Как же учесть временные разницы? (Е.П. Столбов, "Налоговый учет для бухгалтера", N 4, апрель 2005 г.)

Как же учесть временные разницы?

Важным, отличительным (от постоянных разниц) моментом в определении временных разниц в соответствии с ПБУ 18/02 является то, что, при рассмотрении конкретной операции, в отдельные периоды имеются различия в величинах доходов или расходов по бухгалтерскому и налоговому учету, но по всей конкретной операции (вида дохода или расхода) в целом, величины признаваемого в бухгалтерском и налоговом учете дохода или расхода одинаковы. В этом заключается принципиальное отличие постоянных и временных разниц.

Надо определиться

Таким образом, если, при рассмотрении конкретного вида дохода (расхода) за все время его получения (расходования) между бухгалтерским и налоговым учетом, имеется разница в величине дохода (расхода), то эта разница постоянная.

Если, при рассмотрении конкретного вида дохода (расхода), между бухгалтерским и налоговым учетом имеется разница в величине дохода (расхода) в отдельные периоды, но величины всего дохода (расхода) за все время его получения (расходования) по всей операции одинаковы, то в отдельные периоды возникают временные разницы.

Момент возникновения разницы

Для определения характера временной разницы важнейшим является характер разницы в момент ее возникновения. Поясним это на примере.

Пример 1

В феврале организацией было реализовано основное средство. Выручка от реализации составила 20000 руб. Остаточная стоимость основного средства, с учетом расходов, связанных с его реализацией 25000 руб. В результате получили убыток от реализации 5000 рублей. Разница между сроком полезного использования этого средства и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации составил 5 месяцев.

По бухгалтерскому учету в феврале в составе операционных доходов (п. 7 ПБУ 9/99) учитываются 20000 рублей, в составе операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99) - 25000 рублей. По результатам этой операции в феврале получаем по бухгалтерскому учету уменьшение прибыли на 5000 рублей.

По налоговому учету этот убыток в соответствии с требованиями пункта 3 статьи 268 НК РФ, будет включаться в состав прочих расходов равными долями в течение последующих 5 месяцев.

В результате, признаваемый расход по убытку распределится следующим образом:

	январь	февраль	март	апрель	май	июнь	июль	Всего
В бухгалтерском учете	-	5000	-	-	-	-	-	5000
В налоговом учете	-	-	1000	1000	1000	1000	1000	5000

Определим характер возникшей разницы.

При сравнении списываемого расхода по убытку, в феврале образуется вычитаемая временная разница.

Временная разница - потому, что вся сумма убытка (по всей операции) будет учтена и в бухгалтерском, и налоговом учете.

Вычитаемая - потому, что при возникновении разницы, в первоначальный момент, по бухгалтерскому учету расходы, по этой операции, учтены в большей сумме (5000 руб.), чем в налоговом учете (- руб.), и в феврале прибыль по бухгалтерскому учету, из-за влияния этой операции, будет меньше прибыли по налоговому учету на 5000 рублей.

Умножая величину вычитаемой временной разницы на ставку налога (24%), получаем отложенное налоговое обязательство (ОНО):

5000 руб. х 24% = 1200 рублей.

ОНО отражается в бухгалтерском учете проводкой:

28 февраля

Дебет 09 Кредит 68 - 1200 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство (ОНО), по убытку от реализации основного средства: 5000 руб. х 24% = 1200 руб.

С марта по июль, ежемесячно, в течение 5 месяцев, будет происходить погашение отложенного налогового обязательства, с отражением в бухгалтерском учете проводкой:

31 марта (а также 30.04, 31.05, 30.06, 31.07)

Дебет 68 Кредит 09 - 240 руб. - отражено погашение отложенного налогового обязательства (ОНО), по убытку от реализации основного средства: 1000 руб. х 24% = 240 руб.

Отобразим в таблице весь пример:

	январь	февраль	март	апрель	май	июнь	июль	Всего
Признанные расходы в бухгалтерском учете (БУ)	-	5000	-	-	-	-	-	5000
Признанные расходы в налоговом учете (НУ)	-	-	1000	1000	1000	1000	1000	5000
Разница (БУ) - (НУ)		5000	-1000	-1000	-1000	-1000	-1000	0
Отложенное налоговое обязательство (ОНО), при (+) разнице (раз- ница х 24%) Д-т 09 К-т 68		1200						Оборот 1200. Остатка нет
Погашение ОНО, при (-) разнице Д-т 68 К-т 09			240	240	240	240	240	Оборот 1200. Остатка нет

Таким образом, характер временной разницы определили по моменту возникновения.

Если бы мы рассматривали эти разницы в отрыве, то, в марте разница носит характер налогооблагаемой временной разницы (расход по налоговому учету (1000 руб.) больше расхода по бухгалтерскому учету), ведущей к образованию отложенного налогового актива (Дебет 68 Кредит 77). В результате у нас по бухгалтерскому учету, по одной и той же операции были бы одновременно отражены и ОНО (на счете 09) и ОНА (на счете 77), что, естественно, не правильно.

Рассмотрим варианты возникновения разниц на условном примере начисления амортизации в организации ООО "Маяк".

Пример 2

ООО "Маяк" производит продукцию, которую сразу же реализует, не имея остатков незавершенного производства и остатков готовой продукции. Организация ведет и бухгалтерский и налоговый учет. Начисление амортизации основных средств производится линейным методом и в бухгалтерском и налоговом учете. Переоценки основных средств не проводилось.

Предприятие имело следующие основные средства, по которым в течение 2004 года начислялась амортизация:

1. Принятые к учету до 1.01.2002 г., первоначальной стоимостью 600 000 руб., в том числе первоначальной стоимостью от 2 000 до 10 000 руб. - на 50 000 рублей. По этим основным средствам в 2004 году начислена амортизация: в бухгалтерском учете 170 000 рублей (в том числе по основным средствам менее 10 000 руб. - 12 000 руб.), по налоговому учету - 150 000 руб.

2. Принятые к учету после 1.01.2002 г., первоначальной стоимостью 4 000 000 руб. По этим средствам при постановке на учет первоначальная стоимость и срок службы организацией устанавливались одинаковыми и для бухгалтерского и налогового учета. По бухгалтерскому и налоговому учету за 2004 год начислена амортизация в сумме 750 000 руб.

3. В декабре 2003 г. был приобретен и введен в эксплуатацию легковой автомобиль, для производственных целей, первоначальной стоимостью (и в бухгалтерском и налоговом учете) 370000 рублей. Срок полезного использования микроавтобуса руководителем ООО "Маяк" был установлен в соответствии с требованиями Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), 37 месяцев (и для бухгалтерского, и для налогового учета).

4. В феврале 2004 г. был введен в действие объект основных средств, построенный организацией хозяйственным способом. На сооружение этого объекта был в 2003 году взят целевой кредит. Кредит погашен в декабре 2003 г. и одновременно были выплачены проценты по кредиту в сумме 30 000 рублей. В связи с этим первоначальная стоимость этого объекта по бухгалтерскому учету была сформирована по бухгалтерскому учету в сумме 300 000 руб., а по налоговому учету - 270 000 рублей. Различие возникло в связи с тем, что по налоговому учету расходы в виде процентов за кредит в 2003 году были отнесены во внереализационные расходы (основание - подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ), а по бухгалтерскому учету - сумма процентов была включена в первоначальную стоимость основного средства (основание п. 8 ПБУ 6/01). Срок полезного использования и в бухгалтерском и в налоговом учете был установлен 60 месяцев.

Разберем вопросы, относящиеся к определению возникших при этом разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.

Основные средства, принятые к учету до 01.01.2002, первоначальной стоимостью 600 000 руб., в том числе первоначальной стоимостью от 2000 до 10000 руб. - на 50 000 руб. По этим основным средствам в 2004 году начислена амортизация: в бухгалтерском учете 170 000 рублей (в том числе по по основным средствам менее 10000 руб. - 12000 руб.), по налоговому учету - 150 000 рублей.

Как известно, в соответствии с требованиями Министерства финансов РФ (письмо Минфина РФ от 29.08.2002 N 04-05-06/34), амортизация по объектам основных средств, принятым к бухгалтерскому учету до 1 января 2002 года, для целей бухгалтерского учета продолжает начисляться исходя из срока полезного использования, определенного при постановке объекта на учет, и выбранного организацией для группы однородных объектов способа начисления амортизации, в том числе и для основных средств стоимостью от 2000 до 10000 рублей.

В связи с этим и возникают различия в суммах начисленной амортизации.

Во-первых, по налоговому учету остаточная стоимость основных средств, первоначальной стоимостью до 10000 рублей, была списана в переходный период - 1.01.2002 г., и в дальнейшем при формировании налоговой базы (через амортизационные начисления) по налогу на прибыль не участвует. В то время как по бухгалтерскому учету, амортизация по этим средствам продолжает учитываться.

Во-вторых, по остальным основным средствам (первоначальной стоимостью более 10000 рублей) в налоговом учете амортизация начислялась по остаточной стоимости (которая совпадала с бухгалтерским учетом) и на остаточный срок службы, который определялся с использованием Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). По бухгалтерскому учету срок службы этих основных средств определялся по постановлению Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072. При этих условиях сроки службы отдельных основных средств могли не совпадать.

В связи с этим, по начисленной амортизации по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 года, первоначальной стоимостью не более 10000 руб., возникает в 2004 году разница на всю сумму 12000 рублей.

Эта разница носит постоянный характер (т.к. в бухгалтерском учете этот расход в 2004 году учитывается, а в налоговом учете - не учитывается), она положительная (т.к. прибыль по налоговому учету, по сравнению с бухгалтерским учетом, из-за этой операции, больше).

Учет положительных постоянных разниц можно осуществлять в следующем регистре (см. таблицу на стр. 47).

Таким образом, по пункту 1, нашего примера, остается определиться с разницами по остальным основным средствам, принятым к учету до 01.01.2002 года.

По ним начислено в 2004 г. по бухгалтерскому учету 158000 руб. (170000 - 12000), по налоговому - 150000 рублей.

- по этим средствам была одна и та же величина остаточной стоимости, которая в виде амортизационных начислений в последующем учитывается в расходах и по бухгалтерскому и налоговому учету,

- в случае разных остаточных сроков полезного использования (из-за различий в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), используемых при налоговом учете, а по бухгалтерскому учету срок службы этих основных средств определялся по постановлению Совета Министров СССР от 22.10.1990 N 1072, возникают временные разницы.

Учет этих временных разниц, если исходить из методических предпосылок, мы должны вести, чтобы правильно выявить характер разниц, правильно отразить их влияние в бухгалтерском учете и т.д., по каждому основному средству начиная с 01.01.2002 года. В этом случае учет разниц и отражение их влияния ведется по указанному выше порядку.

Регистр расчета положительных постоянных разниц

/---------------------------------------------------- ---------------------------------------------\

|Наименование расхо-|Отчетный период|Расходы    учиты-|Положи-   |Постоянное нало-|Постоянное нало-|

|дов,   которые   не|(с  месяца воз-|ваемые  по   бух-|тельная   |говое обязатель-|говое обязатель-|

|учитываются в целях|никновения рас-|галтерскому  уче-|постоянная|ство из  разниц,|ство за отчетный|

|налогообложения    |хода  до  конца|ту               |разница   |показанных    в |период, всего   |

|                   |года, нарастаю-|-----------------|(гр. 6   =|графе 6         |(Д-т 99 К-т 68) |

|                   |щим итогом)    |  Сумма |Д-т |К-т|гр. 3)    |(гр. 6 х 24%)   |                |

|                   |               |(в руб.)|    |   |          |                |                |

|-------------------+---------------+--------+----+---+----------+----------------+----------------|

|         1         |       2       |   3    | 4  | 5 |     6    |       7        |       8        |

|-------------------+---------------+--------+----+---+----------+----------------+----------------|

|По      начисленной| январь        |   1000 | 20 | 02|    1000  |      240       |      240       |

|амортизации по  ос-|               |        |(26)|   |          |                |                |

|новным    средствам|---------------+--------+----+---+----------+----------------+----------------|

|приобретенным    до| февраль       |   1000 |    |   |    1000  |      240       |      240       |

|01.01.2002 г., пер-|---------------+--------+----+---+----------+----------------+----------------|

|воначальной   стои-| март          |   3000 |    |   |    1000  |      240       |      240       |

|мостью  не    более|---------------+--------+----+---+----------+----------------+----------------|

|10000 рублей       | 1 квартал     |   1000 |    |   |    3000  |      720       |                |

|                   |---------------+--------+----+---+----------+----------------+----------------|

|                   | апрель        |   1000 |    |   |    1000  |      240       |      240       |

|                   |---------------+--------+----+---+----------+----------------+----------------|

|                   | май           |   1000 |    |   |    1000  |      240       |      240       |

|                   |---------------+--------+----+---+----------+----------------+----------------|

|                   | июнь          |   1000 |    |   |    1000  |      240       |      240       |

|                   |---------------+--------+----+---+----------+----------------+----------------|

|                   | 2 квартал     |   3000 |    |   |    3000  |      720       |                |

|                   |---------------+--------+----+---+----------+----------------+----------------|

|                   | полугодие     |   6000 |    |   |    6000  |      1440      |                |

|                   |---------------+--------+----+---+----------+----------------+----------------|

|                   | июль          |   1000 |    |   |    1000  |      240       |      240       |

|                   |---------------+--------+----+---+----------+----------------+----------------|

|                   | август        |   1000 |    |   |    1000  |      240       |      240       |

|                   |---------------+--------+----+---+----------+----------------+----------------|

|                   | сентябрь      |   1000 |    |   |    1000  |      240       |      240       |

|                   |---------------+--------+----+---+----------+----------------+----------------|

|                   | 3 квартал     |   3000 |    |   |    3000  |      720       |                |

|                   |---------------+--------+----+---+----------+----------------+----------------|

|                   | 9 месяцев     |   9000 |    |   |    9000  |      2160      |                |

|                   |---------------+--------+----+---+----------+----------------+----------------|

|                   | октябрь       |   1000 |    |   |    1000  |      240       |      240       |

|                   |---------------+--------+----+---+----------+----------------+----------------|

|                   | ноябрь        |   1000 |    |   |    1000  |      240       |      240       |

|                   |---------------+--------+----+---+----------+----------------+----------------|

|                   | декабрь       |   1000 |    |   |    1000  |      240       |      240       |

|                   |---------------+--------+----+---+----------+----------------+----------------|

|                   | 4 квартал     |   3000 |    |   |    3000  |      720       |                |

|                   |---------------+--------+----+---+----------+----------------+----------------|

|                   | за год        |  12000 |    |   |   12000  |      2880      |                |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

В случае, если по объективным причинам (большого количества основных средств, нехватки работников по учету, нарушение принципа рациональности и др.), такой пообъектный учет не велся, то по нашему мнению, возможны два пути (подчеркиваем - методически не совсем верных, но в конечном счете отражающих совокупное влияние всех возникающих по амортизации этих средств разниц) учета возникающих разниц по амортизации основных средств принятых до 01.01.2002 года.

Первый - принимаем всю совокупность этих средств за единый объект. В этом случае мы имеем остаточную стоимость этого объекта (сумма всех остаточных стоимостей основных средств принятых до 01.01.2002 г.) одинаковую и в бухгалтерском и налоговом учете. И затем действуем обычным порядком учета временных разниц. В январе 2002 г. определяем разницу, выявляем ее первоначальный характер, влияние и, затем, в последующие периоды происходит ее рост, а потом погашение. При этом полностью погашение произойдет только в месяце истечения срока полезного использования (по бухгалтерскому или налоговому учету) основного средства с самым большим сроком полезного использования.

Второй - принимаем разницы, возникающие в каждом отчетном периоде, между величинами начисленной амортизации по бухгалтерскому учету и налоговому учету, за постоянные разницы, которые учитываем установленным порядком. В этом случае мы поступаем методически неверно, но влияние на величину налога на прибыль, отражаемое в бухгалтерском учете то же, что и при временной разнице

Поясним это, добавив соответствующие строки в вышеприведенную таблицу, т.е. к примеру для временных разниц (см. таблицу на стр. 49).

Выбранный порядок учета разниц по амортизации основных средств, принятых до 1.1.2002 г., целесообразно закрепить в учетной политике организации.

Далее разберем пункт 2 нашего примера.

"2. Принятые к учету после 01.01.2002 г., первоначальной стоимостью 4000000 руб. По этим средствам при постановке на учет первоначальная стоимость и срок службы организацией устанавливались одинаковыми и для бухгалтерского и налогового учета. По бухгалтерскому и налоговому учету за 2004 год начислена амортизация в сумме 450000 руб.".

Как мы видим, в этом случае разниц между БУ и НУ не возникает.

Далее по пункту 3.

"3. В декабре 2003 г. был приобретен и введен в эксплуатацию легковой автомобиль, для производственных целей, первоначальной стоимостью (и в бухгалтерском и налоговом учете 450000 рублей. Срок полезного использования микроавтобуса руководителем ООО "Маяк" был установлен в соответствии с требованиями Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1) 37 месяцев и для бухгалтерского и для налогового учета" (прим. ред. - подробнее рассмотрение регистра (карточки) учета вычитаемой временной разницы по расходам, по которым первоначально сумма расходов по бухгалтерскому учету больше суммы расходов по налоговому учету, было дано в статье Е.П. Столбова "Упростить учет по ПБУ 18/02 - реально!" в журнала N 1 2005).

	январь	февраль	март	апрель	май	июнь	июль	Всего
Признанные расходы в бухгалтерском учете (БУ)	-	5000	-	-	-	-	-	5000
Признанные расходы в налоговом учете (НУ)	-	-	1000	1000	1000	1000	1000	5000
Разница (БУ) - (НУ)		5000	-1000	-1000	-1000	-1000	-1000	0
Отложенное налоговое обязательство (ОНО), при (+) разнице (раз- ница х 24%) Д-т 09 К-т 68		1200						Оборот по кредиту сче- та 68 - 1200. Остатка нет
Погашение ОНО, при (-) разнице Д-т 68 К-т 09			240	240	240	240	240	Оборот по дебету сче- та 68 - 1200. Остатка нет
При отнесении возникающих разниц к постоянным
Положительная постоян- ная разница (ППР)		5000
Постоянное налоговое обязательство (ПНО) = (ППР) х 24%		1200						Оборот по кредиту сче- та 68 - 1200. Остатка нет
Отрицательная постоян- ная разница (ОПР)			1000	1000	1000	1000	1000
Постоянный налоговый актив (ПНА) = (ОПР) х 24% Д-т 68 К-т 99			240	240	240	240	240	Оборот по дебету сче- та 68 - 1200. Остатка нет

По пункту 4 примера. 4.

В феврале 2004 года было введен в действие объект основных средств, построенный организацией хозяйственным способом. На сооружение этого объекта был в 2003 году взят целевой кредит. Кредит погашен в декабре 2003 г. и одновременно были выплачены проценты по кредиту в сумме 30000 рублей. В связи с этим первоначальная стоимость этого объекта по бухгалтерскому учету была сформирована по бухгалтерскому учету в сумме 300 000 руб., а по налоговому учету - 270000 рублей. Различие возникло в связи с тем, что по налоговому учету расходы в виде процентов за кредит в 2003 году были отнесены во внереализационные расходы (основание - подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ), а по бухгалтерскому учету - сумма процентов была включена в первоначальную стоимость основного средства (основание п. 8 ПБУ 6/01). Срок полезного использования и в бухгалтерском и в налоговом учете был установлен 60 месяцев.

Таким образом, по этой операции - в декабре 2003 года возникла постоянная отрицательная разница на сумму 30000 рублей. Постоянная разница - так как расход был признан только в налоговом учете, отрицательная - поскольку привело к уменьшению прибыли по налоговому учету, по сравнению с бухгалтерской. В бухгалтерском учете был отражен постоянный налоговый актив в сумме 7200 рублей.

31 декабря

Дебет 68 Кредит 99 - 7200 руб. - отражен постоянный налоговый актив, по сумме процентов за кредит, на создание основного средства: 30000 руб. х 24% = 7200 руб.

Е.П. Столбов,

ведущий аудитор компании ООО "Эстра-Аудит"

"Налоговый учет для бухгалтера", N 4, апрель 2005 г.