Аптеки - плательщики акцизов (И.А. Давыдова, "Налоговый вестник", N 4, апрель 2005 г.)

Аптеки - плательщики акцизов

1. Общие положения

В соответствии с п. 2 ст. 179 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) плательщиками акцизов являются организации и индивидуальные предприниматели, совершающие операции, признаваемые объектом обложения акцизами.

Перечень операций, совершаемых с подакцизными товарами, которые признаются объектами обложения акцизами (возникновение которых у того или иного лица определяет его как плательщика акциза), приведен в ст. 182 НК РФ.

Согласно п. 1 [за исключением операций с нефтепродуктами (подпункты 2-4), а также операций, приведенных в подпунктах 5, 6, 13 и 14] ст. 182 НК РФ плательщиками акцизов по подакцизным товарам являются лица, осуществившие реализацию (или передачу) произведенного ими подакцизного товара.

Следовательно, во всех случаях совершения операций по реализации или передаче подакцизных товаров (за исключением операций, приведенных в предыдущем абзаце) определяющим для установления плательщика акциза является не направление (или назначение) этой реализации (передачи), а то, кто является производителем реализуемого (передаваемого) подакцизного товара.

Согласно ст. 4 Федерального закона от 22.06.1998 N 86-ФЗ "О лекарственных средствах" (в ред. от 22.08.2004 N 122-ФЗ, далее - Закон N 86-ФЗ) аптечное учреждение - это организация, осуществляющая розничную торговлю лекарственными средствами, изготовление и отпуск лекарственных средств в соответствии с требованиями вышеуказанного Закона. К аптечным учреждениям относятся аптеки, аптеки учреждений здравоохранения, аптечные пункты, аптечные магазины, аптечные киоски.

При этом, как следует из ст. 4 Закона N 86-ФЗ, деятельность, осуществляемая аптечными учреждениями в сфере обращения лекарственных средств, включающая розничную торговлю лекарственными средствами, а также их изготовление, определена как фармацевтическая.

В фармацевтической деятельности, осуществляемой аптечными учреждениями, используются такие подакцизные товары, как спирт этиловый и спиртосодержащая продукция (в данном случае - спиртосодержащие лекарственные средства).

2. Возникновение у аптечного учреждения обязанности
по уплате акциза

Рассмотрим случаи, когда у аптечного учреждения при совершении с вышеуказанными подакцизными товарами той или иной операции, признанной в соответствии с п. 1 ст. 182 НК РФ объектом обложения акцизами, может возникнуть обязанность по уплате акцизов.

Как следует из подпункта 2 п. 1 ст. 181 НК РФ, к подакцизной спиртосодержащей продукции отнесены растворы, эмульсии, суспензии и другие виды такой продукции в жидком виде с объемной долей этилового спирта более 9%. Следовательно, спиртосодержащие лекарственные средства с объемной долей этилового спирта до 9% включительно не признаются товарами, подлежащими обложению акцизами. Таким образом, в случае изготовления и реализации аптечными учреждениями таких спиртосодержащих лекарственных средств у них не возникает обязанностей плательщика акцизов.

Кроме того, в соответствии с данной нормой НК РФ не рассматриваются как подакцизные товары лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства (включая гомеопатические препараты), изготавливаемые аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.

Представленная формулировка рассматриваемой нормы подпункта 2 п. 1 ст. 181 НК РФ обусловлена тем, что положения главы IV Закона N 86-ФЗ определяют производство и изготовление лекарственных средств как разные, не тождественные друг другу понятия.

Так, согласно положениям ст. 13 Закона N 86-ФЗ производство лекарственных средств - это серийное получение лекарственных средств в соответствии с правилами организации производства и контроля качества лекарственных средств, утвержденными федеральным органом исполнительной власти, в компетенцию которого входит осуществление функций по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере обращения лекарственных средств. При этом производство лекарственных средств осуществляется организациями - производителями лекарственных средств, имеющими лицензии на производство лекарственных средств.

В то же время согласно ст. 17 Закона N 86-ФЗ изготовление лекарственных средств осуществляется в аптечном учреждении, имеющем лицензию на фармацевтическую деятельность, по рецептам врачей на основе лекарственных средств, зарегистрированных в Российской Федерации.

Таким образом, исходя из вышеизложенных положений Закона N 86-ФЗ и нормы НК РФ, в которой регламентируются условия освобождения спиртосодержащих лекарственных средств от обложения акцизов, основанием для такого освобождения является соблюдение следующих требований:

- при производстве такой продукции организациями-производителями - ее государственная регистрация (которую в соответствии с постановлениями Правительства РФ от 06.04.2004 N 155 "Вопросы Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития" и от 30.06.2004 N 323 "Об утверждении положения о Федеральной службе по надзору в сфере здравоохранения и социального развития" осуществляет вышеуказанное ведомство, находящееся в ведении Минздравсоцразвития России) и занесение зарегистрированного лекарственного средства в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения;

- при изготовлении спиртосодержащих лекарственных средств аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций - заверенные в установленном порядке рецепты и требования (поскольку согласно п. 3 ст. 19 Закона N 86-ФЗ лекарственные средства, изготовляемые в аптеках по рецептам врачей, государственной регистрации не подлежат);

- розлив спиртосодержащих лекарственных средств в емкости, упаковка в которые этих средств предусмотрена в условиях и требованиях фармакопейных статей, по которым они производятся. Если спиртосодержащее лекарственное средство (даже прошедшее государственную регистрацию) разлито (упаковано) в емкость, не соответствующую требованиям фармакопейной статьи, оно признается подакцизным товаром, а производители этого товара - плательщиками акциза по операциям его реализации.

Вместе с тем условие розлива спиртосодержащих лекарственных средств в емкости, соответствующие требованиям государственных стандартов лекарственных средств (фармакопейных статей), распространяется только на случаи производства такой продукции организациями-производителями, поскольку, как уже указывалось выше, изготовление лекарственных средств в аптечном учреждении осуществляется не по фармакопейным статьям, а по рецептам врачей и на основе лекарственных средств, уже прошедших государственную регистрацию.

Кроме того, поскольку в соответствии со ст. 32 Закона N 86-ФЗ аптечные учреждения обязаны продавать лекарственные средства только в количествах, необходимых для выполнения врачебных назначений, то спиртосодержащее лекарственное средство, изготовленное по индивидуальному рецепту, должно быть разлито в емкость, предусмотренную в этом рецепте.

Исходя из вышеизложенного для освобождения от обложения акцизами спиртосодержащих лекарственных и лечебно-профилактических средств (включая гомеопатические препараты), изготовленных аптечными учреждениями по рецептам и требованиям лечебных организаций, эти рецепты и требования должны быть не только заверены в установленном порядке, но и должны содержать данные о дозировке этих лекарственных средств.

Соблюдение каких-либо других условий для освобождения от уплаты акцизов по спиртосодержащим лекарственным средствам, изготовленным аптечными учреждениями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, не требуется.

При рассмотрении вопроса о возникновении обязанности плательщика акцизов у аптечных учреждений, совершающих операции со спиртом этиловым, необходимо исходить из следующих норм НК РФ.

Как следует из подпункта 1 п. 1 ст. 181 НК РФ, спирт этиловый, к которому отнесены все виды спиртов этиловых (за исключением спирта коньячного), независимо от их концентрации, вида сырья, из которого они производятся, а также от того, по какой нормативно-технической документации они изготавливаются (по ГОСТ, ТУ, ОСТ или фармакопейным статьям), признан подакцизным товаром.

При этом если в подпункте 1 п. 1 ст. 181 НК РФ четко определено исключение из перечня подакцизных товаров спирта коньячного, то для спирта этилового пониженной концентрации или производимого в соответствии с фармакопейными статьями и включенного в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, такого исключения не предусмотрено.

Согласно фармакопейным статьям ФС 42-3071-94 и ФС 42-3072-94 изготавливаемая по этой нормативно-технической документации продукция представляет собой:

- спирт этиловый 90%, 70% и 40%, применяемый для приготовления экстрактов, настоев лекарственных трав, бальзамов, а также для централизованного обеспечения аптек и лечебных учреждений;

- спирт этиловый 95%, применяемый в медицинских целях.

Кроме того, в Государственном реестре лекарственных средств и изделий медицинского назначения фармакопейные спирты также зарегистрированы как спирты этиловые, а не как спиртосодержащие растворы или препараты.

Таким образом, фармакопейные спирты, представляя собой лекарственное средство, являются не спиртосодержащей продукцией (которая согласно подпункту 2 п. 1 ст. 181 НК РФ не рассматривается как подакцизный товар), а спиртом этиловым, который согласно подпункту 1 п. 1 ст. 181 настоящего Кодекса включен в перечень товаров, признанных подакцизными.

Исходя из вышеизложенного эти антисептические средства, внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, признаются подакцизным товаром, поскольку не отвечают одному из условий освобождения от обложения акцизами лекарственных средств: как товар они классифицируются (в том числе и в вышеуказанном Государственном реестре) как спирт этиловый, а не как спиртосодержащая продукция.

Таким образом, аптечные учреждения, изготавливающие из спирта этилового 96% спирт этиловый иной концентрации (95%, 90%, 70%, 40%), являются производителями подакцизной продукции и, соответственно, плательщиками акцизов по операциям реализации спирта этилового, изготовленного по фармакопейным статьям.

В то же время поскольку лица, реализующие подакцизные товары, непосредственно ими не произведенные, плательщиками акцизов по операциям их реализации (передачи) не признаются, аптечные учреждения, выступающие в роли посредника и осуществляющие поставку закупленного ими спирта этилового, не меняя его концентрации, в другие организации, по этой реализации акциз не исчисляют и не уплачивают.

Обращаем внимание читателей журнала на то, что признание спирта фармакопейного неподакцизным товаром возможно лишь при условии разработки и утверждения на вышеуказанные лекарственные средства новых фармакопейных статей, в которых эти препараты будут обозначены как спиртовые растворы, а не как спирт этиловый, и внесения соответствующих изменений в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения.

Согласно п. 3 ст. 182 НК РФ в целях главы 22 настоящего Кодекса к производству приравнен розлив подакцизных товаров, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документацией, которые регламентируют процесс производства вышеуказанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.

Таким образом, деятельность по розливу (упаковке, расфасовке) подакцизных товаров рассматривается как их производство и, следовательно, как объект обложения акцизами только в случае, если порядок их упаковки (розлива, расфасовки) в упаковочные единицы утвержден специальными правилами и представлен в нормативно-технической документации, в соответствии с которой осуществляется их производство как часть общего производственного процесса, до осуществления которого подакцизный товар не является готовым к реализации.

Нормативно-технической документацией, регламентирующей производство спиртов этиловых фармакопейных, являются вышеуказанные фармакопейные статьи, которые согласно ст. 4 Закона N 86-ФЗ являются государственными стандартами лекарственных средств, содержащими перечни показателей и методов контроля качества этих лекарственных средств.

Так, производство спирта этилового 90%, 70% и 40% регламентируется фармакопейной статьей ФС 42-3071-94, а спирта этилового 95% - ФС 42-3072-94, в которых содержатся требования по упаковке этих спиртов в потребительскую тару (в банки или флаконы).

Таким образом, для приобретения фармакопейными спиртами готового к реализации товарного вида их упаковка (розлив, расфасовка) в потребительскую тару является обязательной и, следовательно, рассматривается как часть общего процесса их производства.

Учитывая вышеизложенное, аптеки, осуществившие вышеуказанный розлив спиртов фармакопейных, признаются плательщиками акцизов по операциям реализации спиртов фармакопейных населению или лечебно-профилактическим учреждениям.

В то же время в ГОСТ 5962-67 "Спирт этиловый ректификованный. Технические условия" представлены правила и нормы, регламентирующие условия транспортирования и хранения этой продукции, но не содержится каких-либо требований по ее упаковке.

Таким образом, поскольку согласно ГОСТ 5962-67 производство спирта этилового ректификованного не требует его упаковки в тот или иной вид тары, данный товар является готовым к реализации в момент завершения процесса ректификации. Соответственно, упаковка спирта этилового ректификованного, то есть его розлив либо расфасовка в ту или иную тару, не может быть классифицирована как часть процесса его производства, а организации (в том числе аптечной сети), осуществляющие розлив этого спирта без изменения его концентрации, не признаются плательщиками акциза по операциям его реализации.

3. Обложение акцизами обособленных подразделений
аптечных учреждений

Ввиду того что отдельные аптечные учреждения имеют разветвленную сеть филиалов, при установлении плательщика акцизов (например, при изготовлении спиртов фармакопейных или при их розливе) необходимо исходить из следующего.

Согласно ст. 55 Гражданского кодекса Российской Федерации обособленные подразделения юридических лиц могут существовать в двух формах - представительств или филиалов.

Так, обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства, является филиалом.

Исходя из положений ст. 11 НК РФ обособленное подразделение аптечного учреждения - это любое территориально обособленное от него подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.

При этом согласно ст. 83 НК РФ осуществляющее изготовление или розлив подакцизных фармакопейных спиртов аптечное учреждение, в состав которого входят обособленные подразделения, также занимающиеся этой деятельностью, обязано встать на учет в качестве налогоплательщика в налоговом органе как по своему месту нахождения, так и по месту нахождения каждого из своих обособленных подразделений.

Филиалы или другие обособленные подразделения юридических лиц не являются самостоятельными налогоплательщиками. Вместе с тем согласно ст. 19 НК РФ обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих обособленных подразделений.

При этом в соответствии со ст. 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога. Как уже указывалось выше, ст. 179 НК РФ устанавливает возникновение таких обстоятельств при совершении операций, признанных объектом обложения акцизами. Соответственно, у обособленного подразделения аптечного учреждения обязанность по уплате акциза по изготовленным или разлитым фармакопейным спиртам возникает при условии создания на его территории объекта обложения акцизами, то есть в момент первичной реализации (передачи) этого спирта любому грузополучателю. При этом, учитывая, что согласно п. 5 ст. 204 НК РФ налог по подакцизным товарам уплачивается по месту производства таких товаров, акциз по спиртам фармакопейным, произведенным и реализованным обособленным подразделением аптечного учреждения, уплачивается в бюджет по месту его нахождения (постановки на учет).

Например, если спирт фармакопейный передан аптечным учреждением своему обособленному подразделению для розлива и последующей реализации, то уплата акциза по готовому (разлитому) спирту осуществляется по месту его производства (розлива) обособленным подразделением.

Если обособленное подразделение передавало изготовленные (или разлитые) им спирты фармакопейные для реализации своему головному аптечному учреждению, уплата акцизов по ним производится этим учреждением.

При этом поскольку в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 183 НК РФ операции по передаче подакцизных товаров одним структурным подразделением юридического лица другому структурному подразделению этого же юридического лица не подлежат налогообложению, при данной передаче объекта налогообложения не возникает.

4. Право на уменьшение акциза

При определении суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по изготовленным подакцизным товарам (например, по произведенному или разлитому спирту фармакопейному), аптечное учреждение имеет право уменьшить сумму акциза, начисленную по этому спирту, на установленные ст. 200 НК РФ налоговые вычеты в порядке, определенном ст. 201 настоящего Кодекса.

Так, в соответствии с п. 2 и 3 ст. 200 НК РФ в случае использования при производстве подакцизного товара в качестве сырья (включая давальческое) другого подакцизного товара, по которому акциз на территории Российской Федерации уже был уплачен, сумма акциза, подлежащая уплате по готовому подакцизному товару, уменьшается на сумму акциза, уплаченную по этому сырью.

Так, сумма акциза, начисленная аптечным учреждением по операциям реализации спирта фармакопейного, произведенного (или разлитого) им из собственного (закупленного) сырья, может быть уменьшена на сумму акциза, уплаченную этим аптечным учреждением при приобретении (или при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации) спирта этилового 96 % или неразлитого фармакопейного спирта, которые были использованы в качестве сырья для производства готового к реализации фармакопейного спирта.

При этом в соответствии с порядком применения налоговых вычетов, установленным п. 1 ст. 201 НК РФ, вышеуказанное уменьшение производится либо на основании выставленных продавцами при приобретении аптечным учреждением в дальнейшем использованного в качестве сырья спирта этилового 96% (или неразлитого фармакопейного спирта) расчетных документов и счетов-фактур (в которых в соответствии с п. 2 ст. 198 НК РФ сумма акциза выделяется отдельной строкой), либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих уплату соответствующей суммы акциза при ввозе этих подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Вместе с тем читателям журнала следует иметь в виду, что согласно п. 2 ст. 198 НК РФ обязанность выделять в счетах-фактурах (на основании которых производятся указанные налоговые вычеты) суммы акциза отдельной строкой возложена только на налогоплательщика, реализующего произведенные им подакцизные товары.

Таким образом, у организации, которая реализует спирт этиловый 96% (или неразлитый фармакопейный), но при этом не является производителем этого спирта и, соответственно, плательщиком акцизов по этой реализации, оснований для выделения суммы акциза в расчетных документах и счетах-фактурах не имеется.

В результате в связи с вышеизложенными положениями ст. 198 НК РФ, если аптечное учреждение использует для изготовления (или розлива) фармакопейного спирта этиловый спирт 96% (или неразлитый фармакопейный спирт), приобретенный у организации, не являющейся непосредственным производителем этого спирта, то у аптечного учреждения не будет оснований для осуществления налоговых вычетов, предусмотренных в п. 2 ст. 200 настоящего Кодекса.

Если аптечное учреждение осуществляет розлив фармакопейного спирта, переданного ему на давальческих условиях (то есть им не приобретенного и, соответственно, им не оплаченного), то для применения налоговых вычетов, установленных п. 3 ст. 200 НК РФ, оно должно предъявить копии платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты акциза владельцем этого спирта (если он его произвел) либо факт оплаты владельцем спирта его стоимости по ценам, включающим акциз (если он этот спирт купил).

Таким образом, в соответствии с порядком применения налоговых вычетов, установленным п. 1 ст. 201 НК РФ, налоговые вычеты акцизов, предусмотренные при производстве подакцизных товаров из подакцизного давальческого сырья, осуществляются без представления счетов-фактур.

Следовательно, аптечное учреждение, осуществившее на давальческой основе розлив спирта фармакопейного, при представлении вышеуказанных документов имеет право на налоговые вычеты, предусмотренные в п. 3 ст. 200 НК РФ.

Так, например, если аптечное учреждение осуществляет деятельность по розливу спирта фармакопейного, как закупленного им у поставщиков, так и переданного ему на давальческой основе, то:

- в первом случае налоговые вычеты ему не предоставляются, поскольку поставщики, не являющиеся производителями закупленного у них неразлитого фармакопейного спирта, не имеют права на выделение в счетах-фактурах акциза;

- во втором случае аптечное учреждение имеет право на налоговые вычеты, поскольку для их осуществления при розливе давальческого фармакопейного спирта предъявление счетов-фактур не предусматривается.

При этом аптечное учреждение, осуществляющее розлив спиртов фармакопейных, как приобретенных, так и переданных ему на давальческих условиях, должно вести раздельный учет операций по производству и реализации готового фармакопейного спирта в зависимости от принадлежности сырья.

Одновременно читателям журнала следует иметь в виду, что в соответствии с п. 3 ст. 201 НК РФ стоимость использованного подакцизного сырья должна быть списана на затраты по производству реализованных (переданных) подакцизных товаров, то есть к вычету принимается лишь та часть акциза, уплаченного при приобретении на территории Российской Федерации спирта этилового 96% или неразлитого фармакопейного спирта, которая приходится на это сырье, использованное на производство (или розлив) не всего, а только фактически реализованного (готового) фармакопейного спирта. При этом если стоимость этого спирта списана на затраты по производству реализованных товаров в одном периоде, а оплата этого сырья произведена в другом периоде, то налоговые вычеты производятся в том периоде, когда произведена оплата сырья.

5. Лицензирование производства лекарственных средств

Согласно ст. 17 Федерального закона от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности", а также п. 2 ст. 13 и п. 1 ст. 34 Закона N 86-ФЗ производство лекарственных средств и фармацевтическая деятельность осуществляются только на основании соответствующих лицензий.

Так, порядок лицензирования производства лекарственных средств, осуществляемого юридическими лицами, определен Положением о лицензировании производства лекарственных средств, утвержденным постановлением Правительства РФ от 04.07.2002 N 500. Положение о лицензировании фармацевтической деятельности утверждено постановлением Правительства РФ от 01.07.2002 N 489. При этом в соответствии с постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 323 лицензирование деятельности по производству лекарственных средств и фармацевтической деятельности осуществляет Федеральная служба по надзору в сфере здравоохранения и социального развития.

И.А. Давыдова,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Налоговый вестник", N 4, апрель 2005 г.