Порядок исчисления и уплаты НДС: горячая линия (О.С. Думинская, "Российский налоговый курьер", N 10, май 2005 г.)

Порядок исчисления и уплаты НДС: горячая линия

Очередная горячая линия, организованная "Российским налоговым курьером", была посвящена уплате налога на добавленную стоимость по операциям, совершаемым на территории России. От читателей журнала поступило очень много вопросов. На них ответила Ольга Сергеевна Думинская, советник налоговой службы РФ III ранга. Предлагаем вашему вниманию ответы на наиболее интересные из прозвучавших вопросов.

Авансы от покупателей

- Здравствуйте, Ольга Сергеевна. Будьте добры, разъясните порядок заполнения счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при получении авансов от покупателей.

- Как сказано в пункте 1 статьи 162 Налогового кодекса, авансы или иные платежи, полученные от покупателей в качестве предоплаты, увеличивают налоговую базу по НДС. Причем независимо от того, какой метод определения налоговой базы по НДС выбран - "по оплате" или "по отгрузке". При получении авансовых платежей под предстоящую отгрузку товаров, выполнение работ, оказание услуг продавец должен выписать счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж. Сумма НДС по данным операциям исчисляется по расчетной ставке 10/110 или 18/118. Это предусмотрено пунктом 4 статьи 164 Кодекса.

После того как товары отгружены, работы выполнены, а услуги оказаны, налогоплательщик на основании пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса обязан в соответствии с порядком, установленным пунктом 5 статьи 169 Кодекса, выставить счета-фактуры на сумму реализации и зарегистрировать свой экземпляр счета-фактуры в книге продаж. Счет-фактуру, выписанный при авансе, налогоплательщик-продавец регистрирует в книге покупок.

- Применяется ли данный порядок, если получение аванса и отгрузка в счет этого аванса произошли в одном налоговом периоде?

- Да, применяется. Порядок одинаков в любом случае.

- Можно ли НДС, уплаченный с авансов, принять к вычету в налоговом периоде, в котором произошла отгрузка?

- Да, безусловно. В пункте 8 статьи 171 Налогового кодекса указано, что НДС, исчисленный и уплаченный с сумм авансовых платежей, принимается к вычету. Под исчисленным и уплаченным налогом следует понимать суммы НДС, исчисленные и отраженные в налоговой декларации по НДС. Такие разъяснения налоговые органы давали в 2003 году*(1).

- А не могли бы вы подробнее рассказать о порядке заполнения счета-фактуры, который выписывается при получении аванса? Какие реквизиты необходимо заполнить?

- При получении авансовых платежей вы оформляете счет-фактуру для себя и заполняете в нем только те реквизиты, по которым имеются сведения. Дело в том, что жесткие требования к перечню реквизитов статья 169 Кодекса устанавливает только в отношении счета-фактуры, который выписывается при отгрузке товаров, выполнении работ или оказании услуг. К счету-фактуре на аванс такие требования не предъявляются. Однако чтобы избежать конфликтных ситуаций с налоговыми органами, показатели счета-фактуры при получении аванса следует заполнять в порядке, аналогичном тому, который предусмотрен пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса. Так, в графе "наименование" указывается наименование товара, работы, услуги с пометкой "аванс" или "предоплата в счет предстоящей поставки".

Наименование грузоотправителя, грузополучателя, их адреса, единицу измерения, количество товара и цену за единицу измерения можно не отражать.

- Надо ли в строке 5 счета-фактуры, который выписывается при получении аванса, отражать данные о платежно-расчетном документе?

- Да, указывается номер и дата платежно-расчетного документа. Кроме того, эта строка в обязательном порядке заполняется в счете-фактуре, который вы выставляете покупателю, то есть при отгрузке товара, оказании услуг и выполнении работ. И только при условии, что отгруженный товар, работу или услугу покупатель вам оплатил авансом. Если отгрузка товаров под аванс осуществляется несколькими партиями, то, выписывая счета-фактуры на каждую партию товаров, вы заполняете в них реквизиты этого платежного поручения.

- И последний вопрос. Следует ли указывать в счете-фактуре на аванс стоимость товаров, работ, услуг без налога? Имеется в виду графа 5.

- При получении аванса этот показатель исчисляется расчетным путем. Если из суммы полученного аванса, отраженной в графе 9 счета-фактуры, вычесть сумму НДС, получится искомая величина. Она понадобится вам при заполнении декларации по НДС. Поэтому и в счете-фактуре, и в книге продаж эту величину указывать надо.

Проценты за рассрочку

- Добрый день. У нас такая ситуация. Мы приобретаем товар с рассрочкой платежа, то есть на условиях коммерческого кредита. Отдельно от реализации товаров продавец выставляет нам счета-фактуры на сумму процентов за рассрочку платежа. Вправе ли мы принять к вычету НДС, уплаченный по этим счетам-фактурам?

- Продавец обязан выставлять счета-фактуры только при отгрузке товаров, выполнении работ, оказании услуг. Об этом сказано в пункте 3 статьи 168 Кодекса. В момент получения от вас суммы процентов продавец выписывает счет-фактуру для себя в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж. При этом НДС он исчисляет по расчетной ставке. Вас, как покупателя, порядок расчета НДС с этих сумм не касается. Вы перечисляете продавцу не сумму процентов плюс НДС, а только сумму процентов, указанную в договоре.

Но если продавец все-таки выставил вам счет-фактуру на сумму процентов и вы ее перечислили, выделив в платежном документе сумму НДС, принять к вычету налог вы все равно не сможете. И вот почему. На основании статей 171 и 172 Налогового кодекса к вычету принимаются только суммы НДС, предъявленные и уплаченные при приобретении товаров, выполнении работ, оказании услуг. Вы приобрели товары по отдельному счету-фактуре. А проценты за рассрочку платежа - это денежные средства, которые вы обязаны уплачивать в рамках выполнения условий хозяйственного договора.

Основные средства

- Наша организация приобрела производственное оборудование. Мы его ввели в эксплуатацию и приняли к учету в качестве основного средства. Однако оплату продавцу производим частями уже после принятия объекта к учету. Все условия для вычета мы выполнили. Можем ли мы предъявлять к вычету НДС по этому основному средству частями по мере оплаты стоимости оборудования?

- Нет, глава 21 Налогового кодекса не предоставляет такого права. И вот почему.

Особенности применения налоговых вычетов по приобретенным основным средствам предусмотрены пунктом 1 статьи 172 Кодекса. На основании абзаца 3 этого пункта вычеты сумм НДС по таким объектам производятся в полном объеме после их принятия к учету. Кроме того, нужно выполнить следующие условия. У вас должен быть счет-фактура на данный объект, составленный в соответствии с требованиями пунктов 5 и 6 статьи 169 Кодекса, и приобретенное вами основное средство должно быть полностью оплачено. Таким образом, включить в налоговые вычеты НДС вы сможете только в том налоговом периоде, в котором выполнены все перечисленные условия. То есть только после полной уплаты продавцу стоимости приобретенного оборудования.

* * *

- Здравствуйте. Мы ввезли на таможенную территорию России импортное оборудование, требующее монтажа. В бухгалтерском учете оно оприходовано на счете 07 "Оборудование к установке". Когда мы сможем включить в налоговые вычеты сумму НДС, уплаченную на таможне?

- Порядок применения налоговых вычетов по оборудованию, требующему сборки или монтажа, содержится в пункте 6 статьи 171 и пункте 5 статьи 172 Налогового кодекса. Вычет сумм НДС возможен, если помимо установленных требований выполняются еще два условия: оборудование введено в эксплуатацию в качестве основного средства и по нему начисляется амортизация для целей налогообложения прибыли. Согласно статье 259 Кодекса начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. В свою очередь, момент ввода основных средств в эксплуатацию определяется на основании акта приема-передачи основных средств по форме ОС-1. Таким образом, при приобретении оборудования, требующего монтажа, сумму НДС вы можете включить в налоговые вычеты в налоговом периоде, следующем за периодом, в котором это оборудование принято к учету в качестве объекта основного средства и введено в эксплуатацию на основании акта приема-передачи основного средства.

- Но ведь НДС по ввезенному оборудованию мы уплатили на таможне. Разве в этом случае действует особый порядок, установленный пунктом 5 статьи 172?

- Конечно, действует. Это следует из пункта 1 названной вами статьи. В нем сказано, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса. Поэтому неважно, приобрели вы оборудование, требующее монтажа, на внутреннем рынке или ввезли его из-за рубежа. Момент включения суммы уплаченного НДС в налоговый вычет одинаков - после того, как оборудование поставили на учет в качестве основного средства и стали начислять по нему амортизацию для целей исчисления налога на прибыль организаций.

Повреждение груза

- Ольга Сергеевна, помогите разобраться в таком вопросе. Застрахованный груз был поврежден при транспортировке. Страховая организация признала страховой случай. Можем ли мы принять к вычету НДС, уплаченный при ввозе этого товара на таможенную территорию России?

- Ответ на этот вопрос зависит от того, будет ли поврежденный товар реализовываться на территории Российской Федерации.

- Нет, товар поврежден настолько, что о реализации говорить не приходится.

- Значит, включить в налоговые вычеты НДС, уплаченный на таможне, вы не сможете. Ведь согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога в отношении товаров, приобретаемых для перепродажи либо для операций, признаваемых объектом налогообложения. Поскольку в вашем случае дальнейшая реализация товара исключена, НДС к вычету не принимается.

Налоговый период

- Как определить, имеем ли мы право отчитываться по НДС ежеквартально? Мы исчисляем этот налог "по оплате". За первый квартал сумма выручки не превысила одного миллиона рублей. По налогу на прибыль используем метод начисления, выручка за тот же период намного больше миллиона рублей.

- Как сказано в статье 163 Кодекса, налоговый период по НДС равен календарному месяцу. Однако налогоплательщик, у которого ежемесячная в течение квартала сумма выручки без учета НДС не превысила одного миллиона рублей, вправе представлять декларацию и уплачивать налог ежеквартально. Основание - статьи 163 и 173 Кодекса. Причем для расчета этого показателя применяется выручка, которая используется для целей исчисления НДС. Если в отчетном квартале, в вашем случае это первый квартал, показатель ежемесячной выручки не превысил установленный лимит, отчитываться за этот период можно ежеквартально не позднее 20 апреля. Величину выручки необходимо контролировать ежемесячно в течение каждого квартала.

Хочу обратить ваше внимание на один немаловажный факт. У вас выручка, рассчитанная по методу начисления, намного больше той, которая исчислена по методу оплаты. Это значит, что в организации образовалась сумма дебиторской задолженности, причем весьма значительная. Учтите: если в каком-либо месяце второго квартала сумма выручки от реализации превысит установленный лимит, представлять декларации по НДС и уплачивать налог вы будете ежемесячно. Если перечислите налог позже установленного срока, вам придется уплатить еще и пени.

- Участвуют ли освобождаемые от налогообложения НДС операции в расчете предельного размера выручки?

- Конечно. В расчете используется выручка, полученная от реализации как облагаемых НДС, так и не облагаемых налогом товаров, работ, услуг, полученная в денежной или натуральной форме, включая оплату ценными бумагами. То есть вы, определяя право на ежеквартальное представление декларации, должны сложить показатели выручки, которые отражены в разделах 2.1, 5 и 6 декларации по НДС.

Вычет без реализации

- В апреле 2005 года для целей последующей перепродажи мы приобрели товар. До настоящего времени товар не реализован. Можем ли мы принять к вычету сумму НДС, уплаченную поставщику этого товара, в этом же месяце?

- Налоговое законодательство не связывает право на применение налоговых вычетов по приобретенным товарам непосредственно с реализацией этих товаров в соответствующем налоговом периоде. Налогоплательщик вправе принять к вычету суммы налога, уплаченные по приобретенным товарам, работам, услугам, в том периоде, в котором соблюдены все необходимые условия для вычета.

- А если в апреле вообще не было никакой реализации и сумма исчисленного в этом месяце налога равна нулю?

- Тогда применить налоговый вычет нельзя. Дело в том, что сумма налоговых вычетов уменьшает итоговую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную к уплате в бюджет за соответствующий налоговый период. Такой принцип исчисления НДС установлен в пункте 1 статьи 171 и пункте 2 статьи 173 Кодекса. Общая сумма исчисленного НДС определяется с учетом всех сумм, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

- А смогли бы мы воспользоваться налоговым вычетом, если бы в апреле получили аванс в счет предстоящей поставки продукции?

- Да, смогли бы. Согласно статье 162 Кодекса суммы полученных авансов увеличивают налоговую базу по НДС. А значит, в соответствующем налоговом периоде появляется сумма исчисленного НДС, подлежащая перечислению в бюджет. Эту сумму вы вправе были бы уменьшить на величину налоговых вычетов. Конечно, при выполнении прочих необходимых условий. Сказанное справедливо и для других платежей, увеличивающих налоговую базу по НДС. Они перечислены в пункте 1 статьи 162 Кодекса.

- Сможем ли мы воспользоваться правом на налоговый вычет в следующем налоговом периоде - мае?

- Да, но только если в мае у вас появятся операции, облагаемые НДС, или к вам поступят денежные средства, увеличивающие налоговую базу. Тогда вы сможете уменьшить сумму исчисленного налога за этот период на величину налоговых вычетов. Разумеется, при выполнении всех условий, перечисленных в пункте 2 статьи 171 и пункте 1 статьи 172 Кодекса.

О.С. Думинская,

советник налоговой службы РФ III ранга.

"Российский налоговый курьер", N 10, май 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Речь идет о письме МНС России от 24.09.2003 N ОС-6-03/994. - Примеч. ред.