Льготное избавление от налога на прибыль (А. Кузьминых, "Консультант", N 7, апрель 2005 г.)

Льготное избавление от налога на прибыль

Для некоторых организаций Налоговый кодекс предусматривает существенные льготы по налогу на прибыль. Попробуем разобраться, как эти субъекты хозяйственной деятельности могут помочь при налоговом планировании в холдинге.

Большинство способов налогового планирования в рамках холдинга строится на использовании субъектов льготного налогообложения (СЛН). О некоторых из них говорилось в статье "Как "уберечься" от налога на имущество" в N 5 "Консультанта". Определенные преимущества СЛН могут обеспечить и при уплате налога на прибыль. Скажем о тех из них, которые чаще всего применяются на практике.

Во-первых, предприятия и индивидуальные предприниматели, которые используют упрощенную систему налогообложения и не платят налог на прибыль. Пожалуй, это самый популярный инструмент налоговой оптимизации, несмотря на существующие ограничения (см. гл. 26.2 НК РФ).

Во-вторых, индивидуальные предприниматели на общем режиме налогообложения. Вместо налога на прибыль они уплачивают подоходный налог (13 процентов) и ЕСН по регрессивной шкале от 10 до 2 процентов.

В-третьих, "инвалидные структуры" - предприятия, удовлетворяющие требованиям статьи 264 Налогового кодекса (подп. 38 п. 1). Налог на прибыль у них снижается за счет перечисления средств в общественную организацию инвалидов на их социальную защиту. Затем эти средства реинвестируются в предприятие через взнос в уставный капитал или безвозмездную передачу имущества.

В-четвертых, предприятия и индивидуальные предприниматели, переведенные на единый налог на вмененный доход.

В-пятых, зарубежные и внутрироссийские офшоры.

Иногда в качестве СЛН используются предприятия, имеющие в текущем или прошлых налоговых периодах убытки (в налоговом учете). Перенося прибыль оптимизируемого предприятия на баланс убыточного, мы снижаем налог на прибыль по группе компаний в целом.

Что должен делать СЛН

Для снижения или отсрочки платежей по налогу на прибыль в рамках холдинга используется ряд способов. Прежде всего это перенос налогооблагаемой базы на СЛН через трансфертное ценообразование и формирование резерва по сомнительным долгам, сформировавшимся в рамках холдинга. Об этих двух способах будет подробно рассказано в следующем номере "Консультанта".

Еще один способ трансформировать базу по налогу на прибыль - организовать определенное взаимодействие СЛН и плательщика налога. Рассмотрим подробнее, какие здесь могут быть варианты.

Услуги и работы

Например, СЛН может оказать некую услугу предприятию (выполнить работы) ориентировочно на сумму его прибыли. Исходя из анализа Налогового кодекса (в первую очередь п. 1 ст. 264 НК РФ), наиболее интересными вариантами здесь могут быть:

работы по договору подряда (отдельные этапы технологического процесса передаются подрядчику-СЛН);

услуги по перевозке автотранспортом пассажиров или грузов и по техобслуживанию транспорта (здесь СЛН следует переводить на ЕНВД, поскольку сумма "вмененного" налога не зависит от размера доходов);

услуги по управлению, по ведению учета и подготовке отчетности, посреднические, юридические, информационные, маркетинговые услуги, консультационные услуги в сфере производства и т.п.

Как правило, предприятия стремятся отнести произведенные расходы на оплату услуг или работ СЛН к косвенным. Это наиболее целесообразно, так как эти затраты уменьшают налогооблагаемую базу текущего периода. Поэтому при планировании сделки следует учитывать положения статьи 318 Налогового кодекса.

Арендные и лицензионные платежи

К другой группе можно отнести выплату арендных и лицензионных платежей. В первом случае предполагается установление высокой суммы платы за аренду помещений и оборудования. Она может быть дополнена и платежами за различные дополнительные услуги. Это могут быть: мойка окон, уборка помещения, вывоз мусора, обслуживание оргтехники и т.д. Сюда же можно отнести услуги по эксплуатации, ремонту и техобслуживанию основных средств (п. 1 ст. 253 НК РФ).

Лицензионные платежи производятся за использование товарных знаков, знаков обслуживания, патенты на изобретения, промышленные образцы, ноу-хау и т.п. Также сюда следует отнести расходы на создание и сопровождение объектов интеллектуальной собственности. Заметим, что организации необходимо будет обосновать экономическую необходимость использования товарного знака. Для этого следует помещать его на визитках сотрудников, в рекламе, на вывесках и т.п.

Выплата процентов по долговым обязательствам

Размер включаемых в расходы процентов не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же периоде на сопоставимых условиях (ст. 269 НК РФ). Cущественным считается отклонение более чем на 20 процентов в любую сторону. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, Кодекс понимает обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения.

Предприятие может воспользоваться определенной свободой в этих формулировках. Однако следует помнить, что обязательства, соответствующие признакам сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов (физических или юридических лиц), налоговые органы считают несопоставимыми.

Чтобы отнести на расходы в целях налогообложения любые, сколь угодно большие проценты, налогоплательщик может воспользоваться следующим порядком:

установить в учетной налоговой политике следующее положение. Начисленные проценты признаются расходами в том случае, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Также необходимо описать "порядок определения сопоставимости";

выдать минимум два сопоставимых долговых обязательства в одном квартале (для тех, кто платит ежемесячные авансовые платежи, - в одном месяце). Например, предприятие может получить два процентных займа от двух входящих в холдинг или связанных с ним СЛН или физических лиц. Они будут в рублях, без обеспечения, на один и тот же срок и примерно на одну и ту же сумму. Процентные ставки не должны отличаться друг от друга более чем на 20 процентов;

регулярно начислять проценты за фактическое время пользования заемными средствами и, вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа, относить их на расходы.

Более выгодно для переноса прибыли через проценты использовать не СЛН, а физическое лицо, продающее дисконтные векселя предприятия с большой прибылью. При определенных обстоятельствах (ст. 214.1 НК РФ) гражданин получает значительный имущественный налоговый вычет. Он может составлять до 125 000 рублей в год, а если лицо владеет векселем более трех лет, - то без ограничений. Таким образом, налог на доходы гражданин не уплачивает. Предприятие-векселедатель относит на расходы сумму дисконта в полном размере, поскольку она является платой за заем, полученный на сопоставимых условиях.

Штрафные санкции

В соответствии с условиями заключенных договоров, предприятие может выплачивать штрафные санкции в адрес субъекта льготного налогообложения. Рассмотрим следующую схему. Одно предприятие холдинга (например, завод) отгружает другому (например, торговому дому завода) продукцию (работы, услуги). Причем договор предусматривает значительные штрафные санкции (в том числе пени) за нарушение условий оплаты или других условий договора. Поставляемая продукция оплачивается, но не полностью - так, что остается очень небольшая задолженность. Далее право требования этой задолженности (вместе со штрафными санкциями) уступается субъекту льготного налогообложения по "номиналу". СЛН предъявляет претензию за неполную оплату и по договору предъявляет штрафные санкции должнику. Должник признает претензию и гасит долг. Признает он и санкции, которые относит на затраты (при методе определения выручки по начислению - независимо от фактической оплаты). СЛН же уплачивает с них свои небольшие налоги, и то только после фактического их получения.

Согласно статье 333 Гражданского кодекса, суд уполномочен на пересчет суммы неустойки. Однако для этого необходима инициатива стороны, права которой были нарушены. В данной же ситуации компания добровольно исполняет свои обязанности по уплате санкций, уменьшая тем самым базу текущего налогового периода. Существует высокая доля риска, что налоговый орган попытается доначислить НДС на эти средства, однако арбитражная практика пока на стороне налогоплательщиков (постановление ФАС Московского округа от 12 ноября 2003 г. по делу N КА-А40/8947-03, постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 ноября 2003 г. по делу N А56-29845/03).

Как себя обезопасить

К минусам схем с использованием СЛН можно отнести организационные трудности и затраты, связанные с созданием и поддержанием этих субъектов. Но более существенный недостаток многих методов оптимизации - налоговые риски. Сделки, лежащие в основе налоговых схем, могут быть признаны судом притворными, ведь их конечная цель - минимизация налога на прибыль. Поэтому ключевое значение имеет ряд обстоятельств, снижающих налоговые риски. Скажем об основных из них.

Во-первых, непритворный характер заключаемых сделок. Это означает, что каждая сделка должна иметь экономический смысл, кроме уменьшения налоговой нагрузки предприятия. Понесенные расходы должны удовлетворять требованию экономической целесообразности. Кроме того, в штате предприятия не должно быть работников, трудовые обязанности которых дублируют обязанности СЛН по договору. В ином случае целесообразность расходов на оплату услуг (работ) СЛН может быть поставлена под сомнение налоговым органом.

Во-вторых, примерно рыночный уровень цен и неаффилированность. Важно соблюдать условия, по которым сделка между СЛН и предприятием не могла бы быть отнесена к сделкам с заинтересованностью. Это необходимо для того, чтобы налоговый орган не принял решение о пересмотре цен по сделке (ст. 40 НК РФ).

В-третьих, самостоятельность СЛН. Индивидуальный предприниматель, как правило, действует за свой счет и сам осуществляет расходы, связанные с оказанием услуг (выполнением работ). Более того, предприниматель, являющийся бухгалтером или управляющим, может нести по договору (формально) полную имущественную ответственность за свои действия. Все это - дополнительный аргумент в споре, если налоговый орган попытается доказать притворность сделок с СЛН или их нецелесообразность.

Соблюдая описанные и другие условия, добиться в судебном порядке признания сделок недействительными будет непросто. Для этого налоговому органу будет необходимо выявить и квалифицировать применяемую налоговую схему. После этого он должен будет провести встречные проверки всех задействованных лиц и подтвердить их аффилированность или некорректность применяемых цен. Но самое главное - потребуется доказать умысел на совершение налогового правонарушения.

А. Кузьминых,

партнер, директор по налоговому планированию

компании "ЛИСТИК И ПАРТНЕРЫ"ТМ

Эксперт номера.
Процентные хитрости

В. Мещеряков,

руководитель авторского коллектива книги

"Годовой отчет - 2004", глава экспертной коллегии журнала

"Практическая бухгалтерия"

Как известно, есть два способа нормирования расходов в виде процентов по долговым обязательствам (ст. 269 НК РФ). Первый: исходя из среднего процента, увеличенного в 1,2 раза, который уплачивается по долговым обязательствам того же вида, полученных в сопоставимых условиях. Второй: исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (если деньги получены в рублях), или 15 процентов годовых (если деньги получены в валюте).

Предложу здесь несложную схему минимизации налогообложения. Предположим, вы получаете кредит в сумме 1 200 000 рублей под 30 процентов годовых. Казалось бы, первый способ неприменим: кредит-то один, сравнивать проценты попросту не с чем, рассчитать средний процент нельзя.

Есть простой выход. Договоритесь с банком разбить один кредит, например, на три равных, полученных под ту же процентную ставку. В результате появится несколько долговых обязательств, выданных на аналогичных условиях и в сопоставимых объемах. Причем средний процент по ним составит 30 процентов. Поэтому они уменьшат облагаемую прибыль полностью.

Что касается второго способа, то здесь оптимизации можно добиться, разбив ставку на две составляющие. Например, на сумму, удовлетворяющую требованиям Кодекса, и проценты за оплату тех или иных услуг банка. В результате проценты по кредиту формально не выйдут за пределы норм. То есть все расходы будут полностью учтены при налогообложении.

"Консультант", N 7, апрель 2005 г.