Некоторые проблемы возмещения налога на добавленную стоимость (по материалам арбитражной практики) (А. Карманов, А. Трифонов, "Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа", N 2, март-апрель 2005 г.)

Некоторые проблемы возмещения налога на добавленную стоимость
(по материалам арбитражной практики)

Общеизвестно, что для большинства реально работающих предприятий и организаций в нашей стране задача полной и своевременной уплаты всех налогов и обязательных платежей по-прежнему остается весьма сложной и трудоемкой, причем во многом это связано с несовершенством самого налогового законодательства, неразработанностью практики его применения и ,просто, с неразвитостью технических процедур. Сегодня среди всех видов налогов и обязательных платежей одним из наиболее "проблемных" остается налог на добавленную стоимость, и большинство этих проблем связано с возмещением НДС из бюджета при осуществлении налогоплательщиком различных торговых операций (как в пределах России, так и на экспорт), в ходе которых сумма НДС включается в сумму сделки.

Возмещение НДС при операциях в пределах России

При осуществлении торговых операций на территории России "камнем преткновения", как правило, является правильность оформления первичных документов (счетов-фактур), на основании которых производится возмещение НДС из бюджета. В настоящее время требования к оформлению указанных документов установлены ст. 169 Налогового кодекса РФ. Пунктом 2 данной статьи предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного данной статьей порядка, не могут являться основанием для принятия налога к вычету или возмещению. Вместе с тем, невыполнение требований, не предусмотренных данной статьей, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

На практике налоговые органы и судебные инстанции очень тщательно относятся к вопросу о правильности оформления счетов-фактур, подтверждающих факт оплаты НДС продавцу в составе стоимости приобретаемых товаров. Зачастую именно по этой причине налоговые органы отказываются возмещать НДС по письменному заявлению предприятий в добровольном порядке, заставляя налогоплательщиков "искать правды в судах". Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа (далее - ФАС СКО) отказывал в исках о возмещении НДС из бюджета со ссылками на такие "пороки" в оформлении счетов-фактур, как: указание неверного адреса покупателя, продавца, отсутствие номеров платежно-расчетных документов и грузовой таможенной декларации, неверное указание страны происхождения товара, отсутствие адресов и наименований поставщиков, грузоотправителей, грузополучателей, указание недостоверных ИНН поставщиков (постановления ФАС СКО от 26.05.03 N Ф08-1687/2003-639А, от 05.11.03 N Ф08-4315/2003-1656А).

Практика (как судебная, так и "внесудебная") показывает, что проблемы с возмещением НДС из бюджета у налогоплательщиков часто возникают из-за того, что первичные документы, подтверждающие осуществление хозяйственной операции (счета-фактуры), оформляются не самим налогоплательщиком, а его контрагентом - поставщиком, который в случае неправильного их оформления понесет значительно меньшие финансовые потери, чем покупатель. Поэтому поставщики зачастую относятся к оформлению счетов-фактур весьма поверхностно и невнимательно. Контролировать правильность оформления этих документов при их составлении покупатель не может. В этом случае покупателям можно порекомендовать включать в договоры купли-продажи условие о том, что поставщик обязуется возместить покупателю весь ущерб, возникший в результате ненадлежащего оформления счета-фактуры*(1).

Кроме того, сейчас судебная практика пошла по пути признания правомерности представления исправленных счетов-фактур. Так, в постановлении от 02.06.04 N Ф08-2289/2004-929А суд кассационной инстанции указал, что ст. 169 и иные статьи гл. 21 Налогового Кодекса РФ не содержат запрета на внесение изменений в неправильно оформленные счета-фактуры или замену такого счета-фактуры на документ, оформленный в соответствии с действующими нормами. Аналогичные выводы сделал ФАС СКО и в постановлениях от 04.11.03 N Ф08-4252/2003-1640А, от 19.01.04 N Ф08-4917/2003-1890А, от 31.03.04 N Ф08-1168/2004-459А.

Таким образом, в случае обнаружения каких-либо недостатков в оформлении счетов-фактур покупателю следует как можно быстрее обратиться к поставщику с просьбой внести исправления (и, соответственно, заверить их) либо выдать новые счета-фактуры, оформленные в соответствии с действующим законодательством.

Нередко налоговые органы отказываются возмещать НДС, ссылаясь на то, что сам продавец не перечислил суммы налога в бюджет либо перечислил их неправильно, и таким образом фактически "заставляют" покупателя осуществлять контроль за выполнением его поставщиками своих налоговых обязанностей. Однако налоговое законодательство на покупателя таких функций не возлагает, на что указывал ФАС СКО в постановлении от 12.02.02 N Ф08-279/2002-91А. Следует добавить, что по данному делу встречной проверкой были установлены неправомерные действия при исчислении НДС и оформлении счетов-фактур со стороны самого продавца по сделке.

Аналогичный вывод сделан судом кассационной инстанции и в постановлении от 12.02.01 N Ф08-208/2001. ФАС СКО указал, что если налогоплательщиком подтвержден факт покупки товарно-материальных ценностей для производственных нужд, принятия их на баланс (оприходования), отражения в бухгалтерском учете и оплаты наличными денежными средствами, то доводы налогового органа о том, что налогоплательщик должен был проверить действительное зачисление налога в бюджет самим продавцом, несостоятельны.

Таким образом, при внимательном отношении к правильности оформления всей первичной документации налогоплательщик имеет гораздо больше шансов получить возмещение НДС, если не напрямую, то хотя бы через суд, ссылаясь на свою добросовестность при ведении хозяйственных операций.

Так, например, по делу ассоциации "Кубаньнефтегазстрой" (постановление от 21.04.03 N Ф08-1223/2003-457А) ФАС СКО указал, что в соответствии с определением Конституционного Суда РФ от 25.07.01 N 138-О, разъяснившим смысл положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 Налогового Кодекса РФ, НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. При этом обязанность доказывания его недобросовестности в соответствии с ч. 1 ст. 65 и частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ возлагается на налоговые органы (АПК РФ).

Тем не менее, это не означает, что налогоплательщику достаточно занять пассивную, "выжидательную" позицию, и НДС возместится "сам собой". В любом случае, идя в суд, следует представлять все имеющиеся документы и сопровождать их грамотным комментарием с юридической и бухгалтерской точек зрения, чтобы у судебного органа не осталось сомнений в добросовестности налогоплательщика и справедливости его требований. Так, в упомянутом постановлении ФАС СКО по делу ассоциации "Кубаньнефтегазстрой" указано, что налогоплательщик обязан доказать правомерность своих исковых требований. Такая обязанность возложена на него не только законодательством о налогах и сборах, но и ч. 1 ст. 65 АПК РФ, предусматривающей, что каждое лицо, участвующее в деле, обязано доказать те обстоятельства, на которое оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Не следует забывать и о том, что налоговые органы, как правило, имеют "установку" на бескомпромиссную борьбу во всех судебных инстанциях, и дела о возмещении НДС могут длиться долгие месяцы, а то и годы. Поэтому чем более грамотной и обоснованной, можно сказать, "наступательной", будет позиция налогоплательщика с самого начала спора, тем быстрее суд сможет принять окончательное решение.

Возмещение НДС при экспортных операциях

При осуществлении экспортных операций много проблем у экспортера возникает в связи с необходимостью подтверждения факта реального экспорта, т.е. физического вывоза товара за пределы территории России. Налогоплательщик должен позаботиться о надлежащем оформлении документов, подтверждающих фактический вывоз товара.

В настоящее время ст. 165 НК РФ предусмотрен перечень документов, которыми должен подтверждаться факт вывоза товара за пределы таможенной территории Российской Федерации:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы РФ;

- выписка банка (или ее копия), подтверждающая фактическое поступление валютной выручки от иностранного лица - покупателя товара.

Практика показывает, что в случае спора с налоговым органом в части правомерности поступления экспортной выручки в суд необходимо представлять не только документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ, но и иные документы, связанные с платежом, а именно: платежные поручения (как от иностранного покупателя, так и от всех лиц, участвующих в цепочке платежей), а также документы, связанные с межбанковскими расчетами (соответствующие мемориальные ордера и СВИФТ-сообщения);

- грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, выпустившего товар в режиме экспорта, и российского таможенного органа, через который товар фактически был вывезен за пределы территории России;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории России.

Так, например, нарушение требований ст. 165 НК РФ будет иметь место в случае представления налогоплательщиком грузовых таможенных деклараций с отметками таможенного органа, выпустившего товары в режиме экспорта, но без отметки "Товар вывезен", проставленной на декларации и заверенной личными номерными печатями должностных лиц таможенного органа, через который товар был фактически вывезен за пределы России (постановление ФАС СКО от 18.03.03 N Ф08-761/2003-278А).

При вывозе грузов на экспорт морским транспортом налогоплательщик должен представить в налоговый орган копии поручений на отгрузку экспортных грузов с указанием порта разгрузки, с отметкой пограничной таможни Российской Федерации "Погрузка разрешена", а также копии коносаментов на перевозку экспортного товара, в которых в графе "Порт разгрузки" указан порт, находящийся за пределами территорий государств - участников СНГ. Так, по делу ОАО "Флот Новороссийского морского торгового порта" (постановление от 24.06.03 N Ф08-2227/2003-816А) ФАС СКО указал, что нельзя признать достаточными доказательствами экспорта товара представленные экспортером коносаменты, в которых в качестве порта разгрузки указано "1/2 безопасных портов Средиземного или Черного морей".

Экспортерам следует иметь в виду, что сведения, содержащиеся в документах, должны быть точными и достоверными, иначе доказать факт экспорта будет очень сложно, особенно если налоговый орган занимает достаточно активную и решительную позицию.

Так, интересная ситуация сложилась по делу ООО "Евразия Бункер Трейдинг" (постановление ФАС СКО от 03.05.2000 N Ф08-901/2000-260А). Судебными инстанциями было установлено, что часть нефтепродуктов, оформляемых истцом для отгрузки на экспорт, фактически не загружалась на иностранные суда, а приобреталась российскими фирмами в пределах акватории порта. Суд кассационной инстанции в своем постановлении по данному делу указал, что в этой части льготная нулевая ставка по НДС не может быть применена, так как товар фактически границы России не пересекал.

По делу ЗАО "Каспийский трубопроводный консорциум - Р" (постановление ФАС СКО от 23.06.04 N Ф08-2709/2004-1057А) налогоплательщик не представил в налоговый орган копии поручений и коносаментов на перевозку нефти, ссылаясь на то, что нефть перевозилась в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом транзитом из Республики Казахстан через территорию России. Однако в грузовых таможенных декларациях в графе "Транспортное средство на границе" было указано морское судно - танкер. Данное обстоятельство послужило одним из оснований для направления дела на новое рассмотрение судом кассационной инстанции, что свидетельствует о важности правильного и тщательного оформления всех документов, подтверждающих доводы налогоплательщика.

Кроме того, при осуществлении контроля за экспортными операциями налогоплательщиков налоговые органы нередко проверяют еще и сведения о том, каковы основные направления деятельности налогоплательщика и входит ли в их число поставка товаров на экспорт. Так, например, исковые требования ОАО "Минеральные воды Кабардино-Балкарии" о возмещении из бюджета экспортного НДС были отклонены (постановление ФАС СКО от 19.03.02 N Ф08-327/2002-115А), поскольку экспортированный истцом товар (оборудование для электростанций) по своему предназначению не используется в его производственной деятельности, а условия экспортной сделки свидетельствуют о том, что ее экономическая выгода для налогоплательщика изначально заключалась лишь в получении из бюджета суммы возмещения по НДС.

Проценты за несвоевременное возмещение налога

В заключение хотелось бы обратить внимание на одну закрепленную в законе возможность "наказать" налоговые органы за их "неуступчивость" в вопросах возмещения НДС. В силу п. 3 ст. 176 НК РФ при нарушении сроков возврата из бюджета сумм НДС, подлежащих возврату, налогоплательщик вправе потребовать уплаты процентов за период просрочки, рассчитываемых по следующей формуле:

     [Сумма процентов] = [сумма налога] / 100 х [ставка ЦБ РФ]  /  360  х

[кол-во дней просрочки]

В практике ФАС СКО имеются дела, по которым удовлетворялись требования налогоплательщиков о взыскании процентов за несвоевременное возмещение НДС из бюджета (например, постановления ФАС СКО от 20.05.02 N Ф08-1673/2002-612А, от 19.12.02 N Ф08-4482/2002-1654А). Эти требования удовлетворялись на том основании, что ранее по другим делам были приняты решения, имеющие преюдициальное значение, которыми на налоговые органы возлагалась обязанность возместить налог. В то же время, суд кассационной инстанции неизменно указывал, что по всем таким делам в предмет исследования обязательно входит вопрос о добросовестности налогоплательщика.

Впрочем, таких положительных прецедентов, когда налогоплательщику удавалось не только "отстоять" свое право на возмещение НДС, но при этом еще и взыскать с государства свои финансовые потери, пока, к сожалению, очень мало. Возможно, причиной тому является неосведомленность многих налогоплательщиков о наличии такой нормы в налоговом законодательстве, хотя ее массированное применение, на наш взгляд, могло бы в определенной мере поспособствовать смягчению нынешней жесткой позиции налоговиков.

А. Карманов,

кандидат юрид. наук, юрист

А. Трифонов,

заместитель управляющего по развитию бизнеса,

Южная дирекция юридической фирмы "Вегас-Лекс"

(Краснодар - Ростов на Дону - Ставрополь)

"Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа", N 2, март-апрель 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В. Алексеев. За ошибки продавца отвечает покупатель // Бизнес-адвокат. 2001, N 13.