Включение сумм налогов (сборов) в состав расходов (С.Ю. Ларин, "Аудиторские ведомости", N 5, май 2005 г.)

Включение сумм налогов (сборов) в состав расходов

Как показывает практика, одним из сложных вопросов при определении налоговой базы налога на прибыль организаций является учет сумм налогов и сборов, исчисленных налогоплательщиком. Проблемы, связанные с уяснением характера указанных затрат в целях налогообложения прибыли, обусловлены рядом причин. Речь идет и об особенностях того или иного налога в зависимости от его отнесения к группе прямых или косвенных налогов, и о ясности соответствующих формулировок актов законодательства о налогах и сборах, интерпретировать которые рядовой налогоплательщик вынужден с учетом разъяснений контролирующих органов, по понятным причинам не отражающих все многообразие конкретных ситуаций. В статье раскрываются особенности налогового учета указанной группы затрат.

Исчисление налога на прибыль, являющегося прямым налогом, не может не устанавливать особый режим учета сумм косвенных налогов, уплата которых так или иначе затрагивает налогоплательщика. Поэтому особое внимание мы уделили вопросам учета сумм такого универсального косвенного налога, как НДС.

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 настоящего Кодекса, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом в силу п. 19 ст. 270 при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявляемых в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом. "Иное" касается, в частности, случаев, когда налогоплательщиком получено освобождение от уплаты НДС и сумма налога, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), подлежит включению в состав расходов.

Согласно ст. 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах наряду с законодательством субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах является самостоятельной частью законодательства о налогах и сборах Российской Федерации. Указанный массив нормативных правовых актов состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Таким образом, порядок начисления налогов (сборов), относящихся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, должен быть обязательно определен в НК РФ. По состоянию на 1 января 2005 г. речь идет о следующих налогах и сборах:

федеральные налоги и сборы: единый социальный налог, налог на добычу полезных ископаемых, водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов, государственная пошлина;

региональные налоги: налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, транспортный налог;

местные налоги: земельный налог.

Как разъяснено в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.02 г. N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации), в состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах (единый социальный налог, налог на имущество и т.д.), по которым она является налогоплательщиком, за исключением НДС, акцизов, налога с продаж, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также сумм налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду, которые не учитываются в целях налогообложения. Основанием для учета подобных расходов будут суммы, отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет. Подобные расходы учитываются в том периоде, за который представляются расчеты (декларации). При этом следует иметь в виду, что не включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, налоги, уплачиваемые (начисленные) в связи с осуществлением налогоплательщиком специальных налоговых режимов либо в связи с осуществлением деятельности, доходы и расходы от которой не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Проанализируем порядок применения указанных норм при учете соответствующего налога в различных ситуациях.

Отнесение НДС на расходы

Основные правила отнесения сумм НДС на затраты зафиксированы в ст. 170 НК РФ. Именно в этой статье установлены особенности учета предъявленных сумм НДС, включая случаи, признающиеся "иными" в п. 19 ст. 270 НК РФ. На основании п. 1 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями главы 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 настоящей статьи.

Подпунктом 1 п. 2 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Соответственно в целях учета сумм НДС используется и правило, установленное в п. 4 ст. 170 НК РФ. Например, при приобретении налогоплательщиком основных средств: если налогоплательщик осуществляет виды деятельности как подлежащие налогообложению, так и освобождаемые от налогообложения, то в случае использования основных средств для осуществления указанных видов деятельности суммы НДС либо принимаются к вычету, либо учитываются в стоимости основных средств в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг) как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Как можно заметить, ст. 170 НК РФ регулирует порядок отнесения на затраты исключительно предъявленных сумм налога (так называемого входного НДС). Между тем довольно многочисленны случаи, когда сумма налога начисляется за счет собственных средств налогоплательщика. Например, организация-экспортер намерена отразить в составе прочих расходов сумму невозмещенного НДС, исчисленного в случае непредставления подтверждающих экспорт документов в течение 180 дней после таможенного оформления. Или: по итогам налогового (отчетного) периода доход организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, превысил 15 млн руб., вследствие чего организация считается переведенной на общий режим уплаты НДС и вынуждена уплатить этот налог по ставке 20/120 (10/110). Возникает вопрос, будет ли учитываться для целей налогообложения прибыли по суммарным итогам соответствующих отчетных периодов исчисленная таким образом сумма НДС.

Комментируя подобные ситуации, представители контролирующих органов апеллируют к ст. 170 НК РФ и в результате приходят к выводу, что указанные суммы в составе расходов учитываться не должны (см., например, письмо Управления МНС России по г. Москве от 28.11.03 г. N 26-12/66366). Согласиться с этим трудно, поскольку данные суммы налога покупателю (получателю) фактически не предъявляются, и общее правило, зафиксированное в п. 19 ст. 270 НК РФ, в данном случае неприменимо. Более того, нельзя забывать, что если в ст. 170 НК РФ говорится о сумме предъявленного НДС, т.е. о расходах покупателя, то в п. 19 ст. 270 - о расходах продавца. Таким образом, по смыслу главы 25 НК РФ в данной ситуации сумма начисленного НДС должна включаться в расход налоговой базы по налогу на прибыль и уменьшать полученные доходы на основании п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Следует заметить, что в ряде случаев представителям налоговых органов удается убедить суд в обратном. Так, рассматривая спор, связанный с начислением налога экспортером, не подтвердившим экспорт товаров, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 1.10.04 г. по делу N А28-1540/2004-28/26 указал на необходимость принять во внимание отсылочный характер правовой нормы - п.п. 19 п. 1 ст. 270 НК РФ, содержащего ссылку на прямые указания Кодекса о возможности отнесения сумм НДС на издержки производства. По мнению суда, в п. 2 ст. 170 НК РФ дан исчерпывающий перечень случаев, когда допускается учет налога в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. НДС, уплаченный в случае неподтверждения экспорта товаров, в данный перечень не включен. Таким образом, суд посчитал несущественным, что ст. 170 НК РФ регламентирует исключительно отнесение сумм налога, предъявленных покупателю, а не сумм, начисленных продавцом. Правильность подобного подхода представляется сомнительной.

Порой налогоплательщику затруднительно определить порядок отнесения суммы предъявленного НДС на расходы в случае учета понесенных затрат по нормативам. Типичный пример: расходы на рекламу, нормируемые в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с абзацем 5 п. 4 ст. 264 НК РФ. Напомним, что рекламные расходы, не поименованные в абзацах 2-4 указанного пункта, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых этим налогом, подлежат вычетам. При этом, если для целей обложения налогом на прибыль организаций расходы принимаются по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем этим нормам (п. 7 ст. 171 НК РФ). Другими словами, "входной" НДС, включаемый в стоимость товаров (работ, услуг), учитывается при расчете предельной величины расходов на рекламу, предусмотренных последним абзацем п. 4 ст. 264 НК РФ (см. письмо Управления МНС России по г. Москве от 24.08.04 г. N 26-12/55111).

Нужно признать, что не все специалисты единодушны в отношении порядка применения данной нормы. По мнению некоторых из них, налоговые органы применяют эту норму к расходам на рекламу, забывая, что в упомянутом пункте говорится лишь о командировочных и представительских расходах. Следовательно, и ограничение вычета по НДС законодатель относит лишь к этим расходам. Однако налогоплательщику, разделяющему подобную точку зрения, почти наверняка придется отстаивать ее в суде, причем без значительных шансов на успех. Так, постановлением ФАС Московского округа от 29.07.03 г. по делу N КА-А41/5030-03 подтверждено, что законодательство по НДС объем вычетов по этому налогу ставит в зависимость от принятия соответствующих расходов для целей обложения налогом на прибыль согласно главе 25 НК РФ.

Таким образом, обоснован вывод: суммы НДС, относящиеся к сверхнормативным расходам на рекламу, которые в отчетных периодах не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль организаций, к вычету не принимаются. При этом на основании п. 49 ст. 270 НК РФ указанные суммы НДС при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов не учитываются.

Решая вопрос об отнесении предъявленного НДС на расходы, налогоплательщику приходится учитывать не только положения ст. 170 НК РФ. Дело в том, что во многих случаях налоговые органы ставят право учесть в целях налогообложения предъявленные суммы НДС в жесткую зависимость от того, включил ли налогоплательщик эти суммы в налоговые вычеты при исчислении НДС. Однако применение таких вычетов зачастую также порождает споры с налоговыми органами. Типичный пример - порядок применения вычета сумм налога, уплаченных по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения). В этом смысле выявление верного соотношения в применении норм глав 21 и 25 НК РФ порой представляет непростую задачу и для налоговых органов.

Так, бывают ситуации, когда в расчетных документах, связанных с командировкой, отсутствуют ссылки на предъявленные налогоплательщику суммы НДС и применение вычета по этим суммам становится проблематичным. Отмечены случаи, когда в подобной ситуации (т.е. при неприменении вычета) налоговые органы не возражали против того, чтобы командировочные расходы в полной сумме (включающей невыделенную сумму НДС) были отнесены к прочим расходам на основании п. 1 ст. 264 НК РФ.

Определенные проблемы, связанные с включением предъявленного НДС в состав расходов, возникают в случаях, когда налогоплательщик в расчетах с покупателями использует товары собственного производства. Дело в том, что в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации), переданного в счет их оплаты. Не исключены случаи, когда балансовая стоимость отгруженного имущества меньше его рыночной цены, указанной в счете-фактуре. Для ответа на вопрос, можно ли не принятую к вычету часть НДС списать на расходы, необходимо снова обратиться к главе 21 НК РФ: п. 2 ст. 170 установлены случаи, когда суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Указанной нормой отнесение на расходы не принятой к вычету части суммы НДС при использовании в расчетах с поставщиками собственного имущества не предусмотрено. Из этого следует, что не принятая к вычету сумма НДС может покрываться только за счет собственных источников.

Особый режим учета сумм налогов в расходах установлен для случаев списания налогоплательщиком кредиторской задолженности. Напомним, что указанная задолженность может возникать как из налоговых (бюджетных), так и из гражданско-правовых правоотношений, т.е. в процессе осуществления налогоплательщиком обычной хозяйственной деятельности. Что касается первого случая, то суммы кредиторской задолженности перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации, при определении налоговой базы учитываться не будут (п.п. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ). Иные суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, например при ликвидации кредитора, напротив, будут в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ признаваться внереализационными доходами (с 1 января 2005 г. данная норма не распространяется на списание ипотечным агентом кредиторской задолженности в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием). Если указанная задолженность списана налогоплательщиком в отчетном периоде, то расходы в виде сумм налогов, относящихся к поставленным товарно-материальным ценностям, работам, услугам (в частности, учтенных по счету "НДС по приобретенным ценностям"), включаются в состав внереализационных расходов в соответствии с п.п. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Налоги, включаемые в стоимость основных средств

Как показывает практика, известные трудности для налогоплательщика представляет и такой участок работы, как организация учета сумм налогов, включаемых в стоимость основных средств. Речь здесь идет не только о косвенных, но и о прямых налогах.

Согласно ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. Как разъясняется в Методических рекомендациях, в данном случае имеются в виду налоги, уплаченные налогоплательщиком при приобретении материально-производственных запасов, подлежащие вычету (НДС, акцизы) либо включаемые в состав расходов (НДС). Так, в соответствии с п. 5 ст. 170 НК РФ банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам).

Это - общее правило. Что же касается формирования стоимости объектов основных средств собственного производства, то необходимо учитывать следующее. Первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. Здесь имеется в виду порядок определения стоимости основных средств собственного производства, используемых для собственных нужд у налогоплательщика, являющегося специализированной организацией по выпуску данной продукции (например, при использовании в организации на производственные цели автомобиля собственного производства, изготовленного налогоплательщиком).

Первоначальная стоимость такого объекта основных средств определяется на базе прямых расходов как стоимость готовой продукции, т.е. в нее включаются только налоги (кроме налогов, подлежащих вычету, - НДС и акцизов), учитываемые в составе прямых расходов согласно ст. 318, 319 НК РФ. Речь может идти о ЕСН на оплату труда персонала, участвующего в изготовлении основного средства, начисляемом без учета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (которые относятся к косвенным расходам), а также таможенных пошлинах, включенных в стоимость сырья и материалов, которые были использованы для изготовления основного средства. В иных случаях - при изготовлении (сооружении) объекта основных средств хозяйственным способом - формирование первоначальной стоимости этого объекта осуществляется в общеустановленном порядке путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации. Таким образом, в состав сумм налогов, которые учитываются в первоначальной стоимости основных средств, построенных хозяйственным способом, включаются и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование как косвенные расходы.

При отнесении указанных взносов к категории "налог" нельзя не учесть позицию судебных органов, выраженную в постановлении президиума ВАС РФ от 22.04.03 г. N 12355/02. Согласно ст. 3 Федерального закона N 167-ФЗ, как разъяснил суд, страховые взносы определены законодателем как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет ПФР и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенных на его индивидуальном лицевом счете. Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 НК РФ.

Заметим также, что критерии для отнесения того или иного объекта к основным средствам собственного производства недостаточно определенны. По мнению контролирующих органов, это основные средства, производимые данным налогоплательщиком на постоянной основе и входящие в его номенклатуру продукции (см. письмо Минфина России от 22.09.04 г. N 03-03-01-04/1/55).

НДС и неустойка (штрафные санкции)

Одним из наиболее спорных вопросов, связанных с формированием налоговой базы по налогу на прибыль, является учет НДС, начисляемого на суммы штрафных санкций. Следует отметить, что Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447, не содержат разъяснений, увеличивают ли суммы штрафных санкций налоговую базу по НДС. В письмах налоговых органов такая позиция также официально не оформлена и отражается лишь в рамках ответов на запросы конкретных налогоплательщиков. В этом смысле характерно письмо Управления МНС России по г. Москве от 20.05.04 г. N 26-12/33898, комментирующее ситуацию, в которой контрагент удержал с налогоплательщика - потребителя услуг штраф за невыполнение условий договора оказания услуг по приобретению контрагентом билетов для сотрудников организации, направляемых в командировку, при отказе от командировки и возврате билетов.

Позиция налоговых органов сводится к следующему. В отношении порядка и условий признания сумм НДС для целей исчисления налога на прибыль в составе расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг) следует руководствоваться ст. 170 НК РФ. Экономически обоснованные и документально подтвержденные удержанные контрагентом штрафные санкции, предусмотренные сторонами за невыполнение условий указанного возмездного договора, подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату признания. При этом ст. 170 не предусмотрены случаи признания для целей исчисления налога на прибыль в составе расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг) сумм НДС, предъявленных организации (потребителю услуги) по указанным штрафным санкциям. Следовательно, суммы НДС, предъявленные организации-налогоплательщику (потребителю услуги) по штрафным санкциям, не могут учитываться при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Обосновать подобную позицию невозможно без ответа на главный вопрос, возникает ли у получателя штрафа (пени) обязанность уплаты НДС с указанных сумм. Ведь в отсутствие объекта налогообложения не возникает и обязанность исчисления налога (через определение суммы налога расчетным методом по соответствующим расчетным ставкам в зависимости от ставки налога, установленной для поставленного товара, выполненных работ, оказанных услуг).

Плательщику налога на прибыль следует помнить, что, даже если исходить из консервативной позиции, признающей уплаченные им штрафы (пени) суммами, связанными с оплатой товаров (работ, услуг), далеко не все такие суммы увеличивают налоговую базу поставщика. Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база, определяемая в соответствии со ст. 153-158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Таким образом, если суммы санкций, полученные за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров, связаны с оплатой еще не реализованных товаров (работ, услуг), то в налоговую базу по НДС у поставщика они не включаются. Следовательно, в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль плательщик штрафа вправе учесть его в полном размере на основании п.п. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ, относящего к внереализационным расходам в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходам на возмещение причиненного ущерба. Более того, даже когда товары (работы, услуги) уже реализованы, не все поставщики согласны с тем, что полученные ими от контрагента штрафные санкции должны увеличивать налоговую базу по нормам ст. 162 НК РФ.

В самом деле, нельзя не учитывать, что Федеральным законом от 29.12.2000 г. N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" в ст. 162 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми суммы штрафных санкций были исключены из перечня сумм, учитываемых при формировании налоговой базы по НДС. Кроме того, как отмечалось выше, суммы штрафных санкций, полученные налогоплательщиком от его контрагента за неисполнение обязательств последним, рассматриваются в качестве внереализационного дохода, т.е. дохода, не связанного с реализацией и, следовательно, с оплатой товаров (работ, услуг).

В этой связи представляют несомненный интерес выводы, содержащиеся в постановлении ФАС Московского округа от 14.07.04 г. по делу N КА-А40/5808-04. По мнению суда, денежные средства, полученные в виде процентов, не могут быть признаны суммами, связанными с оплатой реализованных товаров. В соответствии со ст. 167 НК РФ под оплатой товаров (работ, услуг) понимается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров. Обязанность покупателя товаров уплатить неустойку за ненадлежащее исполнение своих обязательств не может быть признана встречным обязательством по отношению к обязательству продавца поставить товар.

Обязательство по уплате процентов представляет одностороннее обязательство должника выплатить кредитору определенную сумму в случае просрочки оплаты по договору. Таким образом, уплата процентов не обусловлена совершением со стороны кредитора каких-либо действий. При таких обстоятельствах, как подчеркнул суд, полученная налогоплательщиком неустойка не подлежит включению в налоговую базу по НДС. По сути, проценты за пользование чужими денежными средствами имеют самостоятельную правовую природу, не связанную с объектами обложения НДС, и у налогоплательщика не возникает обязанности по включению этих сумм в налогооблагаемую базу по НДС.

Не менее интересен и вывод суда о том, что при передаче в качестве отступного денежных средств в случае расторжения договора реализация и передача товаров (работ, услуг) не предусмотрены, и, следовательно, в данном случае также отсутствует объект налогообложения (см. постановление ФАС Московского округа от 16.06.04 г. по делу N КГ-А40/4584-04-П). При таких обстоятельствах денежная сумма, перечисленная ответчику в качестве суммы НДС, является неосновательным обогащением последнего и подлежит взысканию в пользу истца на основании ст. 1102 ГК РФ. Кроме того, как подчеркнул суд, ссылка суда низшей инстанции на то, что в дальнейшем сумма НДС была перечислена ответчиком в бюджет, не может служить основанием к отказу в иске, поскольку факт дальнейшего перечисления денежных средств в бюджет не имеет правового значения в споре о возврате неосновательного обогащения.

Итак, очевидно: если далеко не всякая неустойка, полученная поставщиком, может рассматриваться в качестве суммы, связанной с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то уж тем более неустойка, получаемая покупателем от поставщика, не может увеличивать налоговую базу по НДС по правилам п.п. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. На это обстоятельство прямо указал ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 10.04.02 г. по делу N А56-27707/01. Следует, однако, признать, что единообразная арбитражная практика по этому вопросу еще не сложилась. Некоторые суды придерживаются противоположного мнения. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 23.10.02 г. N Ф04/4022-546/А75-2002 сделал однозначный вывод: фирма, получившая проценты в порядке, определенном ст. 395 ГК РФ, должна с этих сумм заплатить НДС.

Порядок определения расходов на формирование резервов по сомнительным долгам установлен ст. 266 НК РФ. Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Безнадежными долгами (долгами, не реальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Согласно п.п. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ в налоговом учете суммы безнадежных долгов (а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва) приравниваются к внереализационным расходам налогоплательщика. При этом резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ.

Напомним, что согласно п.п. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся только расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам. Следовательно, как справедливо отмечается независимыми экспертами, распространение правила о включении сумм НДС в состав списываемой дебиторской задолженности только на одну категорию налогоплательщиков, привело бы к дискриминации в отношении налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы кассовым методом. А подобная практика в силу п. 2 ст. 3 НК РФ не допустима. Данный подход разделяют и представители контролирующих органов, прямо отмечающие, что и в отсутствие резерва по сомнительным долгам налогоплательщик вправе списать на затраты сумму дебиторской задолженности полностью, включая НДС (см. письмо Минфина России от 7.10.04 г. N 03-03-01-04/1/68).

Прямые налоги (сборы)

Как известно, до 1 января 2005 г. в определенных случаях налогоплательщику предоставлялось право применять регрессивные ставки ЕСН. Однако применение этих ставок обычно оборачивалось повышенным объемом работы бухгалтера. Особенно наглядно это проявлялось, когда рассчитываемая нарастающим итогом налоговая база на соответствующих работников превышала 100 000 руб. по итогам последних месяцев года. В такой ситуации некоторые организации отказывались от применения регрессивной шкалы и исчисляли ЕСН по максимальным ставкам. В результате оказывались завышенными расходы для целей налогообложения, что в свою очередь влекло занижение суммы налога на прибыль. Поскольку отказ от применения регрессивной шкалы ставок, как следовало из норм п. 2 ст. 241 (утратил силу с 1 января 2005 г. - см. Федеральный закон от 20.07.04 г. N 70-ФЗ) и ст. 56 НК РФ, являлся правом (но не обязанностью) налогоплательщика, налоговые органы могут поставить вопрос о соблюдении такого критерия, как обоснованность расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). Налогоплательщику следует учесть, что в контексте налогообложения прибыли подтвердить экономическую оправданность подобного формирования расходов ссылкой на повышенную "работоемкость" при применении регрессивной шкалы будет непросто.

Определенные вопросы могут возникнуть у налогоплательщика в связи с начислением НДФЛ. Если буквально следовать Методическим рекомендациям, то в состав расходов включаются только те налоги и сборы, исчисляемые организацией, по которым она является налогоплательщиком. Плательщиком же НДФЛ признаются физические лица (ст. 207 НК РФ). Однако исчисление НДФЛ является неотъемлемым элементом расходов налогоплательщика на оплату труда, куда согласно ст. 255 НК РФ включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Поэтому суммы НДФЛ обоснованно отражаются не в прочих расходах (п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), а в составе расходов по оплате труда, учитываемых в целях налогообложения прибыли (ст. 255 НК РФ).

Налогоплательщик должен учитывать высокую степень разногласий с налоговыми органами и по следующему вопросу. Как отмечалось выше, согласно п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. Возникает вопрос, как учесть в целях налогообложения прибыли налог на имущество либо транспортный налог, если только часть имущества (транспортных средств) используется организацией при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода. "Осторожный" налогоплательщик, наверняка, сошлется на Методические рекомендации, разъясняющие, что не включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, налоги, уплачиваемые (начисленные) в связи с осуществлением налогоплательщиком специальных налоговых режимов либо в связи с осуществлением деятельности, доходы и расходы от которой не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Между тем возникновение обязанности исчислить и уплатить налог на имущество либо транспортный налог далеко не всегда ставится в зависимость от характера деятельности налогоплательщика. Единственными связанными с налогообложением расходами, не учитываемыми при определении налоговой базы, являются суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы (п. 4 ст. 270 НК РФ) плюс суммы "оборотных" налогов, отнесенные по правилам главы 25 НК РФ к иным расходам, не соответствующим критериям, указанным в п. 49 ст. 270 (по понятным причинам отдельную категорию расходов составляют "налоговые" пени, штрафы и иные санкции, указанные в п. 2 ст. 270). В этой связи, на наш взгляд, суммы налога на имущество и транспортного налога должны относиться к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, вне зависимости от факта использования соответствующего имущества в деятельности, направленной на получение дохода. Очевиден и вывод о том, что к прочим расходам относятся суммы налогов (сборов), начисленных в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, вне зависимости от того, определен ли источник уплаты подобных налогов и сборов в законодательном акте, устанавливающем порядок их уплаты.

От особенностей вида налога (прямой или косвенный) напрямую зависит и дата признания соответствующих расходов. Как отмечалось выше, согласно п.п. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по этим налогам) признается дата начисления налогов. Так, в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, будут включаться как суммы авансовых платежей по налогу на имущество организаций, так и сумма налога на имущество, исчисленная по итогам налогового периода по нормам п. 2 ст. 382 НК РФ. Следовательно, датами осуществления расходов в виде авансовых платежей по данному налогу будут признаваться даты начисления соответствующих авансовых платежей.

Что же касается даты учета "входного" НДС в стоимости товаров (работ, услуг), то она определяется в зависимости от применяемого налогоплательщиком метода исчисления налога на прибыль. Например, согласно п. 1 ст. 272 НК РФ для применяющих метод начисления организаций расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ. Следовательно, сумма "входного" НДС подлежит налоговому учету в стоимости товаров (работ, услуг) на дату их приобретения (подписания акта приемки-передачи работ (услуг) при применении метода начисления в целях исчисления налога на прибыль организаций. Есть и свои исключения, а именно: НДС, уплаченный при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на таможенную территорию Российской Федерации, который может быть учтен при условии и на дату его фактической уплаты.

Особый случай составляет обнаружение налогоплательщиком ошибки при исчислении прямого налога, например ЕСН, с последующим его доначислением. Период, в котором необходимо учесть указанное доначисление для целей налогообложения прибыли, определяется с учетом положений ст. 54 НК РФ, согласно которой налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). Следовательно, доначисленная сумма ЕСН должна учитываться в том периоде, в котором совершена ошибка.

Налоги по законодательству иностранных государств

Что касается налога на прибыль, то соответствующие правила формирования расходов стали предметом отдельного регулирования: согласно ст. 311 НК РФ при определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами Российской Федерации, вычитаются в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ.

Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных за пределами Российской Федерации, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации. Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами Российской Федерации: для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента. В данном случае говорится не о порядке формирования расходов в целях налогообложения прибыли, а о корректировке уже исчисленной суммы налога.

В отношении учета затрат, связанных с уплатой за пределами Российской Федерации иных налогов, единообразные подходы еще не выработаны. Учитывая п.п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, можно согласиться с мнением налоговых органов, которые отказываются признавать обоснованным включение в состав расходов налогов (сборов), начисляемых в порядке, установленном законодательством иностранных государств. Речь, в частности, идет о выплатах в социальные фонды иностранных государств (аналог ЕСН, уплачиваемый в пользу иностранных граждан, работающих в обособленных подразделениях российских организаций за пределами Российской Федерации). Что касается сумм НДС, удерживаемых у источника выплаты в соответствии с законодательством иностранных государств, то данный вид затрат, на наш взгляд, может быть учтен в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Относить указанные суммы к расходам, не учитываемым в целях налогообложения (ст. 270 НК РФ), было бы неправильно - ведь их исключение из расходов не "компенсировано" исключением из доходов налогоплательщика сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), на основании п. 1 ст. 248 НК РФ.

Данная проблема, как нам представляется, заслуживает отдельного рассмотрения. Это же относится и к иным спорным вопросам, связанным с учетом сумм налогов (сборов) в составе расходов, в частности особенностям отнесения к расходам процентов по долговым обязательствам, не включающих, по мнению налоговых органов, процентов, начисленных в связи с реструктуризацией кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам перед бюджетами различных уровней.

С.Ю. Ларин,

ООО "КОСМОС - АУДИТ"

"Аудиторские ведомости", N 5, май 2005 г.