Комментарий к письму Минфина России от 24.02.2005 N 03-05-02-04/37 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 8, апрель 2005 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 24.02.2005 N 03-05-02-04/37

В отличие от "традиционных" организаций "упрощенцам" нужно платить пенсионные взносы со сверхнормативных суточных. Такого мнения придерживаются работники Минфина. Однако его можно оспорить.

Единый налог = налог на прибыль?

ЕСН "спецрежимники" не платят. Но используют налоговую базу, установленную по этому платежу, в качестве базы для расчета взносов на пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ). Поэтому должны знать и применять нормы главы 24 Налогового кодекса. По общим правилам от единого соцналога освобождаются не только вознаграждения, перечисленные в статье 238 кодекса. ЕСН не нужно начислять и на выплаты, которые организация не включила в расходы при расчете налога на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ). Однако последней нормой "упрощенцам" госслужащие воспользоваться не разрешают. Налоговые инспекторы и финансисты утверждают, что она применима лишь к плательщикам налога на прибыль (письма Минфина России от 26.10.2004 N 03-03-02-04/2/5, УМНС России по г. Москве от 05.03.2004 N 28-11/45782). А его организации, применяющие спецрежимы, естественно, не платят.

Если рассматривать пример с суточными, то складывается такая ситуация. Организации, применяющие общую систему налогообложения, не платят пенсионные взносы со всей суммы суточных. С части, которая укладывается в норму, установленную законодательством, - в силу того, что она освобождена от уплаты ЕСН (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ). С остальной части - поскольку она не включается в расходы при расчете налога на прибыль, а значит, также освобождена от уплаты единого соцналога (п. 3 ст. 236 НК РФ). "Упрощенцам" же со сверхнормативных выплат придется начислить взносы в Пенсионный фонд. Такой вывод следует из опубликованного письма.

На первый взгляд, такая позиция вполне обоснованна. Однако и ее можно оспорить. В постановлении ФАС Уральского округа от 06.01.2004 N Ф09-4569/03-АК судьи пришли к выводу: на сумму выплат и вознаграждений, выплачиваемых из чистой прибыли, начислять пенсионные взносы не нужно. Даже "упрощенцам". Ведь единый налог для них заменяет целую совокупность других обязательных платежей, в том числе и налог на прибыль (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). А значит, нормой пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса вправе пользоваться и "спецрежимники". Отметим, что такой вывод справедлив лишь для тех плательщиков, которые считают единый налог с разницы между доходами и расходами.

Однако устойчивой арбитражной практики по этому вопросу не сложилось. Поэтому многие "упрощенцы" следуют рекомендациям проверяющих. Причем это касается не только сверхнормативных суточных.

К выплатам, которые не учитываются при расчете единого налога, но на которые начисляются пенсионные взносы, также относятся:

- материальная помощь (кроме двух видов помощи: выплаченной в связи с чрезвычайными обстоятельствами, террористическими актами, смертью члена семьи и выплаченной работникам бюджетных организаций в пределах 3000 рублей - они освобождены от уплаты ЕСН);

- сумма оплаты проезда к месту работы и обратно (за исключением случаев, когда организация имеет документальное подтверждение служебного характера разъездов, а не оплаты проезда в пользу работника. Тогда такая компенсация освобождена от ЕСН. При этом в некоторых случаях расходы по оплате проезда можно учесть при расчете единого налога - если они экономически обоснованны, обусловлены технологическими условиями производства или трудовыми (коллективными) договорами);

- оплата дополнительных отпусков сверх установленных законодательством;

- надбавки к пенсиям бывших работников, единовременные пособия при уходе на пенсию;

- стоимость спец- или форменной одежды сверх норм, установленных законодательством, которую работник получает в личное постоянное пользование;

- дотация затрат на оплату детского сада;

- премии к юбилейным и праздничным датам;

- подарки;

- оплата стоимости обучения работника, кроме повышения его профессионального уровня;

- стоимость бесплатного питания сотрудников (кроме компенсационных выплат, установленных законодательством, - они освобождены от уплаты ЕСН).

Не все так просто с суточными

Возвращаясь к вопросу о сверхнормативных суточных, покажем, что их можно освободить от пенсионных взносов и не прибегая к "помощи" пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса. Причем этими доводами могут воспользоваться и "упрощенцы", которые считают единый налог с доходов.

В письме, опубликованном на стр. 92, Минфин не уточнил, что понимать под суточными, выплачиваемыми в пределах норм, которые не включаются в налоговую базу по ЕСН и пенсионным взносам. Однако в одном из других своих писем (от 12.05.2004 N 04-04-04/57) он высказался однозначно - эти нормы установлены постановлением Правительства Российской Федерации от 02.08.2002 N 93 (100 рублей в день). Вместе с тем, совсем недавно Высший Арбитражный Суд РФ признал, что этот лимит применяется лишь для расчета налога на прибыль (постановление от 26.01.2005 N 16141/04). А с целью расчета НДФЛ под нормами, предусмотренными законодательством, следует понимать нормы, указанные во внутренних документах фирмы. Несмотря на то что постановление посвящено налогу на доходы, его выводы справедливы и для ЕСН. Ведь формулировки по командировочным расходам в главах 24 и 23 кодекса полностью идентичны (подп. 2 п. 1 ст. 238 и п. 3 ст. 217 НК РФ). А значит, если в коллективном договоре или Положении о командировках фирмы установлен размер суточных, превышающий 100 рублей в день, то это и будет норма, которая не включается в налоговую базу по пенсионным взносам.

Правда, на сегодня пока неизвестно, как в налоговом ведомстве отреагировали на новое постановление ВАС и как скоро они начнут им руководствоваться. Поэтому трения с проверяющими вполне могут возникнуть. Просто защитить свои интересы "упрощенцам" теперь станет гораздо легче.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 8, апрель 2005 г.