Вопрос: Каков порядок отражения в бухгалтерском учете и для целей налогообложения операций по приобретению импортных материалов? ("Консультант бухгалтера", N 3, март 2005 г.)

Порядок отражения в бухгалтерском учете и для целей налогообложения операций по приобретению импортных материалов.

В соответствии с ПБУ 3/2000 датой совершения операций по импорту товаров является дата перехода права собственности на эти товары (в рассматриваемом случае - материалы).

Многие организации ошибочно производят пересчет таких операций по дате оформления ГТД или растаможивания материалов. Однако дата на декларации свидетельствует только о пересечении таможенной границы РФ. Не могут служить основанием для определения такой даты и условия поставки имущества, зафиксированные в контракте в соответствии с международными терминами "Инкотермс-90" (или "Инкотермс-2000"). Данные понятия регулируют только требования к доставке товара (место доставки за счет продавца, страхование грузов, условия перевозки (вид транспорта) и т.п.).

Согласно действующему гражданскому законодательству момент перехода права собственности на имущество устанавливается положениями внешнеторгового контракта (статья 458 ГК РФ). Причем, если такой момент в контракте не предусмотрен, то переход права собственности считается осуществленным либо при непосредственной передаче товара покупателю (или его представителю), либо транспортной организации - перевозчику. Следует учитывать, что данное правило действует только в том случае, если все спорные вопросы по контракту улаживаются на основании российского законодательства (данный вопрос в обязательном порядке должен быть отражен в контракте).

Таким образом, российским импортерам необходимо четко отслеживать, каким образом в контракте предусмотрен переход права собственности на материальные ценности (и предусмотрен ли вообще).

Пример. Производственное предприятие заключило контракт на поставку импортных материалов с европейской зарубежной фирмой на сумму 20 000 евро.

По условиям контракта, переход права собственности на материалы происходит в момент передачи их перевозчику (железнодорожной компании). Фирма-продавец по данному контракту несет расходы по транспортировке и страхованию груза до пересечения товаров таможенной границы России. Далее покупатель вывозит груз самостоятельно.

Поскольку переход права собственности, а, следовательно, реализация материалов произошла в нашем примере за пределами России, стоимость импортного имущества (доход иностранного лица) не облагается налогом на прибыль и НДС.

Однако при ввозе груза на таможенную территорию РФ стоимость материалов признается объектом обложения НДС (пункт 1 статьи 146 НК РФ). При этом налог уплачивает российская сторона (импортер). В зависимости от вида импортных товаров ставка НДС устанавливается по ним в размере 10 или 18 процентов (пункт 5 статьи 164 НК РФ). Налоговая база в данном случае определяется как сумма таможенной стоимости этих материалов и подлежащей уплате таможенной пошлины (пункт 1 статьи 160 НК РФ).

Предположим в нашем примере материалы попадают под налогообложение по ставке 18 процентов. Таможенная стоимость материалов равна 20 000 евро, а величину таможенных пошлин условно примем равной 2 000 евро.

Таким образом, при ввозе этих товаров на таможенную территорию РФ по ним будет уплачен НДС таможенным органам в размере 3 960 евро ((20 000 евро + 2 000 евро) х 18%).

Предположим, материалы были отправлены (переданы перевозчику) иностранной стороной 31 января. При этом копия транспортной накладной была отправлена российскому предприятию по факсу. Груз поступил в пункт назначения (таможенный терминал) 2 февраля. 3 февраля таможенными органами была принята ГТД и рассчитана сумма таможенных пошлин и НДС для оплаты. Разрешение на ввоз материалов в Россию получено от таможенных органов 4 февраля (дата и штамп таможни на ГТД). В этот же день материалы доставлены на склад предприятия. Оплата за импортированное имущество и транспортные услуги произведена 5 февраля, а таможенных пошлин и НДС - 6 февраля.

Расходы на доставку материалов от таможенного терминала до склада организации силами сторонней транспортной организации составили 2 360 рублей (в т.ч. НДС 18% - 360 рублей).

Согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета все затраты, связанные с приобретением материалов отражаются на счете 10 "Материалы".

В учете предприятия вышеуказанные операции необходимо отразить следующим образом.

По условиям контракта в нашем примере с момента передачи продавцом груза перевозчику (транспортной организации) право собственности на него переходит к российскому предприятию. Однако фактически материалы российской стороной еще не получены (находятся в пути). В данной ситуации, если у предприятия имеются сведения об отправке груза в его адрес, то оно должно отразить эти материалы в учете в оценке, предусмотренной в контракте, с последующим уточнением фактической себестоимости (пункт 26 ПБУ 5/01).

Поскольку иностранный партнер в день отправки груза уведомил об этом российскую сторону (факс транспортной накладной), то в учете предприятия данные материалы следует отразить также 31 января (при этом пересчет стоимости товаров в рубли необходимо произвести также на эту дату).

31 января (курс евро по отношению к рублю на дату передачи груза транспортной компании - перевозчику принят в примере условно):

дебет счета 10, субсчет "Материалы в пути" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 740 000 руб. (20 000 евро х 37,0 руб./евро) - отражены в учете материалы, принадлежащие российскому предприятию, но находящиеся еще в пути, по курсу Центробанка РФ на дату перехода права собственности на эти материалы (курсы валют по отношению в рублю приведены в условных цифрах);

3 февраля:

дебет счета 10 кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 75 000 руб. (2 000 евро x 37,5 руб./евро) - отражены в учете начисленные таможенные пошлины (на основании расчетов таможенных органов). При этом следует обратить внимание, что поскольку расчет производится таможенными органами, ими же определяется и рублевая величина (в примере показан курс Центробанка РФ на дату выписки ГТД);

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - 148 500 руб. (3 960 евро x 37,5 руб./евро) - отражен в учете НДС, начисленный таможенными органами (на основании их расчета). При определении курса здесь возникает аналогичная ситуация: поскольку расчет НДС производится таможенными органами, ими же определяется и рублевая величина налога.

Необходимо также иметь в виду, что расчеты с таможенными органами не являются валютной операцией, так как осуществляются в российских рублях и между двумя резидентами (российской торговой организацией и российской таможней);

4 февраля:

Поскольку пересчет стоимости материалов, выраженной в иностранной валюте, осуществлялся на дату перехода права собственности на них, то дальнейших перерасчетов больше не производится:

дебет счета 10 кредит счета 10, субсчет "Материалы в пути" - 740 000 руб. - фактическое получение материалов предприятием (оприходование на склад);

дебет счета 10 кредит счета 60 - 2 000 руб. (2 360 руб. - 360 руб.) - расходы на доставку материалов до склада предприятия включены в их фактическую себестоимость (без учета НДС);

дебет счета 19 кредит счета 60 - 360 руб. - отражен в учете НДС, подлежащий уплате за доставку материалов на склад;

5 февраля:

дебет счета 60 кредит счета 52 "Валютные счета" - 760 000 руб. (20 000 евро x 38 руб./евро) - произведена оплата поставщику за материалы по курсу Центробанка РФ на дату снятия средств с валютного счета организации в уполномоченном банке (на основании выписки банка);

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" кредит счета 60 - 20 000 руб. (760 000 руб. - 740 000 руб.) - отражена в учете курсовая разница (для целей налогообложения она будет принята в последний день отчетного месяца);

дебет счета 60 кредит счета 51 "Расчетные счета" - 2 360 руб. - произведена оплата за транспортные услуги;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 360 руб. - принят к вычету в качестве налогового вычета НДС, уплаченный за транспортные услуги;

6 февраля:

дебет счета 76 кредит счета 51 - 75 000 руб. - перечислены таможенные пошлины таможенным органам;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 51 - 148 500 руб. - перечислен НДС таможенным органам;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 148 500 руб. - НДС, уплаченный таможенным органам, принят к вычету.

Сотрудники ООО "Консалтинговое Агентство "Советник"

1 марта 2005 г.

"Консультант бухгалтера", N 3, март 2005 г.