Комментарий к Изменениям, которые вносятся в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696, утвержденным постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 N 532 (Е.В. Орлова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 5, май 2005 г.)

Комментарий к Изменениям, которые вносятся в федеральные правила
(стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением
Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696,
утвержденным постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 N 532*(1)

1. Необходимость разработки федерального правила (стандарта) N 13

В целях дальнейшей реализации постановления Правительства РФ от 06.02.2002 N 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации" Правительство РФ дополнило существующую систему федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, утвержденную постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696, постановлением от 07.10.2004 N 532 - пятью новыми правилами (стандартами) аудиторской деятельности N 12-16, в том числе федеральным правилом (стандартом) N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита" (далее - ФСАД N 13).

Принятие ФСАД N 13, посвященного регламентации вопросов рассмотрения ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита, не случайно по нескольким причинам.

Во-первых, процесс внедрения в нашей стране Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) вступает в завершающую стадию.

В связи с этим возрастает необходимость применения базовых принципов и основных процедур INTERNATIONAL STANDARDS ON AUDITING - ISA (Международных стандартов аудита - МСА) как при проведении аудита в соответствии с российскими положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету, так и в формате МСФО.

Так, общепринятая международная практика проведения аудита рекомендует применять Международные стандарты аудита, в том числе МСА 240 "Мошенничество и ошибки" (ISA 240 "Fraud and Error"), а также Кодекс этики Международной федерации бухгалтеров-аудиторов (Ifac code of ethics).

ФСАД N 13 является аналогом международного стандарта аудита МСА 240 "Мошенничество и ошибки" (ISA 240 "Fraud and Error"), который адаптирован к российским условиям.

Во-вторых, современная налоговая политика направлена на усиление налогового администрирования. По словам Президента Российской Федерации В.В. Путина на 14-м съезде Российского союза промышленников и предпринимателей (РСПП), проходившем 16 ноября 2004 года, государство будет стоять "на страже интересов добросовестного бизнеса", "бизнес должен привить себе привычку платить налоги, а не искать пути ухода от них".

Поэтому в отечественных правилах налогового администрирования основной акцент сделан на квалификацию недобросовестных действий налогоплательщика (заметим, что "недобросовестные действия налогоплательщика" - категория оценочная и формальных критериев в налоговом праве пока еще не имеет).

Именно этим и можно объяснить появление в ФСАД N 13 такого актуального термина, взятого из отечественной практики налогового контроля, как "недобросовестные действия", вместо термина "мошенничество", используемого в МСА 240.

Более того, изменения, внесенные постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 N 532 в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, предусматривают замену в ранее принятых ФСАД N 3 и ФСАД N 5 термина "мошенничество" и производного от него слова ("мошеннических") на термин "недобросовестные действия" (и соответственно "недобросовестных"). Термин "недобросовестные действия" используется теперь также в новых стандартах - ФСАД N 14, ФСАД N 15 и ФСАД N 16.

Это означает, что отныне аудитору следует планировать и проводить аудит на основе профессионального скептицизма, рассчитывая, что в процессе аудиторской проверки он может столкнуться с такими условиями или фактами, которые заставят его сделать предположение о наличии недобросовестных действий аудируемого лица и предупредить об этом потенциальных пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В-третьих, в современных условиях потребность в аудите существенно возросла, о чем свидетельствует тот факт, что все большее число организаций всех отраслей экономики, включая государственный сектор, проходит ежегодную аудиторскую проверку. Однако при этом все еще имеют место случаи, подтверждающие стремление некоторых аудируемых лиц любой ценой получить подпись аудитора с минимальными финансовыми потерями.

Постановление Правительства РФ от 07.10.2004 N 532 "О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696" было опубликовано в Собрании законодательства Российской Федерации 18.10.2004 N 42, следовательно, оно вступило в силу с 26 октября 2004 года, то есть по истечении семи дней после дня его первого официального опубликования (п. 2 и 6 Указа Президента Российской Федерации от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти").

Напомним, что согласно п. 3 ст. 9 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер. При этом аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. Соответственно, требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются.

Кроме того, ФСАД N 13 утвержден постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 N 532, а постановления Правительства РФ не относятся к актам законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ)) и не могут его изменять или дополнять (п. 1 ст. 4 НК РФ), за исключением случаев, прямо предусмотренных законодательством о налогах и сборах, когда Правительство РФ вправе принимать нормативные акты по вопросам налогообложения (п. 1 ст. 4 НК РФ).

Вышеприведенное означает, что установленные ФСАД N 13 критерии недобросовестных действий аудируемого лица, являющихся причиной существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, нельзя применять в сфере налоговых правоотношений. Поэтому подчеркиваем, что даже если в действиях аудируемого лица имеются признаки "недобросовестности", установленной ФСАД N 13, то привлечь его к налоговой ответственности только лишь на этом основании нельзя.

Тем не менее в условиях совершенствования методов налогового администрирования, направленных на интенсивную разработку программы борьбы с недобросовестными налогоплательщиками, принятие ФСАД N 13 чрезвычайно актуально не только для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, аудируемых лиц, но и для всех субъектов экономической деятельности.

По мнению автора, те "просветительские" функции, которые несет в себе ФСАД N 13 в части "недобросовестности действий", очень важны еще и потому, что позволят аудируемому лицу значительно уменьшить потенциальное количество конфликтных ситуаций и случаев непонимания в отношениях с любой заинтересованной третьей стороной.

Проанализируем основные положения этого документа, касающиеся критериев недобросовестных действий аудируемого лица.

2. Добросовестность или недобросовестность:
как сделать правильный вывод

Цель ФСАД N 13 - рассмотреть риск существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий или ошибок.

Напомним, что в соответствии с п. 3 ст. 10 Гражданского кодекса Российской Федерации разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений предполагаются.

Это означает, что изначально все организации (то есть все потенциальные аудируемые лица) считаются добропорядочными.

По смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, до привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности предполагается презумпция невиновности налогоплательщика, равно как и презумпция его добросовестности.

В то же время определения понятия "недобросовестность", введенного в деловой оборот Конституционным Судом Российской Федерации, нет ни в гражданском, ни в налоговом законодательстве.

Напомним, что впервые применительно к налоговым отношениям этот оценочный термин (без раскрытия конкретного содержания) был использован в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.10.1998 N 24-П, а затем дополнен в определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О, от 14.05.2002 N 108-О, от 16.10.2003 N 329-О, от 22.01.2004 N 41-О, от 08.04.2004 N 168-О, от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О. Сложившаяся к настоящему времени позиция Конституционного Суда Российской Федерации сводится к следующему: к налоговым отношениям должна напрямую применяться ст. 17 Конституции Российской Федерации, содержащая запрет на злоупотребление правом, а отсутствие подобной нормы в НК РФ не имеет значения. Главные признаки недобросовестности налогоплательщика - это фиктивный характер сделок, не имеющих разумной деловой цели и направленных на уход от налогов, имитация финансово-хозяйственной деятельности. Все это означает, что на практике вопрос о добросовестности конкретного налогоплательщика остается на усмотрение налогового инспектора или суда.

Казалось бы, критерии "добросовестности" можно применять только в налоговом праве, однако на практике проверять субъектов экономической деятельности на добросовестность стали и аудиторы.

Так какие же действия аудируемого лица могут свидетельствовать о его недобросовестности?

Поскольку искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности может быть следствием как ошибок, так и недобросовестных действий представителей руководства, собственников, сотрудников аудируемого лица или третьих лиц, то аудитору необходимо четко разграничивать такие понятия.

ФСАД N 13 определяет ошибку как непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Ошибками могут быть, например:

- ошибочные действия, допущенные при сборе и обработке данных, на основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская) отчетность;

- неправильные оценочные значения, возникающие в результате неверного учета или неверной интерпретации фактов;

- ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию.

Ошибка отличается от недобросовестного действия отсутствием умысла, лежащим в основе действия, приведшего к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности.

В то же время недобросовестные действия (согласно ФСАД N 13) - это преднамеренные поступки, подразумевающие целенаправленное сокрытие фактов и совершенные с помощью незаконных действий (бездействия) представителями собственника, руководства, сотрудников аудируемого лица или третьих лиц для извлечения незаконных выгод.

Такие недобросовестные действия являются причиной возникновения двух типов существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности:

1) искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

2) искажения, возникающие в результате присвоения активов.

К существенным искажениям первого типа относятся фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется финансовая (бухгалтерская) отчетность; преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций или другой важной информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности или их преднамеренное исключение из нее, а также преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского учета.

Причинами существенных искажений второго типа могут быть присвоение денежных средств, материальных или нематериальных активов, инициирование оплаты аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг.

ФСАД N 13 приводит примеры условий, событий или обстоятельств, повышающих риск недобросовестных действий или ошибок, которые, по мнению автора, можно разбить на следующие основные группы:

- сомнения в честности и компетентности руководства организации:

- руководство организации осуществляется одним лицом или группой лиц при отсутствии компенсирующих средств контроля (например, надзора со стороны представителей собственника);

- руководство организации не в состоянии своевременно исправлять известные существенные недостатки в системе внутреннего контроля, несмотря на то что это возможно;

- имеет место высокая текучесть кадров среди руководящих сотрудников, а также в составе коллегиальных органов управления;

- руководство организации нанимает ненадлежащих сотрудников для работы в области бухгалтерского учета, информационных технологий или внутреннего аудита;

- большая часть доходов руководства организации состоит из премий, опционов на акции и других материальных стимулов, размер которых во многом зависит от того, насколько успешно аудируемое лицо достигает неоправданно амбициозных целей в отношении результатов финансовой деятельности, финансового положения и поступления денежных средств;

- руководство организации имеет неоправданно высокий интерес к поддержанию или увеличению цены акций аудируемого лица или к увеличению темпов роста доходности, которые обеспечиваются с помощью тенденциозных подходов к ведению бухгалтерского учета;

- имеют место неоправданно усложненная организационная структура, привлечение для ведения деятельности многочисленных юридических лиц, использование соподчиненности руководства аудируемого лица или заключение договоров без очевидной деловой цели;

- руководство организации берет обязательства по достижению заведомо завышенных и нереалистичных результатов;

- руководство организации заинтересовано в применении ненадлежащих способов снижения доходов, отражаемых в бухгалтерской отчетности, для занижения налогооблагаемой базы;

- руководство организации ставит неоправданно амбициозные финансовые цели и задачи перед бухгалтерскими работниками;

- существуют разногласия с действующим или предшествующим аудитором по вопросам бухгалтерского учета, аудита и финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- предъявляются необоснованные требования к аудитору, в том числе неоправданно ограничиваются сроки проведения им аудита или составления аудиторского заключения и т.д.

По мнению автора, данную группу событий и обстоятельств следовало бы также дополнить следующими событиями:

- значительная неукомплектованность бухгалтерской службы сотрудниками в течение длительного времени;

- частая смена официального аудитора;

- частая смена юрисконсультов;

- высокая текучесть кадров в составе ведущих бухгалтеров и финансистов;

- необычное давление внутри субъекта экономической деятельности и извне:

- наблюдается спад в отрасли и растет число банкротств;

- происходят существенные и быстрые изменения условий предпринимательской деятельности в отрасли, в которой осуществляет деятельность аудируемое лицо (например, быстро изменяющиеся технологии или быстро устаревающая продукция);

- имеет место высокий уровень конкурентной борьбы или насыщения рынка, сопровождающийся падением нормы прибыли.

По мнению автора, эту группу событий и обстоятельств можно дополнить следующим:

- оборотный капитал аудируемого лица недостаточен в связи со снижением прибыли или слишком быстрым расширением производства;

- аудируемое лицо находится в зависимости от одного или нескольких видов продукции или заказчиков;

- осуществляется финансовое давление на главных руководителей аудируемого лица;

- оказывается давление на персонал бухгалтерии в связи с требованием руководства организации подготовить финансовую (бухгалтерскую) отчетность в необычно короткие сроки; аудируемое лицо осуществило значительные инвестиции в развитие быстро изменяющейся отрасли или в расширение ассортимента продукции;

- необычные операции:

- операции с аффилированными лицами;

- необычные или умышленно усложненные хозяйственные операции (особенно ближе к окончанию отчетного периода), проблематичные с точки зрения требования приоритета содержания перед формой;

- крупные операции со счетами в банках, с организациями или филиалами, расположенными в оффшорных странах или на территориях, при отсутствии достаточных обоснований этого с точки зрения порядка ведения хозяйственной деятельности;

- нереально агрессивный характер объема продаж или программ стимулирования прибыльности;

- необычно высокая зависимость от долговых обязательств, недостаточная способность выполнить требования по погашению обязательств или наличие долговых контрактов, выполнение которых затруднительно, и др.

По мнению автора, этот список необходимо также дополнить таким обстоятельством, как чрезмерно высокая оплата или несоразмерная оплата за услуги (например, маркетинговые, консультационные, юридические) по сравнению с объемом оказанных услуг и реальной потребностью в них;

- трудность получения достаточных и уместных аудиторских доказательств:

- отсутствие надлежащей системы авторизации (разрешения и утверждения) руководством организации хозяйственных операций;

- отсутствие своевременного и надлежащего документирования операций;

- отсутствие порядка в системе учета активов, подверженных присвоению;

- недостаточная охрана и/или отсутствие средств, надежно препятствующих физическому доступу к денежным средствам, товарно-материальным запасам или основным средствам.

По мнению автора, данную группу обстоятельств целесообразно дополнить следующими обстоятельствами:

- неадекватные учетные записи (чрезмерное количество корректирующих записей, операции, не отраженные в соответствии с общепринятой методологией, и пр.);

- уклончивые или неаргументированные ответы руководства организации и главного бухгалтера на вопросы аудитора;

- невозможность получения необходимой информации, записанной в компьютерных файлах;

- общее несоответствие данных компьютерных операций и баз данных, с одной стороны, и данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, с другой стороны.

Приведенный в ФСАД N 13 список условий, событий или обстоятельств, повышающих риск недобросовестных действий или ошибок, безусловно, не является исчерпывающим, поэтому аудитор при квалификации недобросовестных действий аудируемого лица должен основываться не только на положениях ФСАД N 13, но также на своем профессиональном суждении, профессиональном скептицизме и профессиональном опыте. Мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности основывается на разумной уверенности. Поэтому аудит не может гарантировать выявление существенных искажений в результате недобросовестных действий или ошибок. Ответственность же за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий и ошибок несут руководство аудируемого лица и представители собственника.

Таким образом, понятие "недобросовестные действия аудируемого лица", так же как и понятие "недобросовестность налогоплательщика", являются такими оценочными понятиями, которые наполняются содержанием в зависимости от того, как их трактуют правоприменительная практика (при налоговых спорах) и участники гражданского оборота (в данном случае - при аудиторских проверках).

Соответственно, недобросовестность действий аудируемого лица с точки зрения законодательства об аудите еще надо обосновать. Если аудитор необоснованно заявит в своем аудиторском заключении (которое прочтет неопределенный круг пользователей) о наличии признаков недобросовестности аудируемого лица в соответствии с ФСАД N 13, то он нанесет непоправимый вред деловой репутации аудируемого лица. Меры привлечения аудитора к ответственности за нанесение такого неоправданного вреда действующим законодательством в настоящее время не предусмотрены, однако в этом случае пострадает и деловая репутация самого аудитора на рынке аудиторских услуг.

Е.В. Орлова,

заместитель генерального директора ЗАО "АСМ Аудит"

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 5, май 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) О добросовестности налогоплательщиков см. также комментарий В.М. Зарипова в текущем номере журнала (с. 89) и статьи Е.В. Орловой, М.В. Корнаухова // Налоговый вестник. - 2005. - N 5.