О правомерности использования ставки НДС в размере 10% производителями безалкогольных газированных напитков с пониженным содержанием сахара (И.Н. Соловьев, "Налоговый вестник", N 5, май 2005 г.)

О правомерности использования ставки НДС в размере 10%
производителями безалкогольных газированных напитков
с пониженным содержанием сахара

Использование производителем той или иной продукции пониженной (по сравнению с другими такими же производителями) ставки НДС не только обуславливает применение более привлекательных для потребителя цен, но и приводит к большим объемам реализации продукции, повышению производительности и оборота организации.

Рассмотрим использование пониженной ставки НДС производителями продуктов питания, в частности организациями, осуществляющими производство различных сортов безалкогольных газированных напитков, зарегистрированными как на территории г. Москвы, так и в некоторых других регионах Российской Федерации.

Представители ряда организаций полагают, что производство отдельных сортов газированных напитков с пониженным содержанием сахара позволяет им применять пониженную ставку НДС аналогично ситуации с производством продукции диабетического назначения.

Действительно, подпункт 1 п. 2 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) устанавливает перечень продовольственных товаров, при реализации которых налогообложение производится по ставке 10%. В этот список включены продукты детского и диабетического питания.

Однако в соответствии с налоговым законодательством коды видов продукции, включенных в данный список, определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301 (далее - Классификатор ОК 005-93), а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности.

Классификатор ОК 005-93 представляет собой систематизированный свод кодов и наименований группировок продукции, построенных по иерархической системе классификации. Классификатор ОК 005-93 используется при решении задач каталогизации продукции, включая разработку каталогов и систематизацию в них продукции по важнейшим технико-экономическим признакам; при сертификации продукции в соответствии с группами однородной продукции, построенными на основе группировок данного Классификатора; для статистического анализа производства, реализации и использования продукции на макроэкономическом, региональном и отраслевом уровнях; для структуризации промышленно-экономической информации по видам выпускаемой предприятиями продукции с целью проведения маркетинговых исследований и осуществления снабженческо-сбытовых операций.

В соответствии с Классификатором ОК 005-93 продукция производства безалкогольных напитков и минеральных вод включена в группу 91 8500, куда также относятся:

- 91 8501 - продукция производства безалкогольных напитков;

- 91 8502 - напитки безалкогольные в бутылках;

- 91 8510 - напитки безалкогольные;

- 91 8511 - напитки сокосодержащие;

- 91 8512 - напитки на пряно-ароматическом растительном сырье;

- 91 8513 - напитки на ароматизаторах;

- 91 8514 - напитки специального назначения;

- 91 8515 - напитки брожения и квасы;

- 91 8516 - напитки на зерновом сырье;

- 91 8517 - напитки прочие;

- 91 8518 - напитки на основе минеральных вод.

Таким образом, указанные в Классификаторе ОК 005-93 коды безалкогольных газированных напитков объединены в группе 91 8500, которая не содержит кодов товаров, относящихся к продуктам диабетического питания.

Из этого можно сделать вывод, что безалкогольные газированные напитки, в том числе с пониженным содержанием сахара (включая так называемые диетические), согласно Классификатору ОК 005-93 не относятся к продуктам диабетического питания*(1).

По нашему мнению, при присвоении тому или иному товару кода диабетической продукции специалисты Госстандарта России имели в виду, что такой продукт может быть использован при питании граждан, больных сахарным диабетом. При этом вышеуказанные продукты должны предназначаться больным для питания и использоваться при их лечении в стационарных и амбулаторных условиях. Поэтому Классификатор ОК 005-93 содержит только следующий перечень диабетических продуктов: кондитерские изделия диабетические, хлеб и хлебобулочные изделия диабетические, консервы плодоовощные диабетические, консервы детского, диетического, диабетического питания, консервы фруктовые диабетические*(2).

Все это указывает на специальное предназначение вышеприведенных продуктов, и поэтому их реализация может осуществляться по льготной ставке налога. Что же касается безалкогольных газированных напитков (даже с пониженным содержанием сахара), то они являются, бесспорно, продукцией массового спроса.

Таким образом, организации, производящие безалкогольные газированные напитки, в том числе с пониженным содержанием сахара, и применяющие при их реализации льготную 10%-ю ставку налога вместо общей 18%-й ставки, делают это неправомерно, и их действия могут быть квалифицированы в зависимости от обстоятельств как налоговое правонарушение или уклонение от уплаты налогов.

Для установления умысла на уклонение от уплаты налогов необходимо выяснять, на основании чего организация применяет пониженную ставку налога. Если организация выполняет рекомендацию налогового консультанта - юридического и физического лица, то в данном случае может идти речь о налоговой ответственности производителя и рассмотрении вопроса о привлечении налогового консультанта или должностного лица организации, оказывающей консалтинговые услуги, к уголовной ответственности согласно ст. 33 Уголовного кодекса Российской Федерации (УК РФ) (в качестве организатора, подстрекателя или пособника в зависимости от того, как действовал консультант) и соответствующей части ст. 199 УК РФ (уклонение от уплаты налогов организации).

Если решение о применении пониженной ставки НДС принято организацией самостоятельно, необходимо тщательно проанализировать механизм принятия такого решения. Теоретическая база под осуществление таких действий может быть подведена как руководителем, так и главным бухгалтером либо финансовым директором или юристом. В принципе, в крупных организациях подобные решения принимаются коллегиально, однако, как правило, кто-то один является инициатором применения пониженной ставки, убеждая остальных коллег в ее законности и явной пользе для организации. В данном случае объяснения, полученные от всех возможных участников данного процесса, могут выявить истинного автора данной схемы уклонения от уплаты налога.

Не исключено, что крупная организация могла обращаться в налоговый орган по месту регистрации или в вышестоящий налоговый орган с вопросом о правомерности применения пониженной ставки НДС для определенного перечня производимых продуктов. Заметим, что налоговый орган должен был быть уполномочен давать подобные разъяснения.

В вышеуказанном случае налоговым органом должен быть дан отрицательный ответ - о неправомерности применения пониженной ставки НДС производителем газированной воды с пониженным содержанием сахара. При этом следует учитывать, что если разъяснение давал вышестоящий налоговый орган (например, УМНС России налогоплательщику, состоящему на налоговом учете в г. Зеленограде), то в данном случае разъяснение должно направляться в два адреса: непосредственно налогоплательщику и в налоговый орган, в котором он стоит на учете.

После получении налогоплательщиком такого ответа возможно несколько вариантов развития ситуации:

1) если производитель еще не применял пониженную ставку, дожидаясь разъяснения уполномоченного налогового органа и начал уплачивать налог по установленной 18%-й ставке, то никаких мер налогового администрирования к налогоплательщику применяться не должно;

2) если налогоплательщик уже применял пониженную ставку налога, однако после получения разъяснения (или в инициативном порядке) начал уплачивать налог по ставке 18% и при этом решил добровольно уплатить в бюджет разницу между суммами налога, внесенными по 10%-й ставке налога, и суммами, подлежащими внесению по 18%-й ставке налога, то в данном случае в соответствии с НК РФ налогоплательщик должен самостоятельно представить в налоговый орган уточненные расчеты по налогу, заплатив до этого соответствующую разницу, рассчитать и заплатить пеню. В этом случае никаких штрафных санкций к налогоплательщику применяться не должно;

3) если налогоплательщик, применяя пониженную ставку, после получения разъяснения перешел на применение 18%-й ставки налога, однако добровольно не пересчитал суммы, подлежащие внесению в бюджет, то в случае обнаружения данного факта налоговым органом будет доначислена неуплаченная сумма налога (разница), рассчитана пеня, а также наложен штраф в соответствии со ст. 122 НК РФ в размере 20% от суммы доначисленного налога;

4) если организация-производитель, несмотря на получение соответствующего разъяснения, продолжала применять пониженную ставку налога [например, по причине наличия разъяснения от какой-либо организации (не налогового органа) о том, что производимый ею продукт - газированная вода с пониженным содержанием сахара относится к продукции диабетического питания], то такие действия свидетельствуют о наличии у определенных должностных лиц организации прямого умысла на совершение уголовно наказуемого деяния - уклонения от уплаты налогов в крупном или особо крупном размерах.

И.Н. Соловьев,

начальник уголовно-правового управления

Правового департамента МВД России, к.ю.н.

"Налоговый вестник", N 5, май 2005 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также письмо УМНС России по г. Москве от 19.07.2004 N 24-14/47586 "О налоге на добавленную стоимость на безалкогольные газированные напитки".

*(2) Во исполнение Указа Президента Российской Федерации от 08.05.1996 N 676 "О мерах государственной поддержки лиц, больных сахарным диабетом" и постановления Правительства РФ от 13.11.2001 N 790 "О федеральной целевой программе "Предупреждение и борьба с заболеваниями социального характера (2002-2006 годы)" осуществляется реализация подпрограммы "Сахарный диабет", целями которой являются снижение заболеваемости и смертности населения Российской Федерации от сахарного диабета и его осложнений, повышение продолжительности и улучшение жизни больных сахарным диабетом.