О недобросовестных действиях аудируемого лица (Е.В. Орлова, "Налоговый вестник", N 5, май 2005 г.)

О недобросовестных действиях аудируемого лица

1. Доказательство недобросовестности аудируемого лица

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности (ФСАД) N 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита", утвержденное постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 N 532 (далее - ФСАД N 13), применяется в аудиторской практике начиная с 26 октября 2004 года.

Согласно ФСАД N 13 недобросовестные действия - это преднамеренные поступки, подразумевающие целенаправленное сокрытие фактов, которые совершены с помощью незаконных действий (бездействия) представителями собственника, руководства, сотрудников аудируемого лица или третьих лиц для извлечения незаконных выгод.

Такие недобросовестные действия аудируемого лица являются причиной возникновения двух типов существенных искажений бухгалтерской отчетности:

1) искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления бухгалтерской отчетности;

2) искажения, возникающие в результате присвоения активов.

Подобно презумпции невиновности в уголовном праве, в п. 19 ФСАД N 13 предусмотрено, что до получения доказательств обратного аудитор имеет право воспринимать записи и документы аудируемого лица как подлинные. При этом аудит, проведенный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, как правило, не предполагает проверки подлинности документации и не требует от аудитора как лица, не имеющего специальной подготовки, быть специалистом по такой проверке.

Доказательства недобросовестных действий аудируемого лица должны основываться:

- на разумной уверенности аудитора в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита [п. 6 ФСАД N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности", далее - ФСАД N 1];

- на адекватном профессиональном суждении, профессиональной компетентности и должной тщательности;

- на профессиональном скептицизме, предполагающем, что в ходе аудита могут быть выявлены условия или события, ставящие под вопрос соблюдение аудируемым лицом законодательства Российской Федерации, а также могут существовать обстоятельства, влекущие существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Согласно п. 4 ФСАД N 1 проявление профессионального скептицизма аудитора означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений.

Профессиональный скептицизм следует проявлять аудитору в ходе проверки для того, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочных допущений при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.

При планировании и проведении проверки аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является склонным к обману, но не должен предполагать и безоговорочной честности руководства. Устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимости получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств для подготовки разумных выводов, на которых могло бы базироваться аудиторское мнение.

Профессиональный скептицизм аудитора при обнаружении риска существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий аудируемого лица предполагает:

- особую тщательность при выборе характера и объема первичной документации, изучаемой в ходе проверки существенных хозяйственных операций;

- особое внимание аудитора к разъяснениям и заявлениям руководства аудируемого лица относительно существенных аспектов деятельности организации.

Способность аудитора обнаружить недобросовестные действия аудируемого лица зависит от опыта нарушителя.

Однако аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение ошибок и недобросовестных действий (п. 13 ФСАД N 13).

Как же на практике отличить добросовестные действия аудируемого лица от недобросовестных? Рассмотрим наиболее характерные ситуации.

2. Инициирование оплаты несуществующих услуг

Одной из распространенных причин существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникающих в результате присвоения активов (второй тип искажений согласно ФСАД N 13), является инициирование оплаты аудируемым лицом несуществующих услуг или работ (например, консультационных, маркетинговых, информационных, юридических услуг, услуг по управлению организацией и т.д.).

Для получения доказательств недобросовестности действий аудируемого лица аудитору, а также аудируемому лицу (во избежание налоговых рисков) необходимо помнить об основных правилах, которые не должны быть нарушены.

Правило 1.

Принцип деловой цели предполагает, что каждая сделка должна быть обусловлена разумными экономическими соображениями, в то время как сделка, заключенная с единственной целью - уменьшить налоги, будет поставлена под сомнение и потенциально может быть признана недействительной.

Автор отдает себе отчет в том, что разумные экономические соображения, в том числе экономическая выгода применительно к сделкам, - понятия субъективные, критерии которых официально пока не установлены, да и определить их на все случаи жизни практически невозможно.

Тем не менее каждая из выполняемых сделок должна иметь под собой реальную основу; только в этом случае можно согласиться с тем, что аудируемое лицо занимается налоговым планированием на законных основаниях. В то же время среди некоторых специалистов бытует мнение, согласно которому налогоплательщик, используя ту или иную схему, всегда знает степень ее легитимности.

В любом случае, аудитору лучше перестраховаться и, обнаружив проблемную сделку, указать на это руководству аудируемого лица.

Хозяйственные операции должны быть экономически целесообразны и обоснованы таким образом, чтобы их экономическая оправданность не была поставлена под сомнение третьей стороной, включая партнеров и налоговые органы. При этом связь хозяйственных операций с производственным процессом либо с управлением производством, а также их направленность на извлечение дохода должны четко прослеживаться и документально подтверждаться.

Аудируемое лицо всегда может предположить, какая из заключаемых сделок может привлечь внимание налоговиков. Такую проблемную сделку необходимо, в первую очередь, обосновать при помощи полного пакета документов, которые объяснят, в чем ее экономический смысл. Причем сделать это важно заранее - до возникновения претензий заинтересованных третьих лиц, когда все объяснения выглядят уже надуманными.

Правило 2.

Принцип "вытянутой руки" ("dealing-at-arm's length principle") предполагает, что цены любых сделок рыночные, а каждая сторона сделки действует как независимый продавец-покупатель.

Цены по сделкам должны соответствовать уровню рыночных цен и должны быть соразмерными объему оказанных услуг (выполненных работ) и их качеству. При этом желательно, чтобы стороны любого договора, заключенного аудируемым лицом, не подпадали под определение "аффилированных лиц", установленное в ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", или под определение "взаимозависимых лиц", установленное ст. 20 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Аудитору необходимо помнить, что контроль уровня цен применяется только в налоговых целях и не навязывает партнерам цен, по которым должны совершаться сделки. Конкретные параметры сделок - дело продавца и покупателя (исполнителя и заказчика), но при этом интересы государства должны быть защищены. Именно такие правила в международной практике получили название - принцип "вытянутой руки".

Таким образом, любой договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов или содержания договора не следует иное. Исполнение обязательства по возмездному договору оплачивается по цене, определенной соглашением сторон. Свобода цен является необходимым элементом свободы договоров. За рядом предусмотренных законом изъятий для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, цена, определенная сторонами по сделке, признается рыночной (постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41 и Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Правило 3.

Заключаемые аудитором сделки должны быть документально подтверждены в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Правило 4.

Заключаемые аудируемым лицом сделки не должны быть фиктивными или носить притворный характер, то есть услуги должны оказываться (работы должны выполняться) реально, а не формально, реализация договоров не должна имитировать финансово-хозяйственную деятельность.

Правило 5.

Принцип "Существо превыше формы" предполагает, что юридические последствия сделки оцениваются исходя из ее экономической сути, а не формы. Именно такой подход применяется арбитражными судами при выявлении притворных сделок.

Рассмотрим примеры недобросовестных действий аудируемого лица.

2.1. Недобросовестные действия при заключении и исполнении договоров
на проведение маркетинговых исследований

Жесткие условия конкурентной борьбы вынуждают многие организации постоянно поддерживать разнонаправленные связи с рынком и, в частности, всегда иметь сведения, необходимые для своевременного реагирования на меняющуюся конъюнктуру и заключать со сторонними организациями договоры на оказание маркетинговых услуг.

Маркетинг (англ. marketing, от "market" - рынок) - это экономический термин, определение которого не содержится ни в гражданском, ни в налоговом, ни в бухгалтерском законодательстве.

Под маркетинговым исследованием понимается исследование рынка определенных товаров, работ, услуг.

FEACO Information Document (Официальный справочник-указатель Европейской Федерации Ассоциаций Консультантов по экономике и управлению), содержащий описание 104 разновидностей консалтинговых услуг, включает в понятие маркетинга 14 разновидностей услуг, среди которых "реклама и содействие сбыту", "социально-экономические исследования и прогнозирование", "корпоративный образ и отношения с общественностью" и т.д.

В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности (ОКВЭД) ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), введенном в действие постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст с 1 января 2003 года, термины "маркетинговые услуги", "маркетинговые исследования" отсутствуют. Вместо них введены понятия "исследование конъюнктуры рынка" и "деятельность по изучению общественного мнения", которые отнесены к классу 74 "Предоставление прочих видов услуг", группа 74.13.

Маркетинговое исследование рынка предполагает осуществление следующих процедур:

- определение размера и характера рынка;

- расчет реальной и потенциальной емкости рынка;

- анализ факторов, влияющих на развитие рынка;

- учет специфических особенностей анализа товарного и регионального рынка;

- определение степени насыщенности рынка и т.д.;

- сегментация рынка и определение типов потребителей по основным характеристикам: возраст, пол, доход, профессия, социальное положение, место проживания, объективная потребность в предлагаемом продукте и т.п.;

- исследования мощности торгово-сбытовой (товарно-проводящей) сети, обслуживающей данный рынок;

- наличие розничных и оптовых торговых предприятий, обеспеченность торговыми складскими и вспомогательными помещениями и т.д.;

- анализ внешних факторов развития рынка.

Согласно письму Минфина России от 02.04.2002 N 04-02-06/5/4 маркетинговые услуги - это услуги по организации процесса выявления, максимизации и удовлетворения потребительского спроса на продукцию организации. При этом в данном письме Минфина России подчеркивается, что понятие "маркетинг" предусматривает также наряду с оказанием информационных услуг, носящих, как правило, краткосрочный характер, оказание услуг по изучению текущего рынка сбыта и созданию новых структурных подразделений для расширения рынка сбыта продукции (услуг).

Соответственно, маркетинговые исследования позволяют руководству организации оценить, соответствуют ли результаты ее текущей деятельности запланированным целям; имело ли место изменение системы ценностей потребителей и их стиля жизни, были ли использованы конкурентами новые стратегии и т.д. Такая информация как результат проведенных по заданию заказчика маркетинговых исследований способствует решению конкретных управленческих задач на основе полученных данных и рекомендаций.

В таких случаях организация-заказчик заключает договор на проведение маркетинговых исследований или договор на оказание консультационных услуг. Однако, учитывая, что в подпункте 27 п. 1 ст. 264 НК РФ не используется такой термин, как "маркетинговые исследования", аудиторы обычно рекомендуют обозначить такой тип договора, как договор на оказание услуг по текущему изучению (исследованию) конъюнктуры рынка.

Стоимость маркетингового исследования различается в зависимости от размера проекта и, как правило, очень высока.

Маркетинговые услуги практически всегда привлекают особое внимание налоговых органов, так как целый ряд организаций использует такие услуги в целях минимизации налога на прибыль.

Напомним, что маркетинговые исследования, проведенные для принятия управленческих решений тактического (стратегического) характера по рынкам сбыта выпускаемых организацией товаров (работ, услуг), признаются в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). В налоговом учете они относятся к прочим расходам, связанным с производством и/или реализацией продукции (подпункт 27 п. 1 ст. 264 НК РФ) при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 Кодекса в части экономической обоснованности и документального подтверждения. При этом проводимые маркетинговые исследования должны быть непосредственно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Если маркетинговые исследования связаны с приобретением активов, то в бухгалтерском и налоговом учете расходы на маркетинговые исследования, выполненные сторонними организациями, включаются в фактическую себестоимость (первоначальную стоимость) приобретаемого актива (основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов) согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, и п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, а также согласно п. 1 и 3 ст. 257 и п. 2 ст. 254 НК РФ.

Из вышеприведенного следует, что во избежание признания действий аудируемого лица недобросовестными целесообразно максимально детализировать и сформулировать предмет договора на проведение маркетинговых исследований таким образом, чтобы используемая в тексте терминология дословно соответствовала соответствующим нормам НК РФ. Учитывая, что маркетинговые исследования должны быть четко ориентированы на экономический результат, в текст такого договора целесообразно включить пункты, касающиеся практического внедрения полученных по маркетинговым исследованиям результатов, как минимум, в виде конкретных практических рекомендаций для заказчика. В качестве неотъемлемой части договора на проведение маркетинговых исследований целесообразно также разработать техническое задание (программу) на проведение соответствующего маркетингового исследования.

Бизнес-ситуация 1.

Аудируемое лицо (кондитерская фабрика, на долю которой приходится в регионе 1% рынка 100-граммового плиточного шоколада) заключило договор с консалтинговой фирмой на проведение маркетинговых исследований.

Предмет договора сформулирован общей фразой - "Проведение маркетинговых исследований сегмента рынка 100-граммового плиточного шоколада в N-ском регионе за период с 2004 по 2010 годы" без соответствующей детализации и технического задания. Условиями данного договора не была предусмотрена выработка практических рекомендаций.

Консалтинговая фирма представила маркетинговое исследование сегмента рынка 100-граммового плиточного шоколада в N-ском регионе за период с 2004 по 2010 годы (именно так было сформулировано название данного исследования) в виде отчета на 600 страницах.

Анализ полученных в ходе аудита документов и разъяснений руководства и менеджеров аудируемого лица позволил сделать выводы о недобросовестности аудируемого лица.

Казалось бы, все нормально: маркетинговые исследования проводились в сегменте рынка 100-граммового плиточного шоколада, так как именно в этом сегменте находилась сфера интересов аудируемого лица.

Однако расстановка сил в данном сегменте рынка конкурентам была хорошо известна: емкость регионального рынка исчерпана, все сегменты рынка жестко поделены и заполнены продукцией соответствующих фабрик этого региона (а на долю аудируемого лица приходится только 1% рынка). Вывоз плиточного шоколада за пределы региона нерентабелен по причине высоких транспортных расходов. Поэтому прогнозировать дележ рынка в 2004 году по договору на проведение маркетинговых исследований, заключенному в 2004 году, некорректно. В то же время прогнозировать расстановку сил на региональном шоколадном рынке на более отдаленную перспективу - до 2010 года крайне затруднительно.

Правильнее было бы в рассматриваемой бизнес-ситуации заказать текущие исследования по определению конкурентоспособности выпускаемого аудируемым лицом 100-граммового плиточного шоколада, потребительского спроса на него и дальнейших возможностей увеличения объема его продаж в данном регионе с целью обеспечения заключения новых договоров на его поставку или текущие исследования по анализу факторов, влияющих на потребительское поведение потенциальных покупателей 100-граммового плиточного шоколада.

Следовательно, маркетинговые исследования, зафиксированные в отчете, не могли дать никакой новой и полезной информации о расстановке сил для менеджмента аудируемого лица. Соответственно, факт реальной необходимости в таких маркетинговых исследованиях не был подтвержден внутренней документацией аудируемого лица.

Аудитору для обнаружения недобросовестных действий и получения доказательств, ставящих под сомнение надежность разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица, необходимо знать, что в большинстве современных организаций создана собственная система бюджетирования, эффективность функционирования которой зависит, в частности, от следующих условий:

- договоры, которые планируется заключить в течение бюджетного периода, включаются в проект бюджета организации на стадии его формирования и утверждения. Решение о заключении договоров, связанных с возникновением затрат, не предусмотренных бюджетом, принимается в соответствии с установленным порядком пересмотра бюджета, утвержденным внутренним организационно-распорядительным документом. Решения о заключении новых договоров принимаются руководителями подразделений, инициирующих их заключение, в разрезе статей утвержденного бюджета и визируются финансовой, юридической, бухгалтерской службами на предмет соответствия суммы и условий договора параметрам, предусмотренным в бюджете. Подписанию договора должно также предшествовать обоснование выбора исполнителя услуг (поставщика, подрядчика и т.д.). Исполнение договоров и оплата по ним осуществляются после авторизации заявки должностным лицом, располагающим необходимым набором прав. Как правило, договоры, не соответствующие параметрам бюджета организации, заключаются только по прямому указанию генерального директора или финансового директора;

- ответственность менеджеров должна быть четко разграничена, в частности, определены размеры расходов, которые могут быть авторизованы тем или иным менеджером;

- процесс авторизации хозяйственных операций должен быть формализован и проконтролирован, в том числе:

- составлены служебные записки о необходимости проведения определенных работ или оказания услуг;

- подготовлен проект соответствующего договора;

- обоснован выбор исполнителя, подрядчика, поставщика;

- обоснована высокая стоимость услуг (работ), например предоставлением организации-заказчику эксклюзивной, закрытой информации, недоступной широкому кругу лиц, хорошей репутацией лица, оказывающего услуги, на рынке;

- завизированы платежные документы и заявки на осуществление платежа;

- подписаны акты выполненных работ, оказанных услуг и т.д.

Процедура авторизации расходов внутри организации предотвращает неконтролируемый рост затрат по любой бюджетной статье, в том числе по статье "Затраты на маркетинговые исследования". Именно эта процедура позволит аудитору сформировать свое профессиональное суждение о добросовестности действий аудируемого лица.

В рассматриваемой бизнес-ситуации у аудируемого лица отсутствовали вышеперечисленные внутренние документы, подтверждающие реальную потребность в маркетинговых исследованиях.

Помимо этого, содержание отчета свидетельствовало о том, что консалтинговая фирма и ее персонал не являлись специалистами в данной области знаний и не имели соответствующего опыта проведения подобных исследований, и в случае проведения встречной налоговой проверки этого контрагента (консалтинговой фирмы) данный факт мог быть однозначно подтвержден.

Из содержания отчета было ясно, что собранная консалтинговой фирмой информация представляла собой хаотичный набор необработанных сведений, взятый с различных сайтов сети Интернет (без привязки к специфике деятельности заказчика), и носила поверхностный характер.

Как правило, информация, используемая в ходе маркетинговых исследований, может быть получена либо из внутренней отчетности заказчика, либо из специализированных профессиональных изданий, баз данных, а также в ходе проведения всевозможных опросов отдельных социальных групп, наблюдения за поведением потребителей, постановки различных экспериментов и т.д.

Такая информация собирается, обрабатывается и анализируется исполнителем с помощью специальных (простых и сложных) и/или оригинальных научных приемов или методов проведения маркетинга и обработки полученных результатов, в результате которых будут получены требующиеся заказчику для принятия управленческих решений выводы, заключения и рекомендации по исследуемым вопросам.

Кроме того, в рассматриваемой бизнес-ситуации маркетинговые исследования должны были быть направлены на изучение постоянно меняющегося состояния рынка 100-граммового плиточного шоколада в конкретном регионе за период с 2004 года по 2010 год, однако треть отчета содержала сведения не о данном сегменте рынка (сегмент 100-граммового плиточного шоколада), а вообще обо всем рынке плиточного шоколада за период 2001-2003 годов, причем не в заданном регионе, а в целом по стране. А это не являлось предметом маркетингового исследования.

В отчете не содержалось также информации о соответствующих группах потребителей плиточного шоколада, о самом плиточном шоколаде и его качественных характеристиках, влияющих на конкурентоспособность, и тому подобных показателях.

Отчет не содержал конкретных выводов, заключений и рекомендаций. Известно, что заказчика обычно интересуют не столько сами маркетинговые исследования, сколько их результат, поскольку реальной деловой целью договора можно признать только внедрение полученных результатов в хозяйственную деятельность заказчика. Соответственно, сам процесс маркетинговых исследований заключается в сборе, переработке и анализе маркетинговой информации и в выработке на ее основе выводов, заключений и рекомендаций, необходимых заказчику для решения стоящих перед ним проблем.

Отсутствовал также приказ (распоряжение) об использовании результатов маркетинговых исследований в производственной деятельности аудируемого лица. Маркетинговое исследование, проведенное консалтинговой фирмой, не позволило аудируемому лицу более грамотно построить планирование продаж 100-граммового плиточного шоколада относительно такой же продукции в условиях конкуренции и сформировать разумную ценовую политику в этом сегменте рынка.

В рассматриваемой бизнес-ситуации аудитором было также обращено внимание на чрезвычайно высокую стоимость выполненных маркетинговых исследований, несоразмерную с качеством и объемом оказанных услуг. Необходимость в столь высоких затратах и их разумность не были обусловлены ни экономическими, ни юридическими, ни экологическими, ни социальными, ни иными основаниями, ни отраслевыми особенностями. У аудируемого лица не было никаких документальных доказательств целесообразности таких высоких расходов, кроме текста самого отчета консалтинговой фирмы.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.07.2004 по делу N А05-12199/03-10 было отмечено, что, по мнению налогового органа, доказательством экономической необоснованности произведенных затрат по исследованию российского рынка древесины явилась несоразмерность суммы произведенных расходов на оплату консалтинговых услуг сумме всех расходов, понесенных заказчиком таких услуг в 2002 году (17%).

Из всего вышеприведенного можно сделать вывод о недобросовестности исполнителя (консалтинговой фирмы), подтвержденной составлением некачественного и заведомо ложного маркетингового исследования, и недобросовестности аудируемого лица, выраженной в инициировании оплаты аудируемым лицом несуществующих услуг.

2.2. Недобросовестные действия при заключении
и исполнении договоров на оказание управленческих услуг

Действующим законодательством предусмотрена возможность передавать в определенных случаях функции исполнительного органа акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью коммерческой организации - управляющей компании.

Согласно п. 1 ст. 69 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" по решению общего собрания акционеров полномочия единоличного исполнительного органа общества могут быть переданы по договору коммерческой организации (управляющей организации) или индивидуальному предпринимателю (управляющему). Решение о передаче полномочий единоличного исполнительного органа общества управляющей организации или управляющему принимается общим собранием акционеров только по предложению совета директоров (наблюдательного совета) общества.

Аналогичная норма содержится в ст. 42 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью": общество вправе передать по договору полномочия своего единоличного исполнительного органа управляющему, если такая возможность прямо предусмотрена уставом общества; договор с управляющим подписывается от имени общества лицом, председательствовавшим на общем собрании участников общества, утвердившем условия договора с управляющим, или участником общества, уполномоченным решением общего собрания участников общества.

Но, как показывает аудиторская практика, использование услуг управляющей компании в современном бизнесе можно рассматривать в трех направлениях:

1) как способ оформления отношений между собственниками бизнеса и сторонними высококвалифицированными специалистами-менеджерами с целью получения прибыли от предмета деятельности, выведения организации из кризиса и т.д. (реальная управляющая компания);

2) установление полного контроля головной организации над дочерними, зависимыми и фактически подчиненными организациями (реальная управляющая компания);

3) возможность снизить налог на прибыль за счет чрезвычайно высокой стоимости услуг управляющей компании, которые фактически не оказываются (номинальная управляющая компания, исполняющая функции единоличного исполнительного органа формально, не участвуя в хозяйственной деятельности и не осуществляя реального руководства управляемым субъектом).

Именно третье направление непосредственно связано с признанием недобросовестности действий аудируемого лица, передавшего функции своего единоличного исполнительного органа управляющей компании.

Бизнес-ситуация 2.

Аудируемое лицо, не являющееся интегрированным в холдинг субъектом, заключило с управляющей компанией договор оказания услуг по управлению его текущей деятельностью и решению вопросов, отнесенных действующим законодательством и уставом аудируемого лица к компетенции исполнительного органа. Согласно этому договору весь объем полномочий генерального директора был передан управляющей компании.

Стоимость услуг управляющей компании составляла ежеквартально очень существенные суммы.

Аудитору были представлены следующие документы:

- договор возмездного оказания услуг по управлению текущей деятельностью и решению вопросов, отнесенных действующим законодательством и уставом аудируемого лица к компетенции исполнительного органа, в котором детально расписано, какие именно услуги по управлению будут оказаны управляющей компанией. В тексте договора прямо указано, что оказываемые услуги по управлению носят производственный характер и целью их получения является повышение эффективности деятельности управляемого субъекта;

- протокол внеочередного общего собрания акционеров о передаче полномочий единоличного исполнительного органа управляющей компании;

- протокол заседания совета директоров, в котором отражено принятие решения о производственной необходимости передачи полномочий единоличного исполнительного органа управляющей компании (решение было принято на основании докладных записок линейных руководителей и менеджеров о необходимости привлечения к управлению сторонних высококвалифицированных специалистов);

- новая редакция устава аудируемого лица, зарегистрированного в установленном порядке, которая предусматривала, что исполнительный орган общества - управляющая компания в лице ее назначенного и соответствующим образом уполномоченного представителя, осуществлявшего функции генерального директора общества, без доверенности действовала от имени общества, в том числе представляла его интересы, совершала сделки от имени общества, утверждала штаты, издавала приказы и давала указания, обязательные для исполнения всеми работниками общества;

- уведомление антимонопольного органа о заключении договора с управляющей компанией в соответствии с требованиями Закона РФ "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", поскольку аудируемое лицо было включено в специальный реестр доминирующих субъектов (доминирующим считается положение, которое дает возможность влиять на общие условия обращения товара, доля доминирующего субъекта на рынке должна быть более 35%);

- ежемесячные отчеты управляющей компании об оказании услуг по управлению и ежемесячные акты приемки-сдачи оказанных услуг;

- счета-фактуры и платежные поручения, подтверждавшие оплату услуг по управлению.

При первом ознакомлении с полученными документами у аудитора возникли сомнения в части инициирования аудируемым лицом оплаты несуществующих услуг в связи с тем, что:

- отчеты управляющей компании не содержали детальной информации об оказанных услугах (не было четкого наименования каждого вида оказанных услуг, позволявшего отнести их к той или иной статье НК РФ);

- аудируемое лицо в проверяемом периоде получило убыток от продаж.

Подпунктом 18 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено отнесение в состав расходов организации - плательщика налога на прибыль расходов на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходов на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями. При этом данная норма НК РФ не ограничивает налогоплательщика в праве при наличии собственных управленческих структур или сотрудников, должностными инструкциями которых предусмотрено осуществление функций управления производством, одновременно привлекать к управлению организацией или ее отдельными подразделениями управляющую компанию (управляющего).

Следовательно, в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, могут учитываться расходы на управление по договору с управляющей компанией при выполнении условий п. 1 ст. 252 НК РФ в части экономической оправданности и документальной подтвержденности.

Ежемесячные отчеты управляющей компании содержали укрупненный поименный перечень оказанных услуг с приведением человеко-часов и стоимости по каждой отдельной позиции. В результате запроса аудитора по просьбе аудируемого лица от управляющей компании были получены ежемесячные расшифровки по отдельным видам оказанных услуг и трудозатратам конкретных исполнителей управляющей компании, в которых был также зафиксирован положительный экономический эффект от оказанных услуг по управлению.

Несмотря на то что п. 1 ст. 252 НК РФ предусмотрено, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, это не свидетельствует о том, что в налоговом законодательстве действует принцип соответствия доходов и расходов.

В постановлении арбитражного суда кассационной инстанции ФАС Волго-Вятского округа от 19.01.2004 по делу N А11-4426/2003-К2-Е-1961 говорится, что налоговое законодательство Российской Федерации (в частности, ст. 252 НК РФ) не устанавливает показателей полученной прибыли. Налогоплательщик ежеквартально получает прибыль от своей деятельности. Соотношение расходов и получаемой прибыли как критерий экономической оправданности произведенных расходов является следствием неправильного истолкования п. 1 ст. 252 НК РФ. Законодательство не устанавливает требований, каким должно быть соотношение объема производимых расходов и финансовых результатов, для признания данных расходов экономически обоснованными. Таким образом, при определении экономической оправданности затрат необходимо руководствоваться положениями ст. 40 НК РФ и определять соразмерность расходов по оплате услуг управляющей организации рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии - однородные услуги) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Исходя из этого аудитору некорректно делать вывод о соотношении финансовых результатов аудируемого лица и сумм произведенных расходов.

Более того, данные проведенного в ходе аудита финансового анализа подтвердили, что результаты финансово-хозяйственной деятельности управляемого субъекта улучшились в связи с привлечением управляющей компании: убыток текущего отчетного периода по сравнению с аналогичным прошлым периодом значительно снизился.

После обсуждения сложившейся ситуации с аудируемым лицом и получения соответствующих документальных подтверждений по просьбе аудируемого лица от управляющей компании аудитор признал, что действия аудируемого лица в данном случае можно было признать добросовестными, а управляющая компания являлась для аудируемого лица реальной, а не номинальной.

Е.В. Орлова,

заместитель генерального директора ЗАО "АСМ Аудит"

"Налоговый вестник", N 5, май 2005 г.