Отражение в бюджетном учете расчетов за платные медицинские услуги (И. Иванов, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 19, 20, май 2005 г.)

Отражение в бюджетном учете расчетов за платные медицинские услуги

В связи с переходом в 2005 г. бюджетных учреждений на новую систему бюджетного учета с использованием нового Плана счетов (Инструкция по бюджетному учету, утвержденная приказом Минфина России от 26.08.04 г. N 70н, далее - Инструкция N 70н) возникает немало вопросов, связанных с отражением в бюджетном учете расчетов за платные услуги.

Доходы от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений в соответствии со ст. 41 и 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации являются неналоговыми доходами соответствующего бюджета. Федеральным законом от 29.05.02 г. N 57-ФЗ в эти статьи внесены изменения, согласно которым доходы от оказания бюджетными учреждениями платных услуг и от использования закрепленного за ними федерального (муниципального) имущества считаются неналоговыми доходами бюджета только после уплаты начисленных на них в соответствии с действующим налоговым законодательством Российской Федерации сумм налогов и сборов (ст. 321.1 НК РФ). Однако, учитывая, что доходы от предпринимательской деятельности бюджетных учреждений при казначейском исполнении бюджета (являющемся основным методом исполнения бюджета) поступают непосредственно на доходные счета бюджета в органах федерального казначейства, а также положение ст. 40 Бюджетного кодекса Российской Федерации о том, что денежные средства считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета, бюджета государственного внебюджетного фонда с момента совершения Банком России или кредитной организацией операции по зачислению (учету) денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет, бюджет государственного внебюджетного фонда, следует признать, что объекта обложения хотя бы налогом на прибыль организаций в данном случае возникать не должно.

Если в рамках действовавшей до 2005 г. системы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, регламентированной приказом Минфина России от 30.12.99 г. N 107н (далее - Инструкция N 107н), еще могла идти речь о получении учреждением каких-либо подлежащих налогообложению доходов, так как средства, находящиеся на счетах органа федерального казначейства, классифицировались в соответствии со старым планом счетов как "средства учреждения", то новая система бюджетного учета предполагает отражение доходов, получаемых от оказания бюджетным учреждением платных услуг, только как изменение задолженности данного учреждения по перечислению в бюджет неналоговых доходов. Таким образом, подлежащая налогообложению предпринимательская выручка бюджетного учреждения после вступления в силу новой системы бюджетного учета, по нашему мнению, может возникать только при кассовом исполнении этим учреждением соответствующего бюджета (т.е. не через лицевой счет в органе федерального казначейства, а через счета, открытые непосредственно учреждению в банковско-кредитных организациях).

Письмом Минфина России от 1.04.04 г. N 03-01-01/12-120 "Об уплате федеральными учреждениями налога на добавленную стоимость на полученные им доходы от оказания платных услуг и использования федерального имущества" доведено письмо МНС России от 22.11.02 г. N 03-1-07/2975/15-АН789 "О зачислении НДС от арендной платы". Его действие было распространено на исполнение федерального бюджета на 2004 г. и на доходы от оказания федеральными бюджетными учреждениями платных услуг. Таким образом, предполагалось, что все доходы от оказания бюджетными учреждениями платных услуг подлежат сдаче в доход соответствующего бюджета с последующей организацией на их основе дополнительного бюджетного финансирования данных учреждений. Однако даже предварительный анализ такого порядка учета и использования доходов от осуществления платной деятельности позволяет сделать вывод о невозможности его реализации, так как организация дополнительного бюджетного финансирования за счет средств от оказания учреждением платных услуг (в отличие от аренды имущества) никаким нормативным документом не регламентирована. Поэтому существует возможность отказа органов федерального казначейства от перевода бюджетным учреждениям полученных средств.

Проанализируем особенности отражения операций, связанных с осуществлением учреждением предпринимательской деятельности при новой системе бюджетного учета.

В первую очередь следует обратить внимание на то, что код источника финансирования, ранее являвшийся приложением к соответствующим субсчетам, предусмотренным Инструкцией N 107н, в новой системе бюджетного учета включен в структуру самих счетов бюджетного учета (18-й разряд счета). Для отражения в бюджетном учете операций учреждения по предпринимательской деятельности значение данного кода также равно 2.

В структуре нового Плана счетов и в Инструкции N 70н, регламентирующей его применение, определены две возможности отражения расчетов бюджетного учреждения. При осуществлении учреждением предпринимательской деятельности в рамках казначейского исполнения бюджета (т.е. через лицевые счета, открытые в органах федерального казначейства) все платежи за оказываемые им платные услуги непосредственно поступают в доход соответствующего бюджета и отражаются в бюджетном учете учреждения как уменьшение его задолженности перед бюджетом по перечислению неналоговых доходов, т.е. как расчеты. При этом еще большее значение приобретает действовавшее и ранее требование обязательной сдачи полученной в кассу коммерческой выручки бюджетного учреждения на его лицевой счет в органе федерального казначейства (ОФК) в целях оформления соответствующих неналоговых доходов и доведения информации об этом до ОФК, на который возложено кассовое исполнение данного бюджета. Ведь при казначейском исполнении бюджета лицевой счет учреждения в ОФК уже не рассматривается как аналог его собственного банковского счета, и несдача полученной коммерческой выручки на лицевой счет в ОФК может с большим основанием быть квалифицирована как незачисление доходов в бюджет, влекущее за собой наложение санкций в соответствии со ст. 303 Бюджетного кодекса Российской Федерации. При кассовом же исполнении учреждением соответствующего бюджета средства в оплату оказанных платных медицинских услуг поступают на открытый учреждению для этих целей собственный текущий счет и отражаются в его бюджетном учете как средства учреждения. В связи с этим те или иные счета бюджетного учета, особенно в части отражения на них расчетов учреждения по получению им доходов от предпринимательской деятельности, могут применяться в зависимости от принятого учреждением метода исполнения бюджета.

В новом Плане счетов бюджетного учета не предусмотрены счета для отражения полученных учреждением от сторонних организаций и физических лиц авансов. Соответствующие счета предусмотрены только для выданных учреждением авансов.

Не в полной мере регламентирован в новом Плане счетов и порядок отражения в бюджетном учете сумм начисленного на доходы от платных услуг НДС. В частности, в Плане счетов бюджетного учета не определен специальный счет для отражения на нем движения сумм так называемого отложенного НДС, который возникает при принятии учреждением в учетной политике метода признания налоговой базы по данному налогу "по оплате" оказанных услуг. При этом начисленный на стоимость реализованных услуг НДС подлежит отражению в учете как "отложенный налог" с отнесением его на задолженность перед бюджетом в момент получения учреждением оплаты за оказанную услугу.

Конечно, в связи с наличием в отношении медицинских услуг налоговых льгот в виде освобождения от обложения данным налогом проблема отражения в бюджетном учете сумм начисленного НДС для медицинских учреждений неактуальна. Однако, учитывая, что, например, косметологические медицинские услуги от обложения данным налогом не освобождены, бухгалтеру медицинского учреждения также необходимо решать проблемы отражения в бюджетном учете "отложенного" НДС. Отражать данный налог до получения учреждением оплаты за соответствующую реализованную услугу, по нашему мнению, можно на отдельном субсчете счетов учета дебиторской задолженности, например 2 205 03 ххх "Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг".

В то же время отдельные разработчики бухгалтерских программ применяют иной механизм учета "отложенного" НДС: первоначально этот налог отражается на специально открытом для этого забалансовом счете, а в конце месяца путем использования специальной типовой операции "Проводка по книге продаж (покупок)" оплаченные в течение месяца суммы НДС отражаются в бюджетном учете. Выбор того или иного метода учета отложенного НДС остается за бухгалтером.

При отражении затрат на осуществление платных медицинских услуг в соответствии с ранее действовавшей Инструкцией N 107н требование формирования фактической себестоимости реализуемых платных услуг было лишь обозначено в виде отнесения собранных на субсчете 220 "Расходы по предпринимательской деятельности" фактических текущих затрат учреждения на его финансовые результаты только через субсчет 280 "Выполненные и сданные заказчикам продукция, работы и услуги", на котором предполагалось формировать фактическую себестоимость реализуемых услуг. Однако сами бюджетные учреждения, ссылаясь на значительную номенклатуру оказываемых ими платных медицинских услуг, действующий порядок налогообложения результатов осуществления указанных услуг исходя не из стоимости каждой услуги, а из общей разницы между связанными с ними доходами и расходами, а также на нечеткую регламентацию нормативными документами порядка использования субсчета 280 (в самом названии субсчета слова "фактическая себестоимость" даже не упоминаются), на практике использовали данный субсчет как транзитный, для одновременного отражения на нем поступления и списания всех собранных на субсчете 220 затрат по предпринимательской деятельности без детализации их по конкретным реализуемым платным услугам. Затраты же, также осуществляемые за счет доходов от предпринимательской деятельности учреждения, но по каким-либо причинам не относимые на фактическую себестоимость платных услуг, отражались на субсчете 223 "Расходы за счет средств, формируемых из прибыли" или 224 "Расходы на капитальное строительство за счет средств на содержание и развитие материально-технической базы".

Новая система бюджетного учета не содержит специальных счетов для отражения затрат, производимых за счет прибыли учреждения после налогообложения, и предусматривает отражение всех затрат бюджетного учреждения, связанных с осуществлением им услуг, на введенный в План счетов бюджетного учета счет 010604000 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)", на котором помимо фактических затрат на платные услуги отражаются затраты на изготовление собственными силами материалов (ранее в соответствии с Инструкцией N 107н отражаемые на субсчете 222 "Расходы по изготовлению и переработке материалов"), экспериментальных устройств (ранее отражаемые на субсчете 221) и готовой продукции (ранее отражаемые на субсчете 080 "Готовая продукция"). Разделение затрат учреждения на подлежащие и не подлежащие включению в расчет облагаемой базы по налогу на прибыль предполагается осуществлять не в бюджетном (бухгалтерском), а в налоговом учете.

Кроме того, следует обратить внимание на наличие в Плане счетов бюджетного учета как счетов, предназначенных для учета различных затрат учреждений (2 401 01 ххх), так и счета 2 106 04 х 40 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)". При этом вопрос, на каких из приведенных счетов отражать затраты бюджетного учреждения, однозначно не решен. В Инструкции N 70н параллельно описывается отражение затрат учреждений как на соответствующих счетах затрат (2 401 01 ххх), так и на счете 2 106 04 340 при формировании себестоимости продукции, работ и услуг.

Учитывая взятый в соответствии с требованиями постановления Правительства Российской Федерации от 22.05.04 г. N 249 "О мерах по повышению результативности бюджетных расходов" курс на организацию финансового планирования, финансирования и бюджетирования расходов учреждений, ориентированных на конечный результат их финансово-хозяйственной деятельности, при отражении расходных операций учреждений для формировании фактической себестоимости не только платных, а всех услуг, необходимо применять счет 2 106 04 х40.

Вместе с тем в настоящее время механизм формирования в бюджетном учете фактической себестоимости конкретной услуги нормативными документами еще не регламентирован. Кроме того, на счете 2 106 04 х40 не отражается детализация расходов учреждений по кодам экономической классификации (данные коды в последних трех разрядах этого счета не показываются). А согласно п. 75 Инструкции N 70н собранные (минуя счета затрат) на счете 2 106 04 340 расходы учреждения по осуществлению платных услуг подлежат списанию на уменьшение соответствующих доходов. При этом информация об отнесении тех или иных затрат на соответствующие коды экономической классификации расходов может быть утеряна.

Решением данной проблемы, по нашему мнению, может быть первоначальное отражение всех затрат учреждения на соответствующих "затратных" счетах (2 401 01 ххх) с последующим списанием их на счет 2 106 04 340 в соответствии с разработанным для данного учреждения механизмом формирования фактической себестоимости работ и услуг. Стоимость же активов и обязательств, которая в соответствии с требованиями Инструкции N 70н, не подлежит списанию на расходы учреждения, а сразу списывается на уменьшение его доходов (например, стоимость отпущенных в эксплуатацию основных средств в размере 1000 руб. и менее), следует сразу относить на счет 2 106 04 340.

Порядок отражения в бюджетном учете расходов учреждения, которые в момент их совершения невозможно отнести к конкретному источнику финансирования, также претерпел в новой системе бюджетного учета некоторые изменения. Так, в новом Плане счетов бюджетного учета нет аналогов ранее применяемому для распределения таких затрат между источниками финансирования субсчета 210 "Расходы к распределению". Вместе с тем необходимость такого распределения в новых условиях организации учета осталась, поскольку продолжает действовать требование об отнесении затрат бюджетных учреждений на соответствующий источник финансирования, что отражается в 18-м разряде номера каждого счета бюджетного учета. Конечно, Инструкцией N 70н в перечень кодов источников финансирования введен код "0", применяемый при невозможности отнесения операций к определенному виду деятельности (источнику финансирования). Однако, учитывая требование четкой связи всех затрат бюджетных учреждений с источниками их финансирования, содержащие данный код счета бюджетного учета, по нашему мнению, следует применять только как временные (транзитные) учетные регистры для последующего отнесения затрат на соответствующий источник финансирования, т.е. в качестве замены предусмотренного Инструкцией N 107н субсчета 210; требование распределять транспортные и коммунальные расходы, а также расходы на услуги связи в целях налогообложения прибыли бюджетного учреждения регламентировано ст. 321.1 НК РФ.

Следовательно, соответствующие затраты учреждения подлежат первоначальному отражению на счетах бюджетного учета, содержащих в 18-м разряде код "0", с последующим распределением их между бюджетными и внебюджетными источниками финансирования. В целях сближения порядка ведения бюджетного и налогового учета учреждения указанное распределение целесообразно проводить в соответствии с требованиями ст. 321.1 НК РФ, что должно быть закреплено в учетной политике учреждения.

Следует обратить внимание на изменение порядка отражения финансовых результатов медицинского бюджетного учреждения и закрытия счетов бюджетного учета его предпринимательской деятельности.

В результате списания в течение налогового периода (года) в кредит счета 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг" сумм доходов, полученных от оказания учреждением платных медицинских услуг, а в дебет данного счета - связанных с осуществлением этих услуг расходов на данном счете бюджетного учета формируется финансовый результат от предпринимательской деятельности, который подлежит в конце года списанию в дебет или кредит счета 2 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов". Тем самым происходит закрытие счетов бюджетного учета, применяемых для отражения операций учреждения, связанных с осуществлением им предпринимательской деятельности.

Главные особенности отражения операций учреждения по закрытию им годовых оборотов в части его предпринимательской деятельности следующие: в отличие от ранее действовавшего порядка ежеквартального определения финансового результата на субсчете 410 "Прибыли и убытки" финансовый результат деятельности учреждения отражается в новой системе бюджетного учета не на одном, а на целом ряде счетов, закрытие которых может быть осуществлено только на конец года; в условиях новой системы бюджетного учета параллельно формированию на основании полученных доходов и осуществленных в связи с этим расходов финансового результата учреждения на счете 2 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов" необходимо произвести взаимное закрытие на данный счет счетов расчетов с ОФК по перечислению в доход бюджета доходов учреждения (Дебет 2 401 03 000, Кредит 2 210 02 ххх) и по произведенным через ОФК расходам (Дебет 2 210 02 ххх, Дебет 2 401 03 000). Причем операции по такому закрытию осуществляются не только по предпринимательской деятельности, но и по всем расчетам учреждения через ОФК; если учреждение исполняет бюджет кассовым методом (т.е. не через лицевой счет в ОФК, а через собственные банковские счета), закрытия расчетов с ОФК в бюджетном учете не требуется. Финансовый результат предпринимательской деятельности учреждения в этом случае остается на его банковском счете. В соответствии с п. 6 ст. 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации учреждение самостоятельно в использовании данных средств, что несколько препятствует изъятию таких средств в бюджет как неналоговых доходов. Вместе с тем, учитывая, что, несмотря на это требование Бюджетного кодекса Российской Федерации, при казначейском исполнении бюджета данные средства все-таки изымаются у учреждения, следует ожидать внесения изменений в нормативные документы, регламентирующие обязательное закрытие в конце года его счетов, открытых для расчетов по предпринимательской деятельности.

В соответствии с Федеральным законом от 29.12.04 г. N 204-ФЗ восстановлена льгота для медицинских учреждений, освобождающая операции, осуществляемые в рамках программ обязательного медицинского страхования, от обложения налогом на прибыль организаций (начиная с 1 января 2003 г.). При этом согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 10.12.04 г. N 114н, такие операции выделены в отдельную группу и не отнесены к предпринимательской деятельности.

Порядок отражения в бюджетном учете операций медицинского учреждения в рамках программ обязательного медицинского страхования действующими нормативными документами регламентирован недостаточно. Но, учитывая, что в соответствии с требованиями Гражданского кодекса Российской Федерации медицинские услуги, оказываемые бюджетными учреждениями в рамках программ обязательного медицинского страхования, все равно могут быть квалифицированы только как возмездное оказание услуг (глава 39 ГК РФ), по нашему мнению, указанные операции, несмотря на освобождение их от обложения налогом на прибыль организаций, следует также отражать в бюджетном учете по правилам, приведенным выше для предпринимательской деятельности (т.е. значение 18-го разряда применяемых счетов бюджетного учета равно 2). Отнесение же данных операции в бюджетном учете на реализацию к программам обязательного медицинского страхования осуществляется путем указания в первых 17 разрядах соответствующих счетов (отражающих коды бюджетной классификации) кодов доходов и расходов по данным программам.

И. Иванов,

аудитор

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 19, 20, май 2005 г.