Уплата налога на прибыль организаций при уступке права требования (Т. Панченко, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 20, май 2005 г.)

Уплата налога на прибыль организаций при уступке права требования

Согласно ст. 382 Гражданского кодекса Российской Федерации право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке.

По соглашению сторон о переходе прав кредитора, называемому уступкой требования, передача прав новому кредитору происходит на основании договора. Уступка требования представляет собой замену кредитора в обязательстве в результате совершения кредитором соответствующей сделки путем заключения двустороннего соглашения (договора) между прежним и новым кредиторами.

Рассмотрим порядок налогообложения первоначального кредитора, реализовавшего право требования.

Первый кредитор реализует право требования с убытком

Для целей налогообложения отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. Но признание убытка по операциям уступки права требования зависит от того, в какие сроки передаются права требования долга третьему лицу: до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), или после наступления этого срока, т.е. для признания убытка важную роль играет дата передачи права требования.

Уступка права требования до наступления
срока платежа по договору

Если право требования уступается налогоплательщиком-продавцом, признающим доходы по методу начисления, до наступления срока платежа, предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг), то отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

В соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик - продавец товаров (работ, услуг) уплатил бы по долговому обязательству. При этом сумма процентов исчисляется за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором реализации товаров (работ, услуг).

Порядок исчисления процентов по долговому обязательству установлен ст. 269 НК РФ. Согласно этой статье налогоплательщикам предоставлено право определять предельную величину процентов, принимаемых для целей налогообложения, одним из двух способов, по их выбору.

1. Для целей налогообложения признаются проценты, начисленные по долговым обязательствам, при условии, что размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, периодом сопоставления долговых обязательств является месяц. При применении этого способа для целей налогообложения принимаются проценты в размере, не превышающем 20% от среднего уровня.

2. При отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов принимается равной:

по долговым обязательствам в рублях - ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза;

по долговым обязательствам в иностранной валюте - 15%.

Пример 1. Организация А в июне отгрузила организации Б продукцию собственного производства на сумму 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб. Фактическая себестоимость отгруженной продукции равна 170 000 руб. Договором купли-продажи установлен срок платежа - 25 августа. Не дожидаясь срока платежа, предусмотренного договором купли-продажи, 1 июля организация А заключила с третьей организацией договор уступки права требования на сумму 180 000 руб. Учетной политикой организации А момент определения выручки для целей обложения НДС установлен как день отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов. В результате сделки в бухгалтерском учете получен убыток в сумме 56 000 руб.

Организация А определяет предельный размер процентов, принимаемых для целей налогообложения, исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Чтобы определить, какая сумма убытка будет признана для целей налогообложения, необходимо рассчитать сумму процентов, начисленную в соответствии со ст. 269 НК РФ за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором реализации товаров, которую организация уплатила бы по долговому обязательству.

Период с даты уступки (1 июля) до даты платежа в соответствии с условиями договора поставки (25 августа) составляет 54 дня. На 1 июля ставка рефинансирования Банка России была 13% годовых. Сумма процентов, которую организация А уплатила бы, взяв взаймы 180 000 руб. на 54 дня, составит 3808 руб. (180 000 руб. х 0,13 х 1,1/365 дней х 54 дня).

Таким образом, сумма убытка, принимаемая для целей налогообложения в июле, равна 3808 руб. Оставшаяся часть убытка в сумме 52 192 руб. (56 000 - 3808) для целей налогообложения не принимается.

Поскольку право требования передано до наступления срока платежа, предусмотренного договором реализации товаров, убыток для целей налогообложения признается только в сумме процентов, которую налогоплательщик - продавец товаров (работ, услуг) уплатил бы по долговому обязательству.

Так как сумма убытков сверх суммы процентов для целей налогообложения не признается, а в бухгалтерском учете полученный убыток учтен в полной сумме, на основании положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. N 114н, возникают постоянные разницы и постоянные налоговые обязательства.

В бухгалтерском учете организации А производятся записи:

в июне

Дебет 62, Кредит 90-1 - 236 000 руб. - отгружена продукция организации Б;

Дебет 90-3, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" - 36 000 руб. - начислен НДС по отгруженной продукции;

Дебет 90-2, Кредит 43 - 170 000 руб. - списана фактическая себестоимость отгруженной продукции;

Дебет 90-9, Кредит 99 - 30 000 руб. - отражен финансовый результат от продажи продукции (236 000 - 36 000 - 170 000);

в июле

Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору уступки прав", Кредит 91-1 - 180 000 руб. - передано право требования долга третьей организации;

Дебет 91-2, Кредит 62 - 236 000 руб. - списано реализованное право требования;

Дебет 99, Кредит 91-9 - 3808 руб. - отражен убыток по операции уступки права требования в пределах суммы процентов, начисленной в соответствии со ст. 269 НК РФ;

Дебет 99, субсчет "Постоянные разницы", Кредит 91-9 - 52 192 руб. - отражен убыток по операции уступки права требования сверх суммы процентов, начисленной в соответствии со ст. 269 НК РФ;

Дебет 99, субсчет "Постоянные налоговые обязательства", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 12 526 руб. (52 192 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Уступка права требования после наступления
срока платежа по договору

При уступке налогоплательщиком - продавцом товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика (п. 2 ст. 279 НК РФ). При этом убыток принимается в целях налогообложения полностью, но равными долями в два срока:

50% суммы убытка подлежит включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

остальные 50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Пример 2. Используем данные примера 1. К установленному сроку покупатель не выполнил свои финансовые обязательства. 4 сентября организация А заключила с третьей организацией В договор уступки права требования на сумму 180 000 руб.

Для целей обложения НДС учетной политикой организации А момент определения налоговой базы установлен как день оплаты.

Поскольку право требования передано после наступления срока платежа, предусмотренного договором реализации товаров, убыток для целей налогообложения признается следующим образом: 50% суммы убытка (28 000 руб.) - на дату уступки права требования (4 сентября), остальные 50% (28 000 руб.) - по истечении 45 дней с даты уступки права требования (19 октября).

Период признания 50% суммы убытка от уступки права требования в бухгалтерском учете не совпадает с периодом признания этой суммы убытка для целей налогообложения прибыли, т.е. указанная сумма убытка формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде (в данном случае - в сентябре), а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом отчетном периоде (в данном случае - в октябре).

На основании пп. 8-11 ПБУ 18/02 не учитываемая в целях налогообложения прибыли в сентябре сумма убытка от уступки права требования (56 000 руб. х 50% = 28 000 руб.) является вычитаемой временной разницей, поскольку приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль организаций, подлежащую уплате в бюджет в следующем отчетном периоде.

В соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 величина, определяемая как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, является отложенным налоговым активом, который признается в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

При признании в целях налогообложения прибыли в октябре указанной суммы убытка в учете организации А погашается вычитаемая временная разница, возникшая в сентябре. Следовательно, полностью погашается отложенный налоговый актив.

В бухгалтерском учете организации А сделаны следующие записи:

в июне

Дебет 62, Кредит 90-1 - 236 000 руб. - отражена реализация продукции собственного производства;

Дебет 90-3, Кредит 76, субсчет "Отложенный налог на добавленную стоимость" - 36 000 руб. - начислена задолженность по НДС;

Дебет 90-2, Кредит 43 - 170 000 руб. - списана себестоимость реализованной готовой продукции;

Дебет 90-9, Кредит 99 - 30 000 руб. - выявлен финансовый результат от реализации продукции собственного производства (236 000 - 36 000 - 170 000);

в сентябре

Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору уступки прав", Кредит 91-1 - 180 000 руб. - отражена реализация дебиторской задолженности;

Дебет 91, Кредит 62 - 236 000 руб. - списано реализованное право требования;

Дебет 76, субсчет "Отложенный налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" - 36 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет на момент заключения договора уступки права требования;

Дебет 99, Кредит 91-9 - 28 000 руб. - отражен убыток по операции уступки права требования, признаваемый для целей налогообложения;

Дебет 99, субсчет "Вычитаемые временные разницы", Кредит 91-9 - 28 000 руб. - отражен убыток по операции уступки права требования, не признаваемый для целей налогообложения в данном отчетном периоде;

Дебет 09 "Отложенные налоговые активы", Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 6720 руб. (28 000 руб. х 24%) - отражен отложенный налоговый актив;

в октябре

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09 "Отложенные налоговые активы" - 6720 руб. - погашен отраженный ранее отложенный налоговый актив.

Первый кредитор реализует право требования с прибылью

Бывают случаи, когда дебиторская задолженность уступается за равную или большую сумму, чем та, по которой она числится в бухгалтерском учете первоначального кредитора, т.е. право требования может быть переуступлено с прибылью.

Если кредитор получил сумму, превышающую сумму уступленного требования, с суммы превышения (суммы полученного дохода) он должен начислить и уплатить НДС. Это вытекает из положений ст. 162 НК РФ, в которой указано, когда налоговая база по НДС увеличивается на определенные суммы. В частности, согласно п.п. 2 п. 1 этой статьи данное превышение будет являться суммой, полученной за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанной с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Пример 3. Организация реализовала продукцию собственного производства на сумму 236 000 руб., в том числе НДС 36 000 руб., в обмен на которую по договору с контрагентом должна была получить услуги, а затем уступила право требования оказания этих услуг третьему лицу за 270 000 руб. Организация для целей исчисления НДС ведет учет выручки "по оплате", а для налога на прибыль применяет метод начисления.

Себестоимость готовой продукции равна 170 000 руб.

В бухгалтерском учете организации сделаны записи:

Дебет 62, Кредит 90-1 - 236 000 руб. - отражена реализация продукции собственного производства;

Дебет 90-3, Кредит 76, субсчет "Отложенный налог на добавленную стоимость" - 36 000 руб. - начислена задолженность по НДС;

Дебет 90-2, Кредит 43 - 170 000 руб. - списана себестоимость реализованной готовой продукции;

Дебет 90-9, Кредит 99 - 30 000 руб. - выявлен финансовый результат от реализации продукции собственного производства (236 000 - 36 000 - 170 000);

Дебет 99, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 7200 руб. (30 000 руб. х 24%) - начислен налог на прибыль;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору уступки прав", Кредит 91 - 270 000 руб. - отражена реализация дебиторской задолженности;

Дебет 91, Кредит 62 - 236 000 руб. - списана задолженность контрагента за реализованную ему готовую продукцию;

Дебет 76, субсчет "Отложенный налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 36 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

В результате уступки права требования образовалась разница в сумме 34 000 руб. (270 000 - 236 000), которая облагается НДС;

Дебет 91, Кредит 76, субсчет "Отложенный налог на добавленную стоимость" - 6120 руб. - начислен в бюджет НДС с разницы;

Дебет 91, Кредит 99 - 27 880 руб. - выявлен финансовый результат (прибыль) по операции уступки права требования (270 000 - 236 000 - 6120);

Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты по договору уступки прав" - 270 000 руб. - получены денежные средства от нового кредитора по договору уступки права требования;

Дебет 76, субсчет "Отложенный налог на добавленную стоимость", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 6120 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.

Учет доходов и расходов по кассовому методу

Особенности определения налоговой базы при уступке права требования (пп. 1 и 2 ст. 279 НК РФ) распространяются только на тех налогоплательщиков, которые учитывают доходы и расходы по методу начисления. Если же организация-продавец (первый кредитор) использует кассовый метод учета доходов и расходов, ей следует руководствоваться общими правилами признания доходов и расходов при кассовом методе, содержащимися в ст. 273 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 273 НК РФ датой получения дохода при кассовом методе признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Поскольку согласно п. 3 ст. 273 НК РФ, регулирующему порядок признания расходов при кассовом методе, обязательным условием для признания расходов считается факт их оплаты, это условие не позволяет учесть в составе расходов сумму реализованной дебиторской задолженности.

При учете доходов и расходов при уступке права требования по кассовому методу фактически организация-продавец, реализующая право требования к должнику, получает доход только один раз: в момент получения оплаты за реализованную дебиторскую задолженность. Эта оплата включает и доход от реализации товаров (работ, услуг), и доход от реализации новому кредитору права требования долга с должника. Поэтому, чтобы не учесть одну и ту же сумму дохода дважды, налогоплательщик должен учесть в составе своих доходов только оплату, поступившую к нему по соглашению об уступке права требования без НДС, предъявленного должнику в рамках первоначального договора реализации товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 248 НК РФ).

Пример 4. Организация А учитывает доходы и расходы по кассовому методу. В сентябре 2004 г. по договору поставки от 10 сентября 2004 г. организация А отгрузила в адрес организации Б продукцию на сумму 141 600 руб., в том числе НДС 21 600 руб. Организация Б продукцию не оплатила, и 20 сентября 2004 г. организация А подписала с организацией В соглашение об уступке своего права требования к организации Б. Цена уступки в соответствии с соглашением - 130 000 руб. Оплата по соглашению в размере 130 000 руб. поступила на расчетный счет организации А 24 сентября 2004 г. Иных операций в сентябре 2004 г. организация А не совершала.

В рассматриваемой ситуации в налоговом учете организации А за сентябрь 2004 г. отражается только сумма дохода в размере 108 400 руб. (130 000 - 21 600).

Т. Панченко,

Аудиторская фирма "АУДИТ А"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 20, май 2005 г.