Социальный налоговый вычет в связи с оплатой медицинской помощи по добровольному медицинскому страхованию (И.А. Григорьева, "Законодательство", N 4, апрель 2005 г.)

Социальный налоговый вычет в связи с оплатой медицинской помощи
по добровольному медицинскому страхованию

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса (НК) РФ налогоплательщику может быть предоставлен социальный налоговый вычет в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за услуги по лечению, оказанные медицинскими учреждениями Российской Федерации ему самому, его супругу (супруге), его родителям и (или) детям в возрасте до 18 лет, а также в размере стоимости назначенных в связи с оказанием медицинской помощи медикаментов, приобретаемых налогоплательщиком за счет собственных средств. Общая сумма налогового вычета не может превышать 38 000 руб. По дорогостоящим (стоимостью более 38 000 руб.) видам лечения сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных расходов. Перечень медицинских услуг, дорогостоящих видов лечения и лекарственных средств, стоимость которых полностью учитывается при определении размера социального налогового вычета, определяется Правительством РФ*(1).

В целях предоставления налогового вычета физическому лицу Налоговый кодекс не делает различия между средствами налогоплательщика, уплаченными им непосредственно в кассу или перечисленными на расчетный счет медицинского учреждения, и средствами, внесенными им в качестве страхового взноса при заключении договора медицинского страхования со страховой медицинской организацией для последующей оплаты оказанных медицинских услуг. На практике социальный налоговый вычет в связи с расходами в виде уплаченного страхового взноса по договорам добровольного медицинского страхования гражданина или членов его семьи налогоплательщику не предоставляется. Отказ в получении социального налогового вычета налоговые органы обосновывают рядом аргументов:

1) перечисление физическим лицом страхового взноса по договору добровольного медицинского страхования, заключенного со страховой медицинской организацией, не может считаться оплатой медицинских услуг, поскольку уплата взноса еще не означает, что физическое лицо обязательно воспользуется медицинскими услугами, а предусматривает лишь то, что такие услуги будут оказаны физическому лицу, если возникнет необходимость (наступит страховой случай);

2) физическое лицо перечисляет денежные средства не медицинскому учреждению, непосредственно оказывающему медицинские услуги, а страховой медицинской организации;

3) при наступлении соответствующего основания (страхового случая) расходы на оплату медицинских услуг, предусмотренных договором добровольного медицинского страхования, оплачивает не физическое лицо, заключившее договор, а страховая компания;

4) размер страхового взноса не совпадает и не может совпадать с фактической стоимостью оказанных медицинских услуг;

5) оплата медицинских услуг производится медицинскому учреждению не физическим лицом, невозможны оформление и выдача ему документов, на основании которых предоставляется налоговый вычет.

Представляется, что возможность получения налогоплательщиком социального налогового вычета по расходам на оплату медицинской помощи не должна зависеть от того, каким образом организовано оказание этой помощи - путем непосредственного обращения гражданина в медицинское учреждение при заболевании (травме) либо через "посредника" - страховую медицинскую организацию. Такая зависимость, на наш взгляд, ставит граждан в неравное положение, необоснованно лишая застрахованных лиц возможности уменьшить налогооблагаемую базу.

Неоднозначность понимания и соответственно применения налоговой нормы приводит к нарушению конституционного принципа юридического равенства граждан и противоречит п. 1 ст. 3 НК РФ, закрепляющего принцип равенства налогообложения.

Основой правового регулирования отношений в области охраны здоровья является ст. 41 Конституции РФ, провозгласившая право граждан на охрану здоровья и медицинскую помощь. В пункте 1 этой статьи упоминается некий гарантированный перечень медицинских услуг, оказываемых гражданам бесплатно в государственных и муниципальных учреждениях здравоохранения, и медицинское страхование закрепляется в качестве одного из способов реализации права граждан на получение медицинской помощи.

В Основах законодательства РФ об охране здоровья граждан также говорится о гарантированном перечне медицинских услуг (ст. 20, 38-42 и др.), предоставляемых бесплатно. Но если гарантированная медицинская помощь предоставляется гражданам бесплатно, очевидно, что к платной относится вся дополнительная медицинская помощь сверх гарантированного объема, в том числе медицинские услуги, оказываемые по договорам добровольного медицинского страхования. Данное положение нашло отражение в ст. 20 Основ законодательства РФ об охране здоровья граждан, относящей медицинские услуги, оказываемые по договорам добровольного медицинского страхования, к числу дополнительных к гарантируемому объему бесплатной медицинской помощи. Согласно приказу Департамента здравоохранения города Москвы от 29 сентября 2004 г. N 446 к категории платных причислены медицинские услуги и услуги медицинского сервиса, предоставляемые медицинскими учреждениями пациентам за счет как личных средств граждан, так и средств добровольного медицинского страхования.

Таким образом, важнейшая социальная функция добровольного медицинского страхования - дополнить тот уровень медицинского обслуживания, который гарантируется государством за счет бюджетных или иных общегосударственных средств, и тем самым обеспечить более высокий уровень социальной защиты граждан.

Согласно ст. 17 Закона РФ "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" добровольное медицинское страхование осуществляется, среди прочего, и за счет личных средств граждан. Причем покупка медицинской страховки физическим лицом обусловливается именно возможностью при необходимости обратиться в медицинское учреждение за помощью, в ином случае заключение договора медицинского страхования было бы лишено смысла.

Выбор граждан в пользу получения медицинской помощи по системе добровольного медицинского страхования объясняется следующими причинами:

1) возможностью минимизировать расходы на оплату медицинской помощи, поскольку страховая сумма превосходит страховой взнос;

2) возможностью получить требуемые услуги в более комфортных условиях и с привлечением наиболее квалифицированных специалистов (при прикреплении к медицинским учреждениям по "сетевому" принципу);

3) осуществлением контроля за сроками, качеством и объемами оказанной медицинской помощи независимыми врачами-экспертами страховой медицинской организации.

Правовое регулирование отношений в сфере медицинского страхования осуществляется на основании Закона РФ от 28 июня 1991 г. N 1499-I "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации"*(2), определяющего перечень субъектов правоотношения (страхователь, страховая медицинская организация, медицинское учреждение, застрахованный) и устанавливающего формы и порядок отношений между ними.

Особенностью правоотношений, складывающихся между субъектами медицинского страхования, является комплексный характер этих отношений, т.е. наличие в их структуре двух составляющих: собственно страхового отношения, а также отношения по предоставлению медицинской помощи застрахованному лицу, возникающего как непременное условие реализации страхового отношения. В непосредственный контакт при наступлении страхового случая вступают лечебное учреждение и гражданин (как и в случае оказания последнему платных медицинских услуг на основании прямого договора). Нормы Гражданского кодекса РФ (глава 39 "Возмездное оказание услуг") применяются как к договорам оказания платных медицинских услуг, заключенным между гражданами и медицинским учреждением, так и к договорам оказания медицинской помощи по системе добровольного медицинского страхования, заключенным между страховой медицинской организацией и медицинским учреждением, с той лишь разницей, что во втором случае гражданин является третьим лицом, в пользу которого заключен договор.

Таким образом, уплата страхового взноса является не чем иным, как опосредованной авансированной оплатой медицинских услуг, оказываемых гражданину при заболевании (травме). Тот факт, что физическое лицо перечисляет денежные средства не медицинскому учреждению, а страховой медицинской организации, не должен, на наш взгляд, препятствовать уменьшению налогооблагаемой базы, и вот почему.

Во-первых, при этом источником покрытия расходов на оплату медицинской помощи остаются личные средства гражданина.

Во-вторых, не меняется целевая направленность понесенных гражданином расходов - оплата медицинской помощи.

В-третьих, полученная сумма (или ее часть) расходуется страховщиком непосредственно на оплату медицинскому учреждению фактически оказанных гражданину медицинских услуг.

Заметим, что для случаев оплаты оказанной гражданину медицинской помощи за счет средств работодателя НК РФ устанавливает единый подход к порядку обложения налогом доходов работника. Подпункт 3 п. 1 ст. 213 НК РФ предусматривает, что суммы страховых взносов, внесенные из средств работодателей по договорам добровольного страхования медицинских расходов застрахованных физических лиц, не учитываются при определении налогооблагаемой базы работников. Согласно п. 10 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы физических лиц в виде сумм, уплаченных работодателями за лечение и медицинское обслуживание своих работников, их супругов, родителей и детей. Указанными нормами гарантировано уменьшение налогооблагаемой базы работника за счет сумм, выплаченных за медицинскую помощь ему и его семье работодателем. При этом НК РФ не дифференцирует выплаты, произведенные по договору медицинского страхования, и выплаты по прямому договору с медицинским учреждением, лишь указывая во втором случае в качестве основания для вычета сумм из налогооблагаемой базы фактические расходы за лечение и предоставление медикаментов.

По смыслу подп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ размер социального налогового вычета определяется суммой расходов гражданина на оплату медицинской помощи. Тот факт, что стоимость фактически оказанных застрахованному лицу медицинских услуг не совпадает с размером страхового взноса, не имеет, на наш взгляд, правового значения, поскольку указанная норма предполагает внесение личных денежных средств гражданина в виде оплаты лечения, но не ставит возможность предоставления социального налогового вычета в зависимость от порядка оплаты медицинских услуг.

Исходя из конституционных принципов равенства всех перед законом и равного налогового бремени при получении физическим лицом медицинских услуг по договору добровольного медицинского страхования, заключенному за счет его собственных средств, полагаем, что социальный налоговый вычет должен предоставляться такому физическому лицу в размере страхового взноса, уплаченного в соответствии с договором добровольного медицинского страхования.

Существующая правоприменительная практика неоправданно, на наш взгляд, отрицает принцип защиты интересов физических лиц, решивших реализовать свое право на медицинскую помощь путем заключения договора добровольного медицинского страхования за счет собственных средств, не предоставляя указанным лицам социальный налоговый вычет в размере страхового взноса. Такое положение ущемляет в налоговых правоотношениях права застрахованных лиц, приводя тем самым к нарушению правила равного и справедливого налогообложения, вытекающего из конституционного принципа равенства всех перед законом.

И.А. Григорьева

"Законодательство", N 4, апрель 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. постановление Правительства РФ от 19 марта 2001 г. N 201 // Российская газета. 2001. 24 марта.

*(2) В редакции от 2 апреля 1993 г. (с изм. и доп. от 24 декабря 1993 г., 1 июля 1994 г., 29 мая 2002 г., 23 декабря 2003 г.).