О некоторых особенностях исчисления и уплаты акцизов организациями, осуществляющими производство и оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (И.Б. Королева, "Судебно-арбитражная практика Московского региона. Вопросы правоприменения", N 2, март-апрель 2005 г.)

О некоторых особенностях исчисления и уплаты акцизов организациями,
осуществляющими производство и оборот этилового спирта,
алкогольной и спиртосодержащей продукции

Законодательной основой для исчисления и уплаты акцизов организациями, осуществляющими производство и оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, в настоящее время выступает глава 22 (ст.ст. 179-206) Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В соответствии со статьей 179 НК РФ налогоплательщиками акциза признаются организации, индивидуальные предприниматели, а также лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации и определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации. Указанные лица выступают плательщиками акцизов в том случае, если они осуществляют операции с товарами, которые подлежат налогообложению акцизами. Филиалы и другие обособленные подразделения организаций согласно статье 19 НК РФ не являются самостоятельными плательщиками налогов и лишь исполняют обязанности создавших их организаций.

При этом в соответствии со статьей 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным НК РФ. Поэтому на основании пункта 4 статьи 204 НК РФ акциз по подакцизным товарам (за исключением нефтепродуктов) уплачивается по месту производства таких товаров, а по алкогольной продукции уплачивается по месту ее реализации (передаче) с акцизных складов, за исключением реализации (передачи) на акцизные склады других организаций. Исчисление сумм налога, подлежащих уплате по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно. В случае если указанные операции осуществляются налогоплательщиком через свои обособленные подразделения, расположенные на территории одного субъекта Российской Федерации и на одной территории с головным подразделением, сумма акциза может определяться налогоплательщиком централизованно и уплачиваться по месту нахождения головного подразделения.

Налоговые декларации за налоговый период в части осуществляемых операций подлежат представлению налогоплательщиками в налоговые органы как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения (пункт 5 статьи 204 НК РФ).

Таким образом, законодатель четко определяет обязанность налогоплательщика:

1) уплачивать акциз по подакцизным товарам по месту их производства, а по алкогольной продукции - по месту ее реализации с акцизных складов за исключением реализации (передачи) на акцизные склады других организаций;

2) представлять налоговые декларации в налоговые органы как по месту нахождения налогоплательщика, так и по месту нахождения его обособленных подразделений.

Указанный подход вполне оправдан с позиций органов, осуществляющих налоговый контроль, так как только на основании представленных налогоплательщиком данных по месту нахождения своего обособленного подразделения налоговый орган в состоянии установить и проверить правильность и своевременность исчисления и уплаты акцизов.

Соблюдение порядка уплаты акцизов и представления налоговых деклараций имеет большое значение при рассмотрении вопроса о налоговой оптимизации. В частности, при применении налоговых вычетов.

Пример 1. ИМНС России N 3 по Челябинской области по результатам проверки налоговой декларации ООО "Южно-уральский спиртоводочный завод" (по обособленному подразделению - акцизному складу N 30 в г. Кыштыме) принято решение об отказе в предоставлении налогового вычета в сумме 9 677 279 руб. Налогоплательщиком налоговый вычет заявлен в связи с возвратом на акцизный склад в г. Кыштыме подакцизных товаров, реализованных с акцизного склада в г. Снежинске.

ООО "Южно-Уральский спиртоводочный завод" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения ИМНС России N 3.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд указал, что заявитель имеет право произвести вычет, однако налоговый вычет в сумме 9 677 279 руб. подлежит предоставлению при определении суммы акциза, подлежащего уплате в бюджет, по месту реализации (передачи) подакцизных товаров с акцизных складов.

Согласно пункту 5 статьи 200 НК РФ вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком, в случае возврата покупателем подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) (в том числе возврата в течение гарантийного срока) или отказа от них.

В соответствии с пунктом 4 статьи 204 НК РФ акциз по алкогольной продукции уплачивается по месту ее реализации (передачи) с акцизных складов.

Налогоплательщик не оспаривал, что реализация подакцизного товара производилась с акцизного склада, расположенного в г. Снежинске. Следовательно, налоговый вычет в сумме 9677279 руб. подлежит предоставлению при исчислении суммы акциза, подлежащего уплате в бюджет, по налоговой декларации места реализации алкогольной продукции в г. Снежинске.

Пример 2. ИМНС России по Ленинскому району г. Воронежа вынесло решение о привлечении к налоговой ответственности ОАО "Винзавод Воронежский" в связи с тем, что общество при отгрузке алкогольной продукции с акцизного склада в магазин розничной торговли не исчисляло и не уплачивало акциз на алкогольную продукцию.

Организация обратилась в Арбитражный суд Воронежской области.

Проверив и исследовав материалы дела, арбитражный суд пришел к выводу, что не каждая операция по передаче продукции с акцизного склада влечет обязанность налогоплательщика исчислять и уплачивать акцизы. Момент передачи алкогольной продукции с акцизного склада не может являться основанием для возникновения налоговых обязательств, если операция по передаче не признана объектом налогообложения.

ОАО "Винзавод Воронежский", являясь производителем алкогольной продукции, передавало ее с акцизного склада в свое структурное подразделение - магазин розничной торговли для последующей реализации.

Исходя из положений статьи 182 НК РФ такая операция по передаче алкогольной продукции в структуре организации законодателем не отнесена к объектам налогообложения акцизом.

В соответствии с пп. 1 п. 1 статьи 182 НК РФ объектом налогообложения признается реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров. При этом под реализацией подакцизных товаров понимается передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате.

Учитывая изложенное, суд пришел к выводу, что передача алкогольной продукции из одного структурного подразделения - акцизного склада в другое структурное подразделение - магазин розничной торговли, расположенные по месту нахождения налогоплательщика, не может быть признана реализацией алкогольной продукции.

Статья 180 НК РФ устанавливает особенности исполнения обязанностей налогоплательщика в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Организации или индивидуальные предприниматели - участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) несут солидарную ответственность по исполнению обязанности по уплате акцизов.

В качестве лица, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения акцизами, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) признается лицо, ведущее дела простого товарищества (договора о совместной деятельности). В случае, если ведение дел простого товарищества (договора о совместной деятельности) осуществляется совместно всеми участниками простого товарищества (договора о совместной деятельности), участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) самостоятельно определяют участника, исполняющего обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза по операциям, признаваемым объектами налогообложения акцизами, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

Указанное лицо имеет все права и исполняет обязанности налогоплательщика, предусмотренные НК РФ, в отношении указанной суммы акциза.

НК РФ также устанавливает, что указанное лицо обязано не позднее дня осуществления первой операции, признаваемой объектом налогообложения акцизами, известить налоговый орган об исполнении им обязанностей налогоплательщика в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности).

При полном и своевременном исполнении обязанности по уплате акциза лицом, исполняющим обязанности по уплате акциза в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), обязанность по уплате акциза остальными участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) считается исполненной.

В соответствии с изложенными в статье 180 НК РФ правилами Министерство РФ по налогам и сборам издало приказ от 23 августа 2001 г. N БГ-3-09/303 "Об извещении налогового органа участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) об исполнении обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности)".

Указанным приказом определены формы извещения налогового органа организациями и индивидуальными предпринимателями - участниками договора простого товарищества об исполнении обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности). Кроме того, устанавливается, что одновременно с извещением в налоговый орган направляются копии следующих документов, заверенных в установленном порядке:

1) свидетельства о постановке на учет в налоговом органе каждого участника договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора простого товарищества (договора о совместной деятельности);

2) доверенности, удостоверяющей полномочия участника договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) по исполнению обязанности по исчислению и уплате всей суммы акциза, если указанные полномочия не удостоверены договором простого товарищества (договором о совместной деятельности).

Налоговые органы в трехдневный срок с момента поступления извещения об исполнении обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), уведомляют об этом факте налоговые органы по месту нахождения (месту жительства) других участников договора простого товарищества.

Следует заметить, что действующее законодательство запрещает производить этиловый спирт, алкогольную и спиртосодержащую продукцию, признаваемые подакцизными товарами по договору простого товарищества, так как в соответствии с законодательством Российской Федерации лицензии могут выдаваться только юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям. Простое же товарищество в соответствии со статьей 1041 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) юридическим лицом не является.

В частности, в соответствии со статьей 11 Федерального закона от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" (далее - Закон) производство и оборот алкогольной и спиртосодержащей продукции осуществляется организациями при наличии лицензий. Лицензия является официальным документом, разрешающим осуществление указанных в ней видов деятельности, а также определяющим условия их осуществления. Передача лицензии другой организации и оказание услуг по лицензируемым видам деятельности другим лицам запрещаются (пункт 3 Положения о лицензировании деятельности по производству, розливу, хранению и обороту алкогольной продукции, утвержденного постановлением Правительства РФ от 9 июля 1998 г. N 727).

Пример 3. МИМНС России N 8 по Иркутской области проведена выездная налоговая проверка соблюдения предпринимателем К. законодательства о налогах и сборах. В ходе проверки выявлено следующее.

Индивидуальный предприниматель К. является товарищем простого товарищества "Колос". Ведение общих дел простого товарищества возложено на К. При этом К. обладает лицензией на реализацию алкогольной продукции.

Осуществляя реализацию алкогольной продукции и операции по договору простого товарищества, К. не обеспечил их обособленный учет. В результате, обороты от реализации алкогольной продукции не были включены в налоговые декларации К.

МИМНС России N 8 по Иркутской области приняла решение о привлечении К. к налоговой ответственности.

С принятым решением К. не согласился, пояснив, что деятельность по реализации алкогольной продукции он осуществлял хотя и от своего имени, но в интересах всех товарищей.

Так как добровольно указанную сумму К. уплатить отказался, налоговый орган обратился в арбитражный суд, который в своем постановлении указал следующее.

В соответствии с пунктом 11 статьи 11 Закона производство и оборот алкогольной и спиртосодержащей продукции осуществляется организациями при наличии лицензий.

Реализация индивидуальными предпринимателями алкогольной продукции путем розничной продажи осуществляется только при наличии соответствующих лицензий (статья 16 Закона).

Исходя из этого реализация алкогольной продукции осуществляется лишь при наличии лицензии. Так как лицензия на реализацию алкогольной продукции была получена К., то осуществление им розничной продажи алкогольной продукции не является ведением общих дел товарищей, а является самостоятельным видом деятельности, не осуществляющимся от имени простого товарищества.

В связи с этим доход, получаемый от реализации алкогольной продукции, подлежит включению в налогооблагаемую базу предпринимателя К.

При исчислении и уплате акцизов важное значение имеет правильное определение предмета налогообложения - подакцизных товаров.

В соответствии со статьей 181 НК РФ подакцизными товарами признаются:

1) спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;

2) спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов.

Не рассматривается как подакцизные товары следующая спиртосодержащая продукция:

- лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти;

- препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории Российской Федерации, разлитые в емкости не более 100 мл;

- парфюмерно-косметическая продукция, прошедшая государственную регистрацию в уполномоченных федеральных органах исполнительной власти, разлитая в емкости не более 270 мл;

- подлежащие дальнейшей переработке и (или) использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации, утвержденной (согласованной) федеральным органом исполнительной власти, и внесенные в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации;

- товары бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке;

3) алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов);

4) пиво;

5) табачная продукция;

6) автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.);

7) автомобильный бензин;

8) дизельное топливо;

9) моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;

10) прямогонный бензин.

При этом статья 2 Закона дает следующие понятия этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции.

этиловый спирт - спирт, произведенный из пищевого или непищевого сырья методом спиртового брожения либо гидратацией этилена с последующей перегонкой и ректификацией или без нее;

спирт этиловый денатурированный (денатурат) - этиловый спирт, содержащий добавки красителя или специальные вещества, наличие которых исключает его использование при производстве алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции;

спиртосодержащая денатурированная продукция - продукция, содержащая добавки красителя или специальные вещества, наличие которых исключает ее использование при производстве алкогольной и спиртосодержащей пищевой продукции;

спиртосодержащая продукция - спиртосодержащая непищевая и спиртосодержащая пищевая продукция;

спиртосодержащая непищевая продукция - непищевая продукция (в том числе любые растворы, эмульсии, суспензии и другие виды непищевой продукции), произведенная с использованием этилового спирта, денатурата или спиртосодержащих отходов производства этилового спирта с содержанием этилового спирта более 1,5 процента объема готовой продукции;

спиртосодержащая пищевая продукция - пищевая продукция (в том числе любые растворы, эмульсии, суспензии и другие виды пищевой продукции, за исключением алкогольной продукции), произведенная с использованием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, с содержанием этилового спирта более 1,5 процента объема готовой продукции;

алкогольная продукция - пищевая продукция, произведенная с использованием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, с содержанием этилового спирта более 1,5 процента объема готовой продукции. Алкогольная продукция подразделяется на следующие виды: этиловый питьевой спирт, спиртные напитки, вино (за исключением пива, производство и оборот которого регулируются отдельным федеральным законом);

этиловый питьевой спирт - ректификованный этиловый спирт, произведенный из пищевого сырья, разведенный умягченной водой до 95 процентов объема готовой продукции;

спиртные напитки - алкогольная продукция, которая производится с использованием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, и не относится к вину или пиву;

вино - алкогольная продукция, произведенная из виноматериалов, с содержанием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, не более 22 процентов объема готовой продукции;

виноматериалы - сырье для изготовления вина, полученное в результате спиртового брожения виноградного сусла, виноградной мезги либо плодового сока с добавлением или без добавления этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, с содержанием этилового спирта не более 22,5 процента объема готовой продукции;

коньячные изделия - коньяки (бренди), являющиеся разновидностью спиртных напитков;

спирт безводный (стопроцентный) - условное понятие, применяемое в расчетах.

Таким образом, законодательство о государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции конкретизирует положения налогового законодательства и дает четкие понятия тем товарам, которые могут быть предметами налогообложения акцизами.

От предмета налогообложения следует отличать объект налогообложения акцизами. Объектом налогообложения признаются операции, определенные в статье 182 НК РФ. К ним относятся:

1) реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, в том числе реализация предметов залога и передача подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации (за исключением подакцизных товаров, указанных в подпунктах 7-10 пункта 1 статьи 181 НК РФ).

Под реализацией подакцизных товаров понимается передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и (или) безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате;

2) оприходование организацией или индивидуальным предпринимателем, не имеющими свидетельства, нефтепродуктов, самостоятельно произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), получение нефтепродуктов в собственность в счет оплаты услуг по производству нефтепродуктов из давальческого сырья и материалов. При этом под оприходованием понимается принятие к учету подакцизных нефтепродуктов, произведенных из собственного сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов);

3) получение нефтепродуктов организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющими свидетельство;

4) передача организацией или индивидуальным предпринимателем нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов (в том числе подакцизных нефтепродуктов), собственнику этого сырья и материалов, не имеющему свидетельства. Передача нефтепродуктов иному лицу по поручению собственника приравнивается к передаче нефтепродуктов собственнику;

5) реализация организациями с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной у налогоплательщиков - производителей указанной продукции, либо с акцизных складов других организаций.

Не признается объектом налогообложения реализация алкогольной продукции с акцизного склада одной оптовой организации акцизному складу другой оптовой организации;

6) продажа лицами переданных им на основании приговоров или решений судов, арбитражных судов или других уполномоченных на то государственных органов конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность;

7) передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров, за исключением операций по передаче нефтепродуктов, собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов);

8) передача в структуре организации произведенных подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) для дальнейшего производства неподакцизных товаров, за исключением операций, указанных в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 183 НК РФ;

9) передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) для собственных нужд;

10) передача на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);

11) передача на территории Российской Федерации организацией (хозяйственным обществом или товариществом) произведенных ею подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) своему участнику (его правопреемнику или наследнику) при его выходе (выбытии) из организации (хозяйственного общества или товарищества), а также передача подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), участнику (его правопреемнику или наследнику) указанного договора при выделе его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или разделе такого имущества,

12) передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе (за исключением нефтепродуктов);

13) ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

14) первичная реализация подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), происходящих с территории Республики Беларусь и ввезенных на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь.

К производству подакцизных товаров НК РФ приравнивает розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате которого получается подакцизный товар.

При реорганизации организации права и обязанности организации по уплате акциза переходят к правопреемнику. При этом в соответствии с пунктом 8 статьи 19 Закона в случае реорганизации или утраты лицензии на производство и оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции организация обязана в пятнадцатидневный срок подать заявление о переоформлении лицензии. В случае нарушения указанного правила деятельность реорганизованной организации до переоформления лицензии будет неправомерной.

Статья 183 НК РФ устанавливает перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). К ним относятся:

1) передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства других подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации;

2) реализация организациями денатурированного этилового спирта из всех видов сырья в установленном Федеральным законом "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" порядке;

3) реализация организациями денатурированной спиртосодержащей продукции в установленном Федеральным законом "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" порядке;

4) реализация подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации с учетом потерь в пределах норм естественной убыли, а также операции, являющиеся объектами налогообложения в соответствии с подпунктами 2, 3 и 4 пункта 1 статьи 182 настоящего Кодекса, с нефтепродуктами, в дальнейшем помещенными под таможенный режим экспорта;

5) реализация нефтепродуктов налогоплательщиком;

6) первичная реализация (передача) конфискованных и (или) бесхозяйных подакцизных товаров, подакцизных товаров, от которых произошел отказ в пользу государства и которые подлежат обращению в государственную и (или) муниципальную собственность, на промышленную переработку под контролем таможенных и (или) налоговых органов либо уничтожение.

Указанные операции не подлежат налогообложению только при ведении и наличии отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) таких подакцизных товаров.

Статьей 23 Закона предусматривается осуществление государственного контроля за качеством и объемом производства этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции. В связи с этим следует иметь в виду, что не подлежит налогообложению акцизами передача образцов алкогольной продукции в лабораторию для проведения мероприятий по контролю за качеством определенной партии подакцизной продукции.

Пример 4. МИМНС России провела выездную налоговую проверку организации, в ходе которой установила факт неисчисления суммы акциза. По мнению проверяющих, предприятие должно было исчислять акциз со стоимости продукции, переданной с акцизного склада в государственную испытательную лабораторию молочного сырья и продукции для проверки качества и безопасности. Налоговая инспекция сделала вывод, что в момент передачи образцов прекращается хранение алкогольной продукции в условиях режима налогового склада, т. е. происходит реализация продукции на безвозмездной основе и возникает объект налогообложения.

Общество, не согласившись с выводами инспекции, обратилось в арбитражный суд. Дело рассматривалось в кассационной инстанции, которая, исследовав материалы дела, пришла к выводу о неправомерности действий налогового органа, указав в постановлении от 30.09.04 следующее.

В статье 182 НК РФ определено, что объектом налогообложения акцизами является реализация с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной у налогоплательщиков - производителей указанной продукции, либо с акцизных складов других организаций.

Согласно статье 195 НК РФ дата реализации (передачи) алкогольной продукции с акцизного склада определяется как день завершения действия режима налогового склада. Под режимом налогового склада понимается комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами в отношении алкогольной продукции с момента окончания ее производства и (или) поступления на акцизный склад до момента ее отгрузки (передачи) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему розничную реализацию. Момент отгрузки (передачи) алкогольной продукции с акцизного склада покупателям либо структурному подразделению считается моментом завершения действия налогового склада. При нахождении алкогольной продукции на акцизных складах с ней могут производиться исключительно операции по обеспечению сохранности, контролю качества, маркировке, а также по подготовке ее к передаче и транспортировке (статья 197 НК РФ).

Из содержания и смысла приведенных норм следует, что передача образцов алкогольной продукции в лабораторию для проведения мероприятий по контролю за качеством определенной партии подакцизной продукции не является ее реализацией, так как режим налогового склада продолжает действовать. Передача образцов для контроля за качеством продукции не подпадает также под понятие реализации товаров, данное в статье 39 НК РФ.

Следует заметить, что в настоящее время в статьи 196 и 197 НК РФ внесены изменения.

В частности, изменено понятие режима налогового склада. Под режимом налогового склада сейчас понимается комплекс мер и мероприятий налогового контроля, осуществляемых налоговыми органами в соответствии с пунктом 1 статьи 82 НК РФ в отношении алкогольной продукции с момента окончания ее производства и (или) поступления на склад (далее - акцизный склад) до момента ее отгрузки (передачи) покупателям либо структурному подразделению налогоплательщика, осуществляющему оптовую или розничную реализацию.

Таким образом, режим налогового склада распространяется на произведенную алкогольную продукцию до момента ее отгрузки акцизному складу другой организации или структурному подразделению организации производителя, осуществляющему розничную реализацию. С 01.01.05 действие режима налогового склада может завершиться также в случае отгрузки производителем алкогольной продукции собственного производства структурному подразделению, осуществляющему оптовую реализацию.

Кроме того, с 01.01.05 изменен порядок взимания акциза с натуральных вин, в том числе шампанских, игристых, газированных и шипучих.

При реализации налогоплательщиками-производителями алкогольной продукции с объемной долей этилового спирта до 9 процентов включительно, вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, налогообложение осуществляется по налоговым ставкам, указанным в пункте 1 статьи 193 НК РФ. Акциз на обозначенные виды продукции подлежит уплате налогоплательщиком-производителем.

И.Б. Королева,

юрисконсульт Фонда системного анализа

и социально-экономического проектирования (ФСАиСЭП)

"Судебно-арбитражная практика Московского региона. Вопросы правоприменения", N 2, март-апрель 2005 г.