Нереализованная прибыль от внутригрупповых операций при консолидации ("БУХ.1С", N 5, май 2005 г.)

Нереализованная прибыль от внутригрупповых операций при консолидации

На страницах нашего журнала мы уже знакомили читателей с международными стандартами финансовой отчетности и их отличиями от российской системы учета и отчетности.*(1) Проведенный 6 апреля 2005 года фирмой "1С" совместно с партнерами Единый семинар показал, что интерес к этой теме возрастает. Поэтому мы продолжаем знакомство с международными стандартами. Методисты фирмы "1С" рассказывают о том, как определить и исключить так называемую нереализованную прибыль от внутригрупповых операций в активах при консолидации и отразить такие операции в конфигурации "Управление производственным предприятием" (ред. 1.1).

Одна из важнейших проблем, которая стоит при подготовке консолидированной отчетности методом полной консолидации (то есть когда группа рассматривается как единое предприятие в соответствии с МСФО 27) - определить и исключить так называемую нереализованную прибыль (убыток также может быть, но это не считается типичным и потому отдельно не рассматривается) от внутригрупповых операций в активах. Но сначала нужно ее правильно определить. Чтобы это сделать, нужно четко понимать суть этого показателя.

Что такое нереализованная прибыль в активах?

Нереализованная прибыль в активах - это прибыль от внутригрупповой операции (возникает при отражении реализации товаров, работ или услуг от одной организации, входящей в группу, к другой), которая приводит к повышению стоимости активов на конец периода.

Пример 1

Компания М (материнская) реализовала товар компании Д (дочерняя) за 100 руб., при этом закупочная цена этого товара составила 90 руб. Для простоты не рассматриваем НДС и другие налоги. Компания М показала в отчетности прибыль от сделки в сумме 10 руб. При этом на конец периода данный товар не реализован компанией Д на сторону, а продолжает числиться на складе - на сумму 100 руб.

Если рассматривать эту операцию как внутреннее перемещение (а именно так следует рассматривать операцию с точки зрения группы как единого предприятия), то никакой прибыли не получено, а стоимость товара на складе составит 90 руб. То есть, при составлении консолидированной отчетности необходимо уменьшить прибыль и стоимость остатков товара на 10 руб. - это и есть сумма нереализованной прибыли от внутригрупповой операции.

Если же допустить, что компания Д реализовала товар на сторону (за пределы группы) за 120 руб., то она показывает в своей индивидуальной отчетности прибыль 20 руб. (120-100), а прибыль группы составляет 30 руб. (10 руб. - компания М, 20 руб. - компания Д).

Тот же самый результат получается, если рассматривать продажу товара конечному покупателю, не являющемуся членом группы, в рамках единого предприятия (выручка - 120 руб., себестоимость - 90 руб., прибыль - 30 руб.). То есть, как только компания Д реализовала на сторону товар, закупленный внутри группы, прибыль от внутригрупповой операции (10 руб.) становится реализованной и не подлежит исключению из консолидированной отчетности.

Определение нереализованной прибыли

Из приведенного выше примера 1 можно сделать вывод, что главная задача - определить, на какие активы и в каком размере могла повлиять прибыль от внутригрупповых операций. Решаться она может разными путями, исходя в том числе из принципа баланса между выгодами (от получения более точных цифр) и затратами (на реализацию более сложных методик получения информации), который изложен в Концепции подготовки и составления отчетности по МСФО, п. 44), имея в виду принцип существенности (пп. 29-30 Концепции).

Простейший подход

Заключается в предположении, что все активы, закупленные внутри группы, не реализованы (или наоборот, реализованы). В этом случае вся прибыль от внутригрупповых операций подлежит исключению (или не подлежит исключению). Данный подход применим, если:

- возможная погрешность несущественна;

- применение иного способа определения нереализованной прибыли затруднено.

Расчет по среднему "по цепочке"

На самом деле, особенно на производственных предприятиях, которые существенную долю сырья, материалов, а также услуг закупают внутри группы, может быть ситуация, когда только часть закупленных ценностей использована в производстве, при этом реализована только часть выпущенной продукции и т.п., при которой применение предыдущих предположений может привести к существенным искажениям. В этом случае больше подойдет последовательный расчет нереализованной прибыли в активах. Он базируется на предположении, что поскольку нереализованная прибыль составляет часть стоимости актива, то эта прибыль "переходит" от одних активов к другим при операциях внутреннего перемещения активов в компании (например, по цепочке "материалы - незавершенное производство - готовая продукция - товары отгруженные"; см. пример 2). При необходимости ведения еще более точного подсчета, подобный расчет может быть произведен отдельно по данным аналитического учета материалов, затрат на производство и т.п. Однако, объем расчетов при этом может существенно увеличиться, поэтому целесообразно соотнести выгоды и затраты. Напротив, в случае допущения несколько больших погрешностей усреднение может производиться не по отдельным компаниям, а по группе в целом.

В приведенном примере, разумеется, не учтены все аспекты расчета (например, не учтена нереализованная прибыль в основных средствах, объектах строительства и т.п.) - он является только иллюстрацией общего подхода к решению проблемы.

Отражение исключение нереализованной прибыли в программе

В конфигурации "Управление производственным предприятием" непосредственный расчет нереализованной прибыли в настоящее время не производится.

Данные готового расчета по всем консолидируемым компаниям (например, по одной из методик, приведенных выше), вносятся в специальную форму перед началом процедуры консолидации (см. рис. 1).

"Рис. 1"

При этом в верхние строки вносятся данные об остатках нереализованной прибыли (если имеет место нереализованный убыток - со знаком минус) на начало периода, а также изменении этого показателя в течение года (данные на конец года рассчитываются как сумма двух показателей: остатка на начало года и изменения за год).

Пример 2

Расчет нереализованной прибыли в активах вследствие закупки материалов внутри группы.

N стр.	Наименование показателя и подробности подсчета	Сумма, руб.
1	Движение материалов
1а	остаток материалов на начало периода (стр. 1г расчета за предыдущий период)	400000
1б	Закуплено материалов за период	2000000
1в	передано материалов в производство	2200000
1г	остаток материалов на конец периода (стр. 1а + стр. 1б - стр. 1в)	200000
2	Прибыль от внутригрупповых операций, приходящаяся на материалы
2а	на начало периода (стр. 2г расчета за предыдущий период)	12000
2б	за период (по данным компаний-продавцов)	100000
2в	приходится на материалы, переданные в производство (стр. 2а + стр. 2б) / (стр. 1а + стр. 1б) х стр. 1в	102667
2г	на конец периода (стр. 2а + стр. 2б - стр. 2в)	9333
3	Затраты на производство
3а	остаток НЗП на начало периода (стр. 3г расчета за предыдущий период)	270000
3б	всего затрат за период	4560000
3в	в том числе на выпуск продукции	4230000
3г	остаток НЗП на конец периода (стр. 3а + стр. 3б - стр. 3в)	600000
4	Прибыль от внутригрупповых операций, приходящаяся на незавершенное производст- во
4а	на начало периода (стр. 4г расчета за предыдущий период)	18400
4б	по затратам текущего периода (стр. 4б1 + стр. 4б2)	127467
4б1	по материалам, списанным в производство (стр. 2в)	102667
4б2	по услугам, приобретенным внутри группы (по данным компаний-продавцов)	24800
4в	на выпуск продукции (стр. 4а + стр. 4б) / (стр. 3а + стр. 3б) х стр. 3в	127747
4г	на конец периода (стр. 4а + стр. 4б - стр. 4в)	18120
5	Движение готовой продукции
5а	остаток на начало периода (стр. 5г расчета за предыдущий период)	749000
5б	выпущено продукции за период (стр. 3в)	4230000
5в	отгружено продукции покупателям (стр. 5в1 + стр. 5в2)	4390000
5в1	в том числе реализовано	3870000
5в2	в том числе отгружено без перехода рисков и выгод к покупателям	520000
5г	остаток на конец периода (стр. 5а + стр. 5б - стр. 5в)	589000
6	Прибыль от внутригрупповых операций, приходящаяся на готовую продукцию
6а	остаток на начало периода (стр. 6г расчета за предыдущий период)	32600
6б	по выпущенной продукции в текущем периоде (стр. 4в)	127747
6в	на отгруженную продукцию (стр. 6в1 + стр. 6в2)	141378
6в1	в том числе реализованную (стр. 6а + стр. 6б) / (стр. 5а +стр. 5б) х стр. 5в1	124632
6в2	в том числе отгруженную без перехода рисков и выгод к покупателям (стр. 6а + стр. 6б) / (стр. 5а + стр. 5б) х стр. 5в2	16746
6г	на конец периода (стр. 6а + стр. 6б - стр. 6в)	18968
7	Движение отгруженной продукции
7а	остаток на начало периода (стр. 7г расчета за предыдущий период)	52800
7б	отгружено продукции покупателям без перехода рисков и выгод в момент отгрузки за период (стр. 5в2)	520000
7в	реализована ранее отгруженная продукция	565000
7г	остаток на конец периода (стр. 7а + стр. 7б - стр. 7в)	7800
8	Прибыль от внутригрупповых операций, приходящаяся на отгруженную готовую продукцию
8а	остаток на начало периода (стр. 8г расчета за предыдущий период)	3620
8б	по отгруженной продукции покупателям без перехода рисков и выгод в момент отгрузки за период (стр. 6в2)	16746
8в	по реализованной продукции (стр. 8а + стр. 8б) / (стр. 7а + стр. 7б) х стр. 7в	20089
8г	Остаток на конец периода (стр. 8а + стр. 8б - стр. 8в)	277

Методисты фирмы "1С"

"БУХ.1С", N 5, май 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Читайте статью И.А. Берко "Учет и отчетность по МСФО в "1С:Предприятии 8.0" в номере 11 (ноябрь) "БУХ.1С" за 2004 год (стр. 4)