Финансовая отчетность по МСФО: ассоциированные компании (Н. Клинов, "Финансовая газета", N 19, май 2005 г.)

Финансовая отчетность по МСФО: ассоциированные компании

Под ассоциированными компаниями в соответствии с МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании" понимаются организации, которые находятся под существенным влиянием инвестора и при этом не являются подконтрольными компаниями или совместно контролируемыми компаниями. Наличие существенного влияния подтверждается выполнением количественных и качественных критериев, определенных в пп. 6, 7 МСФО (IAS) 28. К количественным критериям относится, например, владение инвестором напрямую или косвенно (через другие компании) более 20% голосующих акций компании. Качественными критериями могут служить представительство в исполнительном органе компании; участие в принятии управленческих решений, включая распределение дивидендов и других выплат; наличие существенных по размеру операций между инвестором и компанией; обмен управленческими кадрами; обмен необходимой технической информацией и др.

Заметим, что п. 1.4 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 30.12.96 г. N 112, устанавливает только количественный критерий для включения информации о зависимых обществах, аналогичный указанному в МСФО 28.

Включение информации об ассоциированных компаниях в состав консолидированной отчетности с технической точки зрения представляет значительно меньше трудностей по сравнению с консолидацией дочерних компаний. Важно, что информация об ассоциированных компаниях включается в финансовую отчетность компании-инвестора вне зависимости от того, подготавливает компания-инвестор консолидированную отчетность или нет. Однако метод оценки таких инвестиций зависит от необходимости составления компанией-инвестором консолидированной отчетности. В частности, когда компания-инвестор не обязана подготавливать консолидированную финансовую отчетность в соответствии с МСФО 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность", она не использует метод долевого участия (п. 13(b) МСФО 28), т.е. оценивает инвестиции в ассоциированные компании в соответствии с МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" или в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Выбытие внеоборотных активов, удерживаемых для продажи, и прекращенная деятельность" (п. 14 МСФО (IAS) 28).

Если не представляется возможным не применять метод долевого участия на основании п. 13 МСФО (IAS) 28, то компания-инвестор должна соблюсти технические требования, предваряющие использование указанного метода (см. таблицу).

Требование	Характеристика	Основание
Исключение оборотов между компаниями	До включения показателя чистой прибыли (убытка) в расчет инвестиций в ассоциированные компании необходимо скорректи- ровать его путем исключения результатов операций между ассоциированной компанией и компанией-инвестором	п. 22 МСФО 28
Единая отчетная дата	Отчетная дата финансовой отчетности ассоциированной компании должна соответствовать дате подготовки отчетности компнией- инвестором, кроме случаев, когда это нецелесообразно	п. 24 МСФО 28
Единая учетная поли- тика	Следует откорректировать показатель чистой прибыли (убытка) ассоциированной компании, принимая во внимание положения учетной политики компании-инвестора	п. 27 МСФО 28

После корректировки показателя чистого финансового результата ассоциированной компании можно приступать к расчету показателя инвестиции в ассоциированные компании (ИАК) по формуле:

     ИАК = И(0) + ДЧФР + ДПИК - СД;

где И(0) - первоначальная инвестиция в капитал ассоциированной компании;

ДЧФР - доля в чистом финансовом результате ассоциированной компании (накопительным итогом на отчетную дату);

ДПИК - доля в прочих изменениях в капитале ассоциированной компании;

СД - суммарная величина дивидендов, выплаченных компании-инвестору за период с момента инвестирования до отчетной даты.

Пример*(1). ОАО "Сигма" (компания-инвестор) приобрела 35% акций ЗАО "Омега" (ассоциированная компания) в 2002 г. Показатель ИАК в ассоциированную компанию на 31 декабря 2004 г. был вычислен в соответствии с требованиями МСФО 28 и составил 14 100 тыс. руб. Чистая прибыль ЗАО "Омега" за 2005 г. составила 11 870 тыс.руб. Дивиденды по итогам 2004 г., выплаченные компании-инвестору в 2005 г., составили 7850 тыс. руб. В результате переоценки, проведенной ассоциированной компанией в ноябре 2005 г., стоимость основных средств возросла на 1800 тыс. руб. В 2005 г. между ОАО "Сигма" и ЗАО "Омега" осуществлялись операции купли-продажи готовой продукции. Учетные политики компаний не отличаются в отношении аналогичных операций в сравнимых условиях.

Для расчета значения ИАК на следующую отчетную дату (31 декабря 2005 г.) следует вычислить значение показателя чистой прибыли ассоциированной компании после исключения оборотов между компаниями:

Показатель	Значение
Чистая прибыль ЗАО "Омега" за 2005 г.	11870 тыс. руб.
Исключаемая чистая прибыль, приходящаяся на операции между ОАО "Сигма" и ЗАО "Омега"	(1440 тыс. руб.)
Чистая прибыль ассоциированной компании-нетто	10430 тыс. руб.
Участие в капитале ассоциированной компании	35%
Доля в чистой прибыли (чистом убытке) ассоциированной компании	650,5 тыс. руб.

Затем необходимо определить долю компании-инвестора в увеличении прочих составляющих капитала ассоциированной компании (применительно к рассматриваемому примеру речь идет о переоценке основных средств):

Показатель	Значение
Увеличение капитала ЗАО "Омега" в результате переоценки основных средств в 2005 г.	1800 тыс. руб.
Участие в капитале ассоциированной компании	35%
Доля в прочих изменениях капитала ассоциированной компа- нии	630 тыс. руб.

Принимая во внимание сумму выплаченных дивидендов, вычислим значение ИАК в ЗАО "Омега" по состоянию на 31 декабря 2005 г.

Показатель	Значение, тыс. руб.
Инвестиции в ассоциированную компанию на 31 декабря 2004 г.	14100
Дивиденды, выплаченные компании-инвестору в 2005 г.	(7850)
Доля в прочих изменениях капитала ассоциированной компании	630
Доля в чистой прибыли (чистом убытке) ассоциирован- ной компании	3650,5
Инвестиции в ассоциированную компанию на 31 декабря 2005 г.	10530,5

По результатам выполненных расчетов в консолидированной финансовой отчетности ОАО "Сигма" будет показана следующая информация:

в консолидированном бухгалтерском балансе - показатель "Инвестиции в ассоциированные компании" (10 530,5 тыс. руб.);

в консолидированном отчете о прибылях и убытках - показатель "Доля в чистой прибыли (чистом убытке) ассоциированных компаний" (3650,5 тыс. руб.);

в консолидированном отчете об изменениях в капитале - в составе соответствующих статей будет показано увеличение капитала за счет ассоциированной компании.

В заключение рассмотрим ситуацию, когда доля компании-инвестора в убытке ассоциированной компании превышает положительную сумму прочих составляющих показателя инвестиций в ассоциированную компанию. В такой ситуации значение ИАК снижается до нуля, а сумма превышения не отражается в бухгалтерском балансе или других формах финансовой отчетности (п. 30 МСФО (IAS) 28), однако подлежит раскрытию в пояснениях к отчетности (п. 37 (g) МСФО (IAS) 28). Пример формирования такого показателя приведен ниже:

Показатель	Значение, тыс. руб.
Инвестиции в ассоциированную компанию на 31 декабря 2004 г.	2500
Дивиденды, выплаченные компании-инвестору в 2005 г.	(700)
Доля в прочих изменениях капитала ассоциированной компании	200
Доля в чистой прибыли (чистом убытке) ассоциирован- ной компании	(2900)
Инвестиции в ассоциированную компанию на 31 декабря 2005 г.	0

Доля в чистом убытке ассоциированной компании превышает сумму прочих компонентов показателя: (2500 - 700 + 200) - 2900 = -900 тыс. руб.

Сумма превышения должна раскрываться в пояснениях к консолидированной финансовой отчетности компании-инвестора. Показатель "Инвестиции в ассоциированные компании" в бухгалтерском балансе равен нулю, показатель "Доля в чистой прибыли (чистом убытке) ассоциированных компаний" равен - 2000 тыс. руб. (отражается в пределах суммы прочих компонентов расчета показателя инвестиций в ассоциированные компании).

Н. Клинов,

к.э.н.

"Финансовая газета", N 19, май 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Пример составлен с учетом того, что последняя редакция МСФО 28 вступила в силу с 1 января 2005 г.