товаров на складе может быть определена по проценту, исчисленному исходя из отношения величины торговой наценки на остаток товаров на начало отчетного периода (месяца) и оборота по кредиту счета 42 "Торговая наценка", к сумме реализованных за месяц товаров по продажным ценам, и остатка товаров на конец месяца.

Умножая полученный средний процент реализованного торгового наложения на стоимость реализованных по продажным ценам товаров, определяется величина торговой наценки, приходящаяся на эти товары.

Как видно, порядок расчета реализованного торгового наложения для розничной сети гостиниц одинаков с подразделениями общепита.

Таким образом, для правильного отражения в учете финансового результата от реализации товаров в магазине гостиницы в первую очередь необходимо определить величину торговой наценки, приходящейся на реализованные товары.

Предположим, что на начало отчетного периода (месяца) остатки товаров и торговой наценки по ним составляли:

1) товары (счет 41) - 30 000 рублей;

2) торговая наценка по данным товарам (счет 42) - 10 000 рублей.

За отчетный месяц было оприходовано товаров на сумму 150 000 рублей по продажным ценам, включающим в себя торговую наценку в размере 50 000 рублей.

Таким образом, на конец месяца остаток товаров на складе составлял 62 000 рублей (30 000 руб. + 150 000 руб. - 118 000 руб.).

Издержки обращения за месяц составили 5 000 рублей (транспортных расходов нет).

Величина торговой наценки рассчитывается следующим образом:

1) определение процента реализованного торгового наложения, приходящегося на реализованные товары:

(10 000 руб. + 50 000 руб.) : (118 000 руб. + 62 000 руб.) x 100% = 33,3333%

2) расчет суммы торговой наценки, приходящейся на реализованные товары:

118 000 руб. x 33,3333% = 39 333,29 руб.

Если бы на все товары в гостинице была бы установлена единая торговая наценка (например, 50 процентов), то расчет выглядел бы так:

118 000 руб. : 1,5 x 50% = 39 333,33 руб.

Расхождение здесь также возникло из-за погрешности округлений при расчетах.

В бухгалтерском учете вышеуказанные операции будут отражены следующим образом:

Наименование операции	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Отражена выручка от реализации товаров в розничной сети	50	90-1	118 000
2. Начислен НДС по реализованным товарам (118 000 руб. : 1,18 х 18%)	90-3	68, субсчет "Расче- ты по НДС"	18 000
3. Списана фактическая себестоимость реализованных товаров по продажным ценам	90-2	41	118 000
4. Сторнирована торговая наценка, приходящаяся на реализованные товары	90-2	42-1	- 39 333,33
5. Списаны издержки обращения	90, субсчет "Рас- ходы на про- дажу"	44	5 000
6. Прибыль от реализации товаров (118 000 руб. - 18 000 руб. - (118 000 руб. - 39 333,33 руб.) - 5 000 руб.)*(1)	90-9	99	16 333,33
*(1) Данная проводка приведена здесь только в качестве примера расчета финансового результата от реализации товаров. В учете же гостиницы такая проводка делается заключительными оборотами в конце месяца по всему объему продаж и себестоимости этих продаж (то есть, по всем видам деятельности гостиницы в совокупности).

5.4. Реализация прочих услуг

Гостиницы помимо собственно гостиничных могут оказывать дополнительные услуги (автоуслуги, стоянка автомобилей (например, при мотелях), заказ билетов и т.п.).

Для некоторых из них (как уже было рассмотрено выше) установлены специальные бланки строгой отчетности. Поэтому при расчетах за эти услуги применять кассовые аппараты (ККТ) не обязательно (при условии оформления бланков строгой отчетности).

Прочие же услуги при расчетах с клиентами (как физическими, так и юридическими лицами) наличными денежными средствами или пластиковыми картами должны осуществляться только с использованием ККТ.

Отражение данных операций в бухгалтерском учете и для целей налогообложения будет аналогично порядку, применяемому для гостиничных услуг.

В.Б. Гуккаев

"Консультант бухгалтера", N 3, март 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Если подразделение общепита гостиницы производит начисление торговой наценки только при отпуске сырья в производство (кухню), а учет продуктов в кладовой ведется по покупным ценам, остатки по счету 41 в расчет величины реализованного торгового наложения не берутся.