Быть или не быть ... налогоплательщиком? (Р.В. Украинский, "Судебно-арбитражная практика Московского региона. Вопросы правоприменения", N 2, март-апрель 2005 г.)

Быть или не быть ... налогоплательщиком?

Поводом к написанию настоящей статьи послужил забавный логический казус, обнаруженный при изучении одного судебного акта, в котором решался вопрос о том, является ли Центральный Банк РФ плательщиком земельного налога или нет. Суд установил, что в деле имеются неустранимые сомнения, которые согласно п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ должны толковаться в пользу налогоплательщика. И признал, что Центробанк плательщиком земельного налога в рассматриваемый период времени не являлся*(1). Логично ли данное решение суда? Формально говоря, нет. Более того, если следовать буквальному прочтению нормы о толковании "в пользу налогоплательщика", скорее уж надо было толковать закон в пользу того, что Центробанк является налогоплательщиком. И только признав его таковым, можно было бы применить к нему положения п. 7 статьи 3, исходя из того, что польза налогоплательщика заключается в том, чтобы платить как можно меньше налогов или не платить их вообще, то есть - не быть налогоплательщиком. Но, лишив его статуса налогоплательщика, мы теряем права ссылаться на п. 7 статьи 3 и попадаем в замкнутый круг.

Как же распутать эту головоломку?

Прежде всего, следует отметить изначальную узость и ограниченность перечня лиц, которые обладают указанной привилегией. В п. 7 ст. 3 НК речь идет только о налогоплательщиках и плательщиках сборов. В ней не упоминаются налоговые агенты, обязанные исчислять, удерживать и перечислять в бюджет суммы налогов. В стороне оказались и банки, осуществляющие расчетное обслуживание налогоплательщиков и налоговых агентов. А ведь статус этих участников налоговых правоотношений во многом близок положению налогоплательщиков. Все это преимущественно обязанные стороны, которым противостоят управомоченные контролирующие органы. И, по всей видимости, было бы целесообразно ввести в налоговое законодательство отдельное понятие, обобщающее категорию лиц, на которых возложены те или иные налоговые обязанности.

Самим налогоплательщикам посвящена статья 19 НК РФ: налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность уплачивать налоги и сборы.

Таким образом, законодатель связывает наличие статуса налогоплательщика с обязанностью уплачивать налоги. Налогоплательщик несет еще целый ряд других обязанностей, обобщенных в статье 23 НК РФ. Это и постановка на учет в налоговых органах, и ведение учета объектов налогообложения, и представление отчетности. Однако данные обязанности являются производными от статуса налогоплательщик. Тогда как сам статус налогоплательщика является следствием установленной обязанности платить тот или иной конкретный налог.

В принципе, все обязаны платить законно установленные налоги (ст. 57 Конституции РФ). Но эта обязанность сама по себе еще не превращает всех и каждого в налогоплательщиков. Необходимо, чтобы налоговое обязательство было установлено применительно к данному конкретному лицу. Согласно ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения.

Обратимся к положениям части второй НК РФ, в которой определены налогоплательщики по конкретным налогам. Анализ соответствующих норм показывает, что все дефиниции налогоплательщиков можно разделить на две группы. В одной группе статус налогоплательщика обусловлен наличием объектов налогообложения (назовем таких налогоплательщиков безусловными). В другой группе связи между статусом налогоплательщика и объектом налогообложения нет (этих налогоплательщиков будем именовать условными).

1. Налог на добавленную стоимость

Согласно ст. 143 НК РФ налогоплательщиками данного налога признаются:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (далее в настоящей главе - налог) в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

В этом определении выделяется группа безусловных налогоплательщиков - это организации и индивидуальные предприниматели, вне зависимости от осуществления ими операций, облагаемых НДС. Предусмотрена и группа условных налогоплательщиков, которые являются таковыми только при осуществлении операций, признаваемых объектом налогообложения (ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации).

Положение универсального налогоплательщика означает, что организации и предприниматели обязаны исполнять все обязанности налогоплательщиков НДС вне зависимости от наличия или отсутствия объектов налогообложения в том или ином налоговом периоде. Прежде всего, речь идет об обязанности представлять налоговую отчетность и вести налоговый учет по НДС, даже в том случае, если показатели в учете и отчетности будут нулевыми.

Как подчеркнул Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в своем информационном письме от 17 марта 2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 7 Обзора): "Отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду" При этом ВАС РФ сослался на абзац второй пункта 1 статьи 80 Кодекса, согласно которому налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. "В силу указанной нормы обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога".

Освобождение от обязанностей налогоплательщика НДС*(2) можно получить в соответствии со статьей 145 НК РФ. Освобождает от данных обязанностей и применение специальных режимов налогообложения (ЕСХН, УСН, ЕНВД).

2. Акцизы

Статья 179 НК РФ признает плательщиками акцизов:

- организации;

- индивидуальных предпринимателей;

- лиц, признаваемых налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемых в соответствии с Таможенным кодексом РФ.

Эта же статья содержит ценную оговорку - указанные лица признаются налогоплательщиками только в том случае, если они совершают операции, подлежащие налогообложению акцизами.

Если бы этой фразы не было, налоговые обязательства по данному налогу были бы безусловными для всех организаций и индивидуальных предпринимателей. Но это не так, следовательно, при отсутствии объектов налогообложения организации и предприниматели не несут обязанностей налогоплательщиков по акцизам. И несмотря на то, что налоговым органам было бы удобнее контролировать отсутствие налоговых обязательств путем периодического получения от потенциальных налогоплательщиков налоговых деклараций, соответствующего права по данному налогу у них нет.

3. Налог на доходы физических лиц

Согласно статье 207 НК РФ налогоплательщиками данного налога признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Здесь мы видим и безусловных налогоплательщиков - налоговых резидентов Российской Федерации, и налогоплательщиков условных - нерезидентов, приобретающих статус налогоплательщика только при получении доходов от источников на территории страны.

В связи с тем, что все резиденты Российской Федерации являются плательщиками налога на доходы физических лиц, обязанность по представлению отчетности может не зависеть от наличия или отсутствия у данного субъекта объектов налогообложения. Согласно статье 229 НК РФ налоговая декларация по НДФЛ представляется налогоплательщиками, указанными в статьях 227 и 228 данного Кодекса. И если в статье 228 НК РФ речь идет о налогоплательщиках, получающих отдельные виды доходов (вознаграждения по гражданско-правовым договорам, доходы от продажи имущества и т.п.), т.е. обязанности налогоплательщика обусловлены наличием объектов налогообложения, то статья 227 НК РФ посвящена индивидуальным предпринимателям и другим лицам, занимающимися частной практикой. Таким образом, для данной категории налогоплательщиков обязанность представлять налоговую декларацию является безусловной, не зависящей от наличия или отсутствия объектов налогообложения.

4. Единый социальный налог

По ст. 235 НК РФ налогоплательщиками ЕСН признаются:

1) лица, производящие выплаты физическим лицам:

организации;

индивидуальные предприниматели;

физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;

2) индивидуальные предприниматели, адвокаты.

Главы члены крестьянского (фермерского) хозяйства приравниваются к индивидуальным предпринимателям.

Иными словами, все индивидуальные предприниматели, адвокаты и члены крестьянского (фермерского) хозяйства по умолчанию являются налогоплательщиками ЕСН и несут вытекающие отсюда обязанности.

Для организаций и физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, статус налогоплательщика по ЕСН обусловлен наличием объектов налогообложения - выплат в адрес физических лиц.

В отношении условности статуса налогоплательщика по ЕСН у организаций, любопытна следующая позиция, высказанная в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 13 мая 2003 г. N А05-16285/02-905/14.

Суть спора заключалась в том, что организация не начисляла и не выплачивала работникам заработную плату и в связи с этим не считала себя плательщиком ЕСН, обязанным представлять соответствующую отчетность. Федеральный арбитражный суд не поддержал организацию, заявив следующее:

"Из материалов дела видно, что данное юридическое лицо имеет должности руководителя и главного бухгалтера, занимаемые физическими лицами. Трудовым законодательством предусмотрены минимальные гарантии, предоставляемые работникам, в частности выплата минимальной заработной платы. Таким образом, предполагается, что юридическое лицо начисляет заработную плату (иное вознаграждение) работнику, а следовательно, относится к налогоплательщикам, перечисленным в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ. /.../ При отсутствии названных выплат такой налогоплательщик не имеет объекта налогообложения, но не освобождается от представления расчетов по авансовым платежам по единому социальному налогу."

Таким образом, суд не смутился отсутствием непосредственной связи между положением налогоплательщика и наличием объекта налогообложения. ФАС в самом статусе налогоплательщика обнаружил необходимое присутствие налогооблагаемого объекта.

5. Налог на прибыль организаций

Налогоплательщиками налога на прибыль статья 246 НК РФ признает:

- российские организации;

- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Любопытно, что по указанным выше налогам (НДС, акцизы, ЕСН) дифференциации организаций на российские и иностранные не предусмотрено. Очевидно, было бы полезно в качестве общего правила налогового законодательства закрепить условие о том, что иностранные организации приобретают статус налогоплательщика только при наличии у них объектов налогообложения.

6. Налог на имущество организаций

Здесь также российские организации находятся в положении безусловных налогоплательщиков, а иностранные организации становятся таковыми при наличии следующих условий:

- осуществление деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства

- наличие в собственности недвижимого имущества на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации (статья 373 НК РФ).

7. Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности

Статья 346.28 НК РФ определяет налогоплательщиков ЕНВД следующим образом:

"Налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом".

Таким образом, для того, чтобы организации или индивидуальные предприниматели были признаны плательщиками данного налога, необходимо наличие сразу нескольких условий: и по виду деятельности, и по территории деятельности, и по наличию на данной территории введенного ЕНВД.

Подведем итог сказанному. Наряду с нормами, которые обуславливают статус налогоплательщика наличием у него объектов налогообложения, в действующем налоговом законодательстве есть целый ряд случаев, когда организации, индивидуальные предприниматели и обычные физические лица признаются безусловными налогоплательщиками. Вне зависимости от осуществления налогооблагаемых операций или наличия налогооблагаемого имущества данные лица несут права и обязанности налогоплательщиков по соответствующим налогам. Однако это безусловное положение налогоплательщика ограничено рамками конкретных налогов. В связи с этим могут возникнуть сложности с признанием общих прав и обязанностей налогоплательщиков у тех лиц, которые в силу различных причин не уплачивают налоги и сборы. И гражданам, и организациям следует внимательно относиться к правильной квалификации оснований для неуплаты налога. Отсутствие объектов налогообложения и отсутствие статуса налогоплательщика - это разные обстоятельства, имеющие различные правовые последствия.

А логический казус, с которого мы начали нашу статью, по всей видимости, решения не имеет.

Р.В. Украинский,

юрисконсульт ООО НПП "Гарант-Сервис"

"Судебно-арбитражная практика Московского региона. Вопросы правоприменения", N 2, март-апрель 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 октября 2003 г. N А05-4386/03-239/26.

*(2) В том числе - освобождение от обязанности представлять отчетность по НДС (см. решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 13 февраля 2003 г. N 10462/02)