Вопрос: Предприятие заключило договор с покупателем о поставке товара. Стоимость товара была сформирована с учетом его доставки до станции покупателя. По техническим причинам доставка была оплачена только до границы с Казахстаном. Чтобы не допустить простоя вагонов, покупатель оплатил провоз товара по территории Республики Казахстан. Теперь от него поступили письмо с предложением возместить расходы и документы, подтверждающие сумму расходов. Вместе с документами поступили счет на возмещение расходов и счет-фактура, где на сумму расходов, начислен НДС. Правомерно ли начисление НДС на сумму возмещаемых расходов? ("Финансовая газета. Региональный выпуск", N 20, май 2005 г.)

Предприятие (поставщик) заключило договор с покупателем (российским юридическим лицом, осуществляющим деятельность на территории Казахстана) о поставке товара. Стоимость товара была сформирована с учетом его доставки до железнодорожной станции покупателя (территория Республики Казахстан). По техническим причинам доставка товара была оплачена только до границы с Казахстаном. Чтобы не допустить простоя вагонов, покупатель самостоятельно оплатил провоз товара по территории Республики Казахстан. Теперь от него поступили письмо с предложением возместить расходы и документы, подтверждающие сумму расходов по оплате перевозки. Вместе с документами поступили счет на возмещение расходов и счет-фактура, где на сумму расходов, подлежащих возмещению, начислен НДС. Правомерно ли начисление НДС на сумму возмещаемых расходов?

Налоговая база при исчислении НДС возникает не в связи с выставлением счетов-фактур, а на основании ст. 153 НК РФ в связи с получением налогоплательщиком доходов, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Без какого-либо письменного согласования покупатель самостоятельно взял на себя выполнение обязанностей предприятия по оплате расходов, связанных с транспортировкой товара по территории Республики Казахстан. Таким образом, действия покупателя полностью подпадают под определение ст. 980 "Условия действий в чужом интересе" Гражданского кодекса Российской Федерации.

Действия без поручения, иного указания или заранее обещанного согласия заинтересованного лица в целях предотвращения вреда его личности или имуществу, исполнения его обязательства или в его иных непротивоправных интересах (действия в чужом интересе) должны совершаться исходя из очевидной выгоды или пользы и действительных или вероятных намерений заинтересованного лица и с необходимой по обстоятельствам дела заботливостью и осмотрительностью.

Согласно ст. 982 ГК РФ если лицо, в интересе которого предпринимаются действия без его поручения, одобрит эти действия, то к отношениям сторон в дальнейшем применяются правила о договоре поручения или ином договоре, соответствующем характеру предпринятых действий, даже если одобрение было устным. Предприятие по умолчанию одобрило действия покупателя.

В соответствии со ст. 984 ГК РФ необходимые расходы, понесенные лицом, действовавшим в чужом интересе, подлежат возмещению заинтересованным лицом. Расходы лица, действовавшего в чужом интересе, понесенные им в связи с действиями, которые предприняты после получения одобрения от заинтересованного лица, возмещаются по правилам о договоре соответствующего вида.

В отношениях между покупателем и перевозчиком покупатель выступал от своего имени. Следовательно, на отношения сторон распространяются правила ст. 990 "Договор комиссии" ГК РФ, в соответствии с которой одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст. 1001 ГК РФ).

В соответствии с п. 3 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 32н, не признаются доходами организации поступления от других юридических лиц по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам, заключенным в пользу комитента, принципала и т.п.

В п. 3 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 г. N 33н, указано, что не признается расходами организации выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам, заключенным в пользу комитента, принципала и т.п.

Согласно п.п. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

В п.п. 9 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.

Следовательно, возмещение предприятием (комитентом) расходов покупателя (комиссионера) не является доходом покупателя, а затраты покупателя по оплате транспортировки товара по территории Республики Казахстан не являются расходом, признаваемым для целей бухгалтерского и налогового учета.

В соответствии со ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение. Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом на основании п. 3 ст. 424 ГК РФ, т.е. исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги.

Так как фактические отношения между сторонами по вопросу транспортировки товара по территории Республики Казахстан соответствуют отношениям комитента и комиссионера, вопросы исчисления НДС при совершении этой финансово-хозяйственной операции должны решаться в соответствии с возникшими отношениями.

Согласно ст. 156 НК РФ при исчислении НДС налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Таким образом, для покупателя налоговой базой для исчисления НДС может являться только доход в виде комиссионного вознаграждения, а не сумма возмещаемых расходов, указанная в направленных предприятию счете и счете-фактуре.

В п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914 (с изменениями от 15.03.01 г., 27.07.02 г., 16.02.04 г.), указано, что продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг населению), составляемых продавцом при совершении операций, признаваемых объектами, которые облагаются НДС, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Так как получение покупателем денежных средств в качестве возмещения расходов не приводит к возникновению налоговой базы при исчислении НДС (не признается объектом налогообложения), покупателю не следует выставлять в адрес предприятия счет-фактуру и регистрировать его в книге продаж.

Предприятие обязано возместить покупателю только те расходы, которые он понес при оплате провоза товара по территории Республики Казахстан и подтвердил документально. НДС начислен покупателем на указанную сумму расходов неправомерно и не может быть уплачен.

Ю. Кольцов,

ООО "ЮВК Аудит"

18 мая 2005 г.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 20, май 2005 г.