Западные корни ПБУ 18
Не секрет, что многие нормы российских положений по бухучету позаимствованы из международных стандартов. ПБУ 18 также не является российским изобретением - оно аналогично стандарту IAS 12. Впрочем, при ближайшем рассмотрении выясняется, что между этими двумя документами существуют фундаментальные различия.
Хотя российские ПБУ и приняты "во исполнение программы реформирования бухучета в соответствии с МСФО", они нередко отличаются от международных стандартов и по букве, и в особенности по духу. Интересно проследить такие различия на примере ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" и IAS 12 "Income Taxes" (МСФО 12 "Налоги на прибыль", далее - просто МСФО 12).
Такое сопоставление интересно не только с теоретической точки зрения. Из утвержденной Минфином в середине прошлого года концепции развития российского бухучета (приказ от 1 июля 2004 г. N 180) следует, что в перспективе МСФО получат в России законодательное признание и будут включены в состав нормативных актов по бухучету. Таким образом, сравнение российских положений по бухучету с международными стандартами позволяет понять, как изменится учет после "легализации" МСФО в нашей стране.
Цели
Рассмотрим сначала цели, которым служит каждый из стандартов. Оба, как следует из названий, посвящены учету налога на прибыль (доходы). Однако это не сводится к простому отражению в учете налоговых начислений и платежей.
Принципиальная задача, которую решает МСФО 12, заключается в том, чтобы показать в отчетности не только текущие, но и будущие налоговые последствия операций, которые компания провела за отчетный период.
Зачем это нужно? Вспомним, что в соответствии с МСФО основная цель финансовой отчетности - предоставить пользователям информацию для принятия ими экономических решений. В первую очередь речь идет о собственниках компании (акционерах) и об инвесторах. Их интересует, сможет ли компания выплачивать дивиденды, проценты, погашать займы и т.д. А это зависит от доходов и расходов компании в будущем, в том числе и от предстоящих налоговых платежей. Поэтому если будущую величину налога на прибыль можно надежно предсказать, то это должно найти отражение в отчетности компании.
Будущие платежи по налогу на прибыль приведут к оттоку средств компании. Поэтому на величину ожидаемого в будущем налога на прибыль компания, в соответствии с МСФО 12, должна сформировать обязательство, равное размеру ожидаемых платежей. Аналогично уменьшение налога на прибыль в будущем - это актив компании. Таким образом, конечная цель применения МСФО 12 - это формирование на балансе предприятия отложенных налоговых обязательств (deferred tax liabilities) и отложенных налоговых активов (deferred tax assets).
Обратимся теперь к ПБУ 18. Объявленная разработчиками российского стандарта цель - установить взаимосвязь между показателем бухгалтерской прибыли и величиной базы по налогу на прибыль (п. 1 ПБУ 18). Кому и зачем это может быть нужно, российский стандарт, к сожалению, не разъясняет. Конечно, можно было бы предположить, что использование ПБУ 18 позволит рассчитать базу по налогу на прибыль по данным бухгалтерского учета, таким образом избавив компанию от необходимости вести обособленный учет по налогу на прибыль. Однако это не так, поскольку данные для проводок по ПБУ 18 все равно придется брать из налоговых регистров. Впрочем, "побочным эффектом" от установления соответствия между бухгалтерской и налоговой прибылью все равно является формирование отложенных налоговых активов и обязательств, которые, как было сказано выше, имеют значение для пользователей бухгалтерской отчетности.
Разобравшись с целями МСФО 12 и ПБУ 18, рассмотрим методы, которыми эти цели достигаются. Без значительных различий между стандартами не обошлось и тут.
МСФО 12: "балансовый метод"
Как мы выяснили, МСФО 12 предполагает оценивать предстоящие обязательства компании по налогу на прибыль. Однако речь идет не о прогнозе финансового результата деятельности компании. Вместо этого стандарт берет за основу одну простую идею. Выбытие или иное использование активов, а также погашение обязательств, отраженных на балансе компании, в будущем не должно привести к возникновению налога на прибыль. Если же заранее известно, что это не так, то в учете нужно отразить отложенный налоговый актив или обязательство.
Предположение о налоговой "нейтральности" выбытия активов и погашения обязательств на первый взгляд может показаться странным, но на самом деле оно вполне логично. Проиллюстрируем его на нескольких примерах.
Предположим, что на балансе компании отражен произведенный товар. Разумно считать, что в будущем компания реализует этот товар, получив доход, который по крайней мере не ниже величины затрат на производство этого товара. Таким образом, предполагается, что при реализации товара компания получит налогооблагаемый доход, который будет компенсирован списанием стоимости товара в расходы. В результате налоговый эффект от выбытия актива будет равен нулю. Конечно, скорее всего предприятию удастся получить прибыль от продажи товара, однако невозможно заранее надежно измерить ее величину.
Тот же принцип справедлив и для основных средств: в результате их использования в производстве компания получит налогооблагаемый доход, который будет компенсирован амортизацией. Заметим, что существуют активы, при выбытии которых не возникает ни дохода, ни расхода - например, денежные средства или выданные займы.
Погашение обязательств также, как правило, не вызывает никаких налоговых последствий. Это происходит по одной из двух причин. Либо потому, что компания уже начислила расходы, связанные с возникновением обязательства, и при его погашении лишь произойдет отток денежных средств (пример - задолженность по заработной плате). Либо потому, что обязательство по своей природе не связано ни с доходами, ни с расходами (например, полученные займы и кредиты).
Итак, налоговая "нейтральность" активов и обязательств - это общий и наиболее распространенный случай. Однако из него возможны самые разные исключения. Например, если остаточная стоимость основного средства по данным бухгалтерского учета выше, чем по данным налогового учета, то это означает, что в будущем у компании возникнет налогооблагаемая прибыль, которая не будет погашена амортизацией. Или если предприятие рассчитывает налог на прибыль по кассовому методу, то оплата начисленных обязательств приведет к возникновению расхода, не скомпенсированного соответствующим доходом.
Чтобы отследить все подобные исключения, МСФО 12 предписывает формировать по каждому активу и обязательству так называемую налоговую базу (tax base). Превышение балансовой стоимости актива над его налоговой базой - это налогооблагаемая временная разница (taxable temporary difference). Произведение налогооблагаемой разницы на действующую налоговую ставку дает величину отложенного налогового обязательства.
В свою очередь превышение балансовой величины обязательства над его налоговой базой - это вычитаемая временная разница (deductible temporary difference). Вычитаемая разница образуется также и в том случае, если налоговая база актива превышает его балансовую стоимость (например, если бухгалтерская амортизация по оборудованию превышает его налоговую амортизацию, при одинаковой первоначальной оценке в обоих учетах). На сумму, равную произведению вычитаемых временных разниц на налоговую ставку, необходимо сформировать отложенный налоговый актив.
Пример 1
(п. 16 МСФО 12)
Предположим, что первоначальная стоимость основного средства составляет 150 единиц, а остаточная стоимость по данным бухучета - 100 единиц. Начисленная для целей налогового учета амортизация равна 90. В таком случае налоговая база актива составит 60 (150 - 90), а налогооблагаемая временная разница - 40 (100 - 60). Если действующая налоговая ставка составляет 25 процентов, то компания должна признать в учете отложенное налоговое обязательство в размере 10 единиц (40 ед. x 25%).
Пример 2
(п. 25 МСФО 12)
Компания признает обязательство в сумме 100 единиц по начисленным затратам на гарантийный ремонт. Для целей налогообложения эти затраты признаются только после их оплаты. Поскольку погашение обязательства приведет к уменьшению прибыли компании в будущем, она должна отразить в учете отложенный налоговый актив. Если действующая ставка налога на прибыль равна 25 процентам, то величина отложенного актива составит 25 единиц (100 ед. x 25%).
С технической точки зрения, для того чтобы сформировать отложенные налоговые активы и обязательства, нужно рассчитать налоговую базу по каждому отдельному обязательству и активу, то есть сформировать "альтернативный" налоговый баланс. При этом все налоговые активы и обязательства можно рассчитать единовременно - на отчетную дату при составлении бухгалтерского баланса. Видимо, по этой причине он называется "метод обязательств по балансу" (balance sheet liability method).
ПБУ 18: "метод обязательств"
Метод расчета отложенных налоговых активов и обязательств, применяемый в ПБУ 18, отличается от "балансового" метода МСФО 12. Российский стандарт предполагает, что компания постоянно отслеживает различия, возникающие между бухгалтерским и налоговым учетами, и формирует на их основе проводки по начислению отложенных налоговых активов и обязательств (ОНА и ОНО).
В международных стандартах подобный метод применялся в старой редакции МСФО 12, действовавшей до 1998 года, и носил название "метод обязательств по отчету о прибылях и убытках" (income statement liability method). По какой причине разработчики не стали использовать в российском ПБУ новый "балансовый" метод расчета налоговых активов и обязательств - остается загадкой.
Помимо ОНА и ОНО, российский стандарт использует понятия "условный расход (доход) по налогу на прибыль" и "постоянное налоговое обязательство" (ПНО), которые необходимы в формуле:
/-------------------------------------------------------------------------------------\
|Текущий налог на прибыль = Условный расход по налогу на прибыль + ПНО + ОНА - ОНО.|
\-------------------------------------------------------------------------------------/
Из этой формулы видно, что результатом применения ПБУ 18 является величина текущего налога на прибыль. Впрочем, эту величину любое предприятие и так знает по данным своего налогового учета.
Мы не будем останавливаться подробнее на анализе постоянных разниц и условного расхода и дохода по налогу на прибыль. Заметим лишь, что в МСФО 12 нет аналогов этим понятиям. Правда, международный стандарт использует термины "налоговый расход" (tax e
