Раздельный учет при совмещении налоговых режимов (Ю. Васильев, "Финансовая газета", N 20, май 2005 г.)

Раздельный учет при совмещении налоговых режимов

В настоящее время многие организации осуществляют одновременно несколько видов предпринимательской деятельности, по которым должны применяться разные режимы налогообложения.

В соответствии с требованиями п. 7 ст. 346.26 НК РФ нужно вести раздельный учет доходов и расходов по разным видам предпринимательской деятельности. Для этого достаточно:

к счетам бухгалтерского учета (при необходимости) открыть субсчета для отражения операций по разным видам деятельности;

в приказе об учетной политике утвердить рабочий план счетов и методику распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов (издержек обращения).

В целях сближения бухгалтерского учета с налоговым учетом распределять эти расходы можно пропорционально выручке.

По организации раздельного учета расходов и доходов в бухгалтерском учете вопросов, как правило, не возникает. Сложнее обстоит дело с налоговым учетом. Поэтому остановимся подробнее на особенностях расчетов с бюджетом по отдельным налогам.

Необходимость ведения налогоплательщиком раздельного учета вытекает из содержания глав 21 "Налог на добавленную стоимость", 25 "Налог на прибыль организаций", 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности" НК РФ. Законодательство не содержит конкретных положений, прямо регулирующих вопросы распределения накладных расходов и стоимости имущества между видами бизнеса.

На практике у бухгалтеров возникает ряд вопросов, например включать ли в выручку по обычной деятельности НДС, использовать ли суммы выручки за каждый отдельный месяц, квартал либо нарастающим итогом с начала года и др.

Ответ на первый вопрос содержится в п. 1 ст. 248 НК РФ, согласно которому при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю. Что касается второго вопроса, то следует отметить, что только глава 21 НК РФ прямо указывает на учет выручки за налоговый период при распределении "входного" НДС при расчете пропорции (п. 4 ст. 170 НК РФ). Налоговым периодом по НДС является месяц либо квартал (ст. 163 НК РФ). Для распределения расходов и имущества между видами деятельности период, за который необходимо взять выручку для расчета, законодательством не установлен.

Налог на добавленную стоимость

Обязанность и правила ведения раздельного учета для налогоплательщиков, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), установлены ст. 170 НК РФ. По данной деятельности организации, не являясь плательщиками НДС (п. 4 ст. 346.26 НК РФ), не могут принять его к вычету (п.п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Поэтому суммы налога, уплаченные при приобретении товаров, работ, услуг, основных средств и нематериальных активов, включаются в стоимость приобретенного имущества, работ, услуг (п.п. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). Если имущество приобретается для использования в разных видах деятельности, то суммы "входного" НДС подлежат распределению. Также необходимо разделить НДС по всем косвенным расходам (оплата услуг связи, тепло- и электроэнергии и др.), отраженным на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" либо на счете 44 "Издержки обращения". Принимается к вычету только та часть НДС, которая соответствует доле стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), подлежащей налогообложению, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (месяц, квартал). Оставшаяся сумма налога учитывается в стоимости товаров (работ, услуг).

Отметим, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета суммы налога по приобретенным товарно-материальным ценностям (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежат и в расходы, принимаемые в целях исчисления налога на прибыль, не включаются.

Пример 1. ООО осуществляет оптовую и розничную торговлю. Розница переведена на уплату ЕНВД. Налоговым периодом по НДС является месяц. За март выручка от оптовой торговли составила 1 000 000 руб. без НДС, от розничной продажи - 400 000 руб. В июле ООО приобрело холодильное оборудование (для розничной торговли) по цене 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб., и компьютер (используется в обоих видах деятельности) по цене 35 400 руб., в том числе НДС - 5400 руб. Затраты на ремонт помещения бухгалтерии подрядным способом составили 94 400 руб., в том числе НДС - 14 400 руб. Все расходы ООО оплачены.

Доля выручки от оптовой торговли в общей сумме выручки в марте составила 71,43% [(1 000 000/(1 000 000 + 400 000) х 100%]. НДС, который можно принять к вычету, составляет 3 857,22 руб. (5400 руб. х 71,43%). НДС, который надо включить в стоимость компьютера, составляет 1542,78 руб. (5400 - 3857,22).

НДС со стоимости ремонтных работ в сумме 10 285,92 руб. (14 400 руб. х 71,43%) принимается к вычету, оставшаяся часть 4 114,08 руб. (14 400 - 010 285,92) списывается на издержки обращения по розничной торговле.

В бухгалтерском учете ООО в марте производятся следующие записи.

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Отражена стоимость холодильного оборудования (с НДС)	08	60	23600
Принято к учету холодильное оборудование	01	08	23 600
Отражена стоимость компьютера	08	60	30 000
Отражен НДС	19	60	5400
Включен в стоимость компьютера НДС	08	19	1542,78
Принят к учету компьютер	01	08	31542,78
Предъявлен к вычету НДС	68	19	3857,22
Отражена стоимость ремонтных работ	44	60	80 000
Отражен НДС	19	60	14 400
Отнесен НДС на издержки обращения	44	19	4114,08
Предъявлен к вычету НДС	68	19	10285,92

Налог на имущество организаций

Имущество, используемое в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, данным налогом не облагается (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Оно при условии ведения раздельного учета отражается на отдельных субсчетах, и его стоимость в налоговую базу не включается. Трудности возникают с той частью имущества, которое используется в обоих видах деятельности. Ни глава 26.3, ни глава 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ не содержат конкретной методики определения налоговой базы по имуществу, одновременно используемому в разных видах деятельности. В письме Минфина России от 10.06.04 г. N 03-05-12/45 указано, что если имущество организации используется в сферах деятельности как переведенных, так и не переведенных на уплату ЕНВД и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации (т.е. аналогично порядку, ранее установленному инструкцией Госналогслужбы России от 8.06.95 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий").

Аналогичная точка зрения изложена и в письмах Минфина России от 16.08.04 г. N 03-06-05-04/05 и от 14.09.04 г. N 03-06-05-04/21. При этом при определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) следует использовать показатель "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)", формируемый в соответствии с требованиями нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету и отражаемый в отчете о прибылях и убытках (форма N 2).

Пример 2. ООО занимается оптовой торговлей (обычная система налогообложения) и оказывает бытовые услуги населению (ЕНВД). Общая выручка ООО за I квартал составила 6 000 000 руб., в том числе от оптовых продаж - 5 000 000 руб. (без НДС), от оказания услуг - 1 000 000 руб. Среднегодовая стоимость имущества ООО по состоянию на 1 апреля составила 7 000 000 руб., в том числе 950 000 руб. используются в деятельности, облагаемой ЕНВД, 3 050 000 руб. - в торговле, 3 000 000 руб. - в обоих видах деятельности. Ставка налога на имущество - 2,2%.

Для определения суммы авансового платежа по налогу на имущество определим стоимость имущества, относящегося к деятельности, переведенной на ЕНВД. Для этого найдем пропорцию исходя из суммы выручки: 1 000 000 / 6 000 000 = 16,67%. Стоимость имущества при ЕНВД составляет 1 450 100 руб. (950 000 + 3000 000 х 16,67%). Эта сумма в налогооблагаемую базу не включается.

Стоимость имущества, приходящегося на оптовую торговлю, составляет 5 549 900 руб. [3 050 000 + (3 000 000 - 3 000 000 х 16,67%)]. Следовательно, сумма авансового платежа по налогу равна 30 524 руб. (5 549 900 руб. х 2,2% / 4).

Вместе с тем, по нашему мнению, налоговая база может быть определена и иным способом. Так, пропорционально выручке можно разделить не среднегодовую стоимость движимого и недвижимого имущества, а стоимость основных средств по состоянию на каждое первое число месяца, а затем уже определить среднегодовую стоимость. Выбор варианта предстоит сделать налогоплательщику и утвердить данную методику в учетной политике.

ЕСН и взносы в ПФР

Для правильного исчисления ЕСН необходимо вести раздельный учет заработной платы. Связано это с тем, что с доходов работников, занятых в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, ЕСН не начисляется. Поэтому, собирая затраты по разным видам деятельности на отдельных субсчетах, бухгалтеру не составит труда исчислить ЕСН с заработка только тех работников, кто напрямую участвует в производстве, не переведенном на ЕНВД.

Заработная плата работников, выполнение обязанностей которых связано с разными видами бизнеса (директор, бухгалтер и т.д.), подлежит включению в налогооблагаемую базу по ЕСН в той части, которая будет отнесена в расходы по обычной деятельности. Таким образом, с учетом порядка, установленного п. 1 ст. 272 НК РФ, распределять заработную плату следует пропорционально доходам по видам деятельности в общем доходе организации в том периоде, когда она была начислена.

Пример 3. Организация осуществляет два вида деятельности, один из которых облагается ЕНВД. За март главному бухгалтеру начислена заработная плата в сумме 10 000 руб. Общая выручка в марте составила 800 000 руб., в том числе 300 000 руб. получено по деятельности, переведенной на ЕНВД, 500 000 руб. - по "обычной" системе (без НДС). В расходы по обычной деятельности будет включена часть заработка главного бухгалтера - 6250 руб. (10 000 / 800 000 х 500 000). С этой суммы нужно начислить ЕСН.

Необходимо учитывать, что в организациях, осуществляющих как переведенные, так и не переведенные на ЕНВД виды деятельности, налоговые базы для исчисления ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование будут различны. Связано это с тем, что пенсионные взносы надо начислять на доходы всех работников: и тех, которые заняты в обычных видах деятельности, и тех, кто переведен на уплату ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Однако учитывать взносы на обязательное пенсионное страхование необходимо обособленно по видам бизнеса. Применяя обычную систему налогообложения, организация на суммы начисленных пенсионных взносов вправе уменьшить ЕСН (п. 2 ст. 243 НК РФ), а суммы пенсионных взносов по деятельности, переведенной на ЕНВД, уменьшают подлежащий уплате ЕНВД, но не более чем на 50% (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

При этом суммы начисленных взносов с доходов работников, занятых и в том, и в другом виде деятельности, бухгалтеру снова придется ежемесячно делить пропорционально выручке.

Налог на прибыль

При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов и расходов налогоплательщика не учитываются доходы и расходы, относящиеся к ЕНВД. В соответствии с п. 9 ст. 274 НК РФ расходы организаций, перешедших на уплату ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности. Ни глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, ни Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 20.12.02 г. N БГ-3-02/729 (с изм. и доп. от 27.10.03 г.), прямо не определяют конкретный порядок распределения накладных расходов в целях налогообложения - за отдельный отчетный период либо нарастающим итогом по периодам: за квартал, полугодие, 9 месяцев и год. Рекомендации по данному вопросу были даны налогоплательщикам в письме Минфина России от 28.04.04 г. N 04-03-1/59 "О распределении общехозяйственных расходов". Согласно этому письму расходы следует распределять между видами деятельности по отчетным (налоговым) периодам нарастающим итогом с начала года. Отметим также, что в соответствии с письмом МНС России от 4.09.03 г. N 22-2-16/1962-АС207 "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" разделение расходов на расходы, связанные с производством и реализацией, и общие внереализационные расходы необходимо производить пропорционально выручке, полученной от каждого вида осуществляемой налогоплательщиками деятельности.

Таким образом, при осуществлении организацией видов деятельности, подпадающих под разные системы налогообложения, бухгалтеру предстоит сложная и трудоемкая работа по ведению раздельного учета хозяйственных операций и выполнению расчетов налоговых баз. При этом следует описать конкретные методики исчисления налогов в учетной политике организации либо в отдельном приложении к ней.

Ю. Васильев,

директор КГ "Аюдар", к.э.н.

"Финансовая газета", N 20, май 2005 г.