О налоге на прибыль (Ю.В. Подпорин, Р.Н. Митрохина, А.А. Назаров, Т.М. Гуркова, "Налоговый вестник", N 5, май 2005 г.)

О налоге на прибыль

Распределение и уплата налога на прибыль
при ликвидации одного из филиалов в течение года

В соответствии с п. 2 ст. 288 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) уплата налога на прибыль в бюджеты субъектов Российской Федерации и бюджеты муниципальных образований производится по месту нахождения организации, а также по месту нахождения ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения.

Для определения этой доли прибыли используются фактические показатели среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств организации и ее обособленных подразделений на конец отчетного периода.

В случае ликвидации обособленного подразделения, например филиала в Элисте в июне 2004 года, уплата налога на прибыль за 9 месяцев 2004 года должна была производиться исходя из фактических показателей численности работников и остаточной стоимости основных средств на 1 октября 2004 года, а за год - на 1 января 2005 года.

Авансовые платежи за III квартал 2004 года должны были распределяться между головной организацией и обособленными подразделениями исходя из фактической численности работников и остаточной стоимости основных средств, определенных по состоянию на 1 июля 2004 года, то есть без учета численности работников и стоимости основных средств ликвидированного в июне 2004 года обособленного подразделения. При этом сумма ежемесячного авансового платежа, подлежавшая распределению, определялась в соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ в размере 1/3 разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам I квартала.

Особенности начисления амортизации по основным средствам,
полученным организацией безвозмездно до 1 января 2002 года

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

В перечень видов имущества, не подлежащих амортизации или исключаемых из состава амортизируемого имущества, приведенный в п. 2 и 3 ст. 256 НК РФ, полученное безвозмездно имущество (за исключением поименованного в подпункте 7 п. 2 этой же статьи Кодекса) не включено.

В связи с этим данное имущество подлежит амортизации в общеустановленном порядке.

При этом согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств, приобретенных безвозмездно, определяется в соответствии с п. 8 ст. 250 Кодекса исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости этого имущества. Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до 1 января 2002 года (в том числе приобретенных безвозмездно), определяется как их первоначальная стоимость с учетом переоценок, проведенных до вышеуказанной даты. Эта стоимость используется для разработки норм амортизации в порядке, предусмотренном п. 4 и 5 ст. 259 НК РФ.

При начислении амортизации линейным методом сумма ежемесячной амортизации определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации. При начислении амортизации нелинейным методом сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости вышеуказанного имущества и нормы амортизации. Пунктом 1 ст. 257 НК РФ установлено, что остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 настоящего Кодекса, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой начисленной амортизации по состоянию на 1 января 2002 года.

Следовательно, по основным средствам, полученным организацией безвозмездно до 1 января 2002 года, не подпадающим под действие подпункта 7 п. 2 ст. 256 НК РФ, амортизация также начисляется в вышеуказанном порядке.

Период, применительно к которому может быть
уточнена налоговая декларация

В соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового (отчетного) периода. При обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении в поданной налоговой декларации ошибок в виде неотражения или неполного отражения сведений, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести в декларацию необходимые дополнения и изменения.

Предусмотренный ст. 54 НК РФ порядок внесения исправлений в налоговую декларацию за отчетный период, в котором выявлена ошибка в исчислении налога, направлен на обеспечение своевременного поступления налогов в бюджет. На сумму налога, подлежащую уплате в связи с уточнением декларации, начисляется пеня в порядке, установленном ст. 75 НК РФ.

Установление иного порядка, предусматривающего необходимость представления уточненных расчетов только в отношении истекших налоговых периодов, может быть произведено посредством внесения соответствующих изменений в ст. 54 и 81 НК РФ.

По нашему мнению, введение такого порядка нецелесообразно, поскольку он предоставляет возможность налогоплательщику фактически самостоятельно регулировать величину налоговой базы по налогу на прибыль в течение налогового периода.

В связи с этим при обнаружении ошибки в исчислении налога на прибыль за истекший отчетный период в текущем налоговом периоде следует уточнить налоговую декларацию за истекший период.

Возможность учета в составе расходов услуг организаций
коммунального хозяйства по отводу поверхностного стока воды

В соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы по приобретению услуг сторонних организаций, в частности по очистке сточных вод, относятся к материальным расходам налогоплательщиков.

Однако вышеуказанные расходы могут быть признаны для целей налогообложения только в случае, если они осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Например, из копии договора, заключенного организацией с ГУП "Водоканал" на оказание услуг по отпуску питьевой воды и приему сточных вод, следует, что объемы поверхностного стока воды (дождевой и талой) и инфильтрационного стока включены в общий объем принимаемых сточных вод.

Следует отметить, что Общероссийским классификатором видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1), утвержденным постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст, введенным в действие с 1 января 2003 года, к прочим коммунальным услугам в виде удаления и обработки сточных вод (код 90.00.1) отнесены услуги коммунальных организаций по отводу только бытовых сточных вод.

Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание, что услуги ГУП "Водоканал" по отводу поверхностного стока воды (дождевой и талой) и инфильтрационного стока непосредственно не связаны с осуществляемой в данном случае организацией деятельностью, направленной на получение дохода, стоимость таких услуг не может учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Ю.В. Подпорин,

консультант Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

Включение банками сумм НДС в затраты, принимаемые к вычету
при исчислении налога на прибыль

В соответствии с учетной политикой банка суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) включаются в расходы на основании п. 5 ст. 170 НК РФ. При этом вся сумма НДС, полученная по облагаемым НДС операциям, уплачивается в бюджет.

Как учитываются при использовании такого метода суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ?

Согласно п. 5 ст. 170 НК РФ банки имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма налога, полученная банками по операциям, подлежащим обложению НДС, подлежит уплате в бюджет.

Следовательно, банк, закрепивший в своей учетной политике для целей налогообложения использование данной нормы НК РФ, не включает сумму НДС, уплаченную при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе амортизируемого имущества, в их первоначальную стоимость для целей исчисления налога на прибыль, а относит ее на расходы банка для исчисления налога на прибыль единовременно в полном объеме в момент ввода имущества в эксплуатацию (в момент списания в производство) при условии использования вышеуказанного имущества для получения доходов.

При методе начисления момент признания конкретных понесенных банком расходов определен положениями ст. 272 НК РФ.

Так, согласно п. 1 ст. 272 НК РФ для организаций, применяющих метод начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Определение налоговой базы при последующей уступке права требования

Между банком и контрагентом заключается договор цессии, согласно которому цедент уступает цессионарию права требования к заемщикам - физическим лицам по кредитным договорам в целом по кредитному портфелю. При согласовании сторонами стоимости кредитного портфеля расчет производится исходя из доходности данной сделки для банка в целом по кредитному портфелю. Оплата задолженности должниками будет производиться в течение нескольких налоговых периодов.

Просим разъяснить порядок определения налоговой базы при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства: следует общую сумму доходов, полученных по кредитному портфелю, уменьшать на сумму расходов по приобретению вышеуказанного портфеля (с учетом п. 1 ст. 272 НК РФ) или необходимо производить расчет отдельно по каждому кредитному договору, входящему в кредитный портфель, пропорционально доле доходов, полученных по отдельному кредитному договору в общей сумме доходов, причитающихся по этому договору?

В соответствии со ст. 384 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Момент перехода права требования определяется днем уведомления должника о передаче права требования.

Предметом договора цессии (договора уступки права требования) является конкретный кредитный договор между банком и должником (физическим или юридическим лицом), а не кредитный портфель однородных кредитных договоров.

Налоговый учет предполагает исчисление налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, которыми в данном случае являются конкретные кредитные договоры и связанные с ними договоры (договор залога, договор поручительства и т.д.). Банк обязан вести налоговый учет в разрезе каждого должника.

Особенности определения налоговой базы у цедента при уступке права требования установлены ст. 279 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, вышеуказанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг.

Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению вышеуказанного права требования долга. Убытки, полученные организацией при переуступке права требования, не признаются для целей налогообложения.

Выручка от реализации финансовой услуги будет считаться для банка доходом от реализации, который должен быть признан в учете на дату подписания акта по новому договору уступки права требования. Выручка должна быть отражена по строке 070 Приложения N 1 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614.

При переуступке права требования (при реализации финансовой услуги) при определении налоговой базы по налогу на прибыль банк вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению вышеуказанного права требования долга.

Расходы по этой операции будут равны покупной стоимости права требования, по которой оно было приобретено у предыдущего цедента (в рассматриваемой ситуации - у контрагента).

Расходы банка, связанные с переуступкой права требования (реализацией финансовой услуги), признаются для целей налогообложения в день подписания акта по договору реализации финансовых услуг. Такие расходы отражаются по строке 160 Приложения N 2 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль.

Если при переуступке права требования (реализации финансовой услуги) у банка образовался убыток, он отражается по строке 230 Приложения N 2 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль. При этом читателям журнала следует иметь в виду, что вышеуказанный убыток не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Учет затрат на ремонтно-реставрационные и противоаварийные работы

Банк арендует здание-памятник. По договору аренды арендатор обязан производить ремонтно-реставрационные работы и противоаварийные работы и нести все расходы. Возмещение расходов арендодателем не предусмотрено. Вышеуказанные работы были произведены в 1994-1995 годах.

Можно ли для целей налогообложения переносить через амортизационные отчисления стоимость затрат на ремонтно-реставрационные и противоаварийные работы как отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ?

В соответствии с п. 35 постановления Правительства РФ от 16.05.1994 N 490 до 1 января 2002 года банки имели право относить к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых банками услуг, расходы на проведение всех видов ремонта основных фондов, принадлежащих или арендованных банком, если это предусмотрено договором аренды.

Но, как следует из ситуации, банк осуществлял в 1994 году не капитальный ремонт арендованного здания, а работы капитального характера в виде ремонтно-реставрационных и противоаварийных работ, то есть произвел капитальные вложения в арендованное здание.

До 1 января 2002 года учет капитальных вложений в арендованное здание кредитными организациями производился по правилам бухгалтерского учета как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.

Банк был вправе учесть произведенные капитальные затраты в арендованное здание как объект основных средств в соответствии с п. 8.1-8.7 Приложения N 6 Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, от 18.06.1997 N 61.

С 1 января 2002 года банки ведут налоговый учет согласно положениям главы 25 НК РФ.

По общему правилу, установленному ст. 616 ГК РФ, если иное не определено договором аренды, арендатор обязан производить за свой счет только текущий ремонт арендованного имущества.

Капитальный ремонт этого имущества и другие затраты капитального характера должны осуществляться за счет средств арендодателя.

Согласно ст. 623 ГК РФ в случае, если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено законом.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежат, если иное не предусмотрено законом.

Неотделимые улучшения объекта аренды (здания) в силу того, что их невозможно отделить от самого объекта аренды, в конечном счете будут признаны собственностью арендодателя и перейдут к нему вместе с объектом аренды после окончания договора аренды.

Что касается порядка налогового учета затрат капитального характера, произведенного арендатором, то согласно ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 настоящего Кодекса признается имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности. В данном случае объект аренды (здание) не является собственностью арендатора, а принадлежит на праве собственности арендодателю.

Таким образом, для целей налогообложения затраты арендатора по созданию неотделимых улучшений в составе амортизируемого имущества не учитываются, поскольку это не предусмотрено главой 25 НК РФ. Согласно положениям главы 25 НК РФ капитальные вложения (например, в виде модернизации, реконструкции и т.д.) могут быть произведены организацией только в отношении собственных амортизируемых основных средств, стоимость которых в дальнейшем будет погашаться (списываться на расходы) через амортизацию.

Арендатор, производя капитальные вложения в арендованное здание, проводит улучшение не принадлежащего ему на праве собственности имущества. По окончании договора аренды арендатор передаст эти неотделимые улучшения объекта аренды безвозмездно вместе с объектом аренды (в случае, если арендодатель по договору аренды не возмещает арендатору стоимость произведенных работ капитального характера).

В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Учитывая вышеизложенное, начиная с 1 января 2002 года, то есть с введением в действие главы 25 НК РФ, банк не вправе был продолжать учитывать в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, амортизационные начисления по объекту основных средств в виде произведенных в 1994 году неотделимых улучшений в арендованное имущество.

Налогообложение доходов акционеров - юридических и физических лиц

На общем собрании акционеров было принято решение направить начисленные по итогам работы за год, но не выплаченные дивиденды на увеличение уставного капитала банка посредством дополнительного выпуска акций, размещаемых среди акционеров, на сумму причитающихся им дивидендов.

Является ли банк налоговым агентом по налогу на прибыль организаций с доходов в виде начисленных, но не выплаченных акционерам - юридическим лицам дивидендов, а также по отношению к акционерам - физическим лицам? В каком порядке подлежат налогообложению доходы акционеров - юридических лиц и акционеров - физических лиц в виде полученных акций?

В соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Таким образом, согласно положениям НК РФ дивидендом может быть признан только полученный акционером (участником) доход в результате распределения чистой прибыли организации.

Это подтверждается и нормами ст. 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах": общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев или по результатам финансового года принимать решения о выплате дивидендов по размещенным акциям. Источником выплаты дивидендов является прибыль общества после налогообложения (чистая прибыль общества).

Применительно к рассматриваемой ситуации речь идет не о распределении начисленных дивидендов, а о направлении части нераспределенной прибыли организации на увеличение уставного капитала акционерного общества.

При этом порядок налогообложения данной операции зависит от того, являются акционеры общества юридическими или физическими лицами.

Если акционеры являются юридическими лицами, то в соответствии с подпунктом 15 п. 1 ст. 251 НК РФ для целей налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе). При этом не имеет значения, за счет какого источника собственных средств увеличен уставный капитал: за счет добавочного капитала или нераспределенной прибыли.

Если акционерами общества являются физические лица, то в соответствии с п. 19 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению доходы физических лиц, полученные от акционерных обществ или других организаций акционерами этих акционерных обществ или участниками других организаций в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций или иных имущественных долей, распределенных между акционерами или участниками организации пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале.

Если же уставный капитал акционерного общества увеличен за счет нераспределенной прибыли общества, то стоимость дополнительно полученных акционером - физическим лицом акций или увеличение номинальной стоимости принадлежащих ему акций считается доходом акционера и облагается налогом на доходы физических лиц в общем порядке.

Возможность включения штрафных санкций во внереализационные доходы

Заемщик нарушил договорные обязательства, в результате возникает ответственность заемщика в виде штрафных санкций. Банк письменно уведомил заемщика о начислении штрафных санкций, но письменного возражения должника не получил. Может ли банк включать во внереализационные доходы начисленные штрафные санкции при отсутствии письменного возражения должника?

В соответствии со ст. 330 ГК РФ за нарушения договорных обязательств в договоре может быть предусмотрена уплата должником кредитору неустойки (штрафа, пени). Неустойка (штраф, пеня) и убытки могут быть уплачены (возмещены) добровольно либо взысканы в судебном порядке. Порядок признания должником штрафов за нарушение договорных обязательств регулируется гражданским законодательством.

Согласно подпункту 3 ст. 250 НК РФ в составе внереализационных доходов учитываются суммы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

В соответствии со ст. 317 НК РФ при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика-получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

Учитывая это, банк, по нашему мнению, может учитывать суммы неустойки в составе внереализационных доходов при отсутствии письменного возражения должника.

Отражение в налоговом учете сумм, "зависших" на счетах в банке,
объявленном банкротом

Как правильно отразить в налоговом учете суммы, "зависшие" на счетах в банке, объявленном банкротом?

Пунктом 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

При списании для целей бухгалтерского учета долгов, нереальных для взыскания в установленном законодательством порядке, следует руководствоваться п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. Такие долги отражаются в бухгалтерском учете в составе внереализационных расходов.

В соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 внереализационными расходами являются суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания. При этом под нереальным для взыскания долгом понимается дебиторская задолженность, получение которой фактически невозможно из-за неплатежеспособности должника либо если принято решение о ликвидации предприятия и записи его в Единый государственный реестр.

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Таким образом, для целей налогообложения суммы, находящиеся на счетах в банке, могут быть признаны безнадежными долгами на основании определения арбитражного суда о погашении долга из-за отсутствия средств на момент ликвидации банка (исключения банка из Единого государственного реестра).

Согласно подпункту 2 п. 2 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения к внереализационным расходам приравниваются также убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налогом) периоде в виде суммы безнадежных долгов.

Р.Н. Митрохина,

консультант Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

Привлечение налогоплательщика к ответственности,
предусмотренной ст. 119 и 122 НК РФ

Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлены главой 16 НК РФ.

Статьей 119 НК РФ предусмотрена ответственность за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, статьей 122 НК РФ - за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

При применении вышеуказанных норм НК РФ у налогоплательщиков возникают вопросы, связанные с представлением деклараций по налогу на прибыль и с неуплатой или неполной уплатой сумм этого налога.

Рассмотрим на примере ситуацию, связанную с налогообложением прибыли и применением вышеуказанных статей НК РФ.

Допустим, организация подала декларацию по налогу на прибыль по итогам налогового периода по месту нахождения головной организации в срок, установленный ст. 289 НК РФ, а по месту нахождения обособленных подразделений - с нарушением вышеуказанного срока.

Подлежит ли налогоплательщик привлечению к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ, за непредставление в налоговые органы по месту нахождения его обособленных подразделений налоговых деклараций по налогу на прибыль по истечении каждого отчетного периода (I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года) и налогового периода в срок, установленный ст. 289 настоящего Кодекса?

Согласно п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом.

В соответствии с п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны представлять по истечении каждого отчетного и налогового периода в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации.

Налоговые декларации (налоговые расчеты) представляются налогоплательщиками не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 3 ст. 289 НК РФ).

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ).

Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, представляет по окончании каждого отчетного и налогового периода в налоговый орган по месту ее нахождения налоговые декларации в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям (п. 5 ст. 289 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщик подлежит постановке на учет в налоговых органах по месту своего нахождения и по месту нахождения его обособленных подразделений и обязан по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять во все вышеуказанные налоговые органы в срок, установленный ст. 289 НК РФ, соответствующие налоговые декларации по налогу на прибыль.

Если налогоплательщики не делают этого, они привлекаются к ответственности, предусмотренной ст. 119 НК РФ.

Статьей 122 НК РФ предусмотрена ответственность налогоплательщиков только в том случае, если неуплата или неполная уплата сумм налога является результатом занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

В соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 1 ст. 54 НК РФ).

При этом налогоплательщикам следует учитывать, что налоговая база исчисляется только по итогам налогового периода.

Следовательно, факт занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) может быть установлен только по итогам налогового периода.

Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

При этом налогоплательщикам следует учитывать, что НК РФ предусмотрена уплата авансовых платежей только по итогам отчетных периодов.

Следовательно, неуплата или неполная уплата сумм авансовых платежей не является результатом занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

Пунктом 1 ст. 285 НК РФ установлено, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

Согласно п. 2 ст. 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года.

В связи с вышеизложенным за неуплату или неполную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль налогоплательщики не привлекаются к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.

Одновременно обращаем внимание читателей журнала на следующее.

Согласно п. 16 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, доведенного до арбитражных судов информационным письмом Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71, в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ.

При этом приведено следующее обоснование этого вывода.

В силу п. 1 ст. 122 НК РФ штраф подлежит взысканию с налогоплательщика в случае неуплаты или неполной уплаты им сумм налога.

В соответствии с положениями ст. 52 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот.

Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи.

В силу п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности.

Поскольку в ст. 122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога, в рассматриваемой ситуации данная ответственность не может быть применена.

Таким образом, из заключения Президиума ВАС РФ следует, что за неуплату или неполную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль ответственность налогоплательщика, предусмотренная ст. 122 НК РФ, не может быть применена.

При этом из вышеприведенного обоснования позиции Президиума ВАС РФ можно сделать вывод, что, по мнению Президиума ВАС РФ, данная ответственность не может быть применена потому, что в ст. 122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае неуплаты или неполной уплаты сумм налога, а не сумм авансовых платежей (при этом понятия "авансовые платежи" и "налог" разграничиваются, очевидно, в связи с тем, что сумма налога исчисляется только по итогам налогового периода, а авансовые платежи уплачиваются только по итогам отчетных периодов).

В связи с этим обращаем внимание читателей журнала на следующее.

В соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено вышеуказанной статьей настоящего Кодекса, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном ст. 286 НК РФ.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во II квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в III квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам I квартала.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в IV квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия.

Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, вышеуказанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей; при этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Исходя из положений ст. 285 и 286 НК РФ можно сделать следующие выводы.

По итогам каждого отчетного периода налогоплательщики, для которых отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, исчисляют суммы квартальных авансовых платежей, подлежащие уплате в бюджет, исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания I квартала, полугодия, девяти месяцев.

Следовательно, квартальные авансовые платежи представляют собой налог в виде авансовых платежей.

По итогам каждого отчетного периода налогоплательщики, для которых отчетными периодами по налогу признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года, исчисляют суммы авансовых платежей, подлежащие уплате в бюджет, исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Следовательно, ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли представляют собой налог в виде авансовых платежей.

Согласно п. 1 ст. 287 НК РФ авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.

По итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.

В связи с вышеизложенным любые авансовые платежи по налогу на прибыль представляют собой налог в виде авансовых платежей, а их уплата в соответствии со ст. 287 НК РФ является способом внесения в бюджет налога, обеспечивающим его равномерное поступление в течение (отчетного) налогового периода.

При этом уточняем, что равномерное поступление налога в течение отчетного периода обеспечивается ежемесячными авансовыми платежами, уплаченными в течение отчетного периода налогоплательщиками, для которых отчетными периодами по налогу признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Вышеуказанная позиция (авансовые платежи являются налоговыми платежами) согласуется с позицией налоговых органов по начислению и взысканию пени.

Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная данной статьей Кодекса денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Таким образом, пеня выплачивается только в случае несвоевременной уплаты налога.

Иная позиция (авансовые платежи не являются налоговыми) не позволила бы налоговым органам производить начисление пени за неуплату или несвоевременную уплату налога в виде авансовых платежей, производить взыскание не уплаченных в срок авансовых платежей по налогу на прибыль и вступила бы в противоречие с позицией МНС России, изложенной в письме от 08.02.2002 N ВГ-6-02/160@ "Об авансовых платежах налога на прибыль".

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что правомерность начисления пени за неуплату или несвоевременную уплату налога в виде авансовых платежей, определенных по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, подтверждается п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому при рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 настоящего Кодекса.

При этом в п. 20 вышеуказанного постановления Пленума ВАС РФ приводится следующее обоснование такой позиции.

По смыслу п. 1 ст. 75 НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, то есть не уплаченной в установленный законом срок суммы налога.

В соответствии с положениями ст. 52-55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.

Это означает, что только в случаях, установленных законом, налогоплательщик исчисляет сумму налога не только по итогам каждого налогового периода, но и по итогам каждого отчетного периода.

Обращаем внимание читателей журнала на следующее.

Действительно, ст. 52-55 НК РФ предусмотрено исчисление суммы налога только за налоговый период. В частности, ст. 52 НК РФ устанавливает исчисление налога только по итогам налогового периода. Из содержания ст. 53-55 НК РФ также следует, что сумма налога исчисляется только за налоговый период, поскольку налоговая база определяется только по итогам налогового периода.

Тем не менее в соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 Кодекса, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения, налоговая база в данном отчетном (налоговом) периоде признается равной нулю.

Из этого следует, что налоговая база по налогу на прибыль определяется не только по итогам налогового, но и по итогам отчетного периода.

Пунктом 1 ст. 286 НК РФ установлено, что налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 274 настоящего Кодекса.

Таким образом, налог на прибыль определяется на основе налоговой базы, устанавливаемой в соответствии со ст. 274 НК РФ и, в частности, на основе налоговой базы за отчетный период.

Итак, в соответствии с главой 25 НК РФ налог на прибыль определяется не только по итогам налоговых, но и по итогам отчетных периодов.

Из вышеприведенного можно сделать следующий вывод.

Поскольку в соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ все виды авансовых платежей по налогу на прибыль исчисляются по итогам отчетных периодов, налоговыми платежами признаются не только авансовые платежи, уплачиваемые налогоплательщиками, которые исчисляют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли по итогам отчетных периодов (месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года).

Признаются налоговыми платежами также и ежемесячные авансовые платежи, уплачиваемые налогоплательщиками в течение отчетных периодов при другом способе уплаты авансовых платежей по налогу прибыль (в этом случае отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года).

В заключение обратим внимание читателей журнала на следующее. Поскольку авансовые платежи являются налоговыми платежами, в письме МНС России от 08.02.2002 N ВГ-6-02/160@ подчеркивается, что при неуплате или уплате налога на прибыль в виде авансовых платежей в сроки, более поздние по сравнению со сроками, установленными ст. 287 НК РФ, данные суммы будут являться задолженностью налогоплательщика, на которую распространяется действие ст. 46, 47 Кодекса, устанавливающих порядок принудительного взыскания налога.

А.А. Назаров

Учет расходов на рекламу программного продукта

Основной вид деятельности организации - поставка программного продукта и его сопровождение. В марте 2004 года организация провела бесплатный семинар для организаций города с целью демонстрации возможностей программного продукта и привлечения новых пользователей. Для этого организация:

- арендовала помещение сроком на один день;

- заказала рекламные буклеты;

- предоставила каждому участнику семинара демонстрационную версию программного продукта;

- организовала питание участников семинара.

В бухгалтерской отчетности данные расходы отражены как рекламные затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль организаций в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ.

Уменьшают ли вышеперечисленные расходы налогооблагаемую базу по налогу на прибыль?

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" рекламой признается любая информация, удовлетворяющая одновременно следующим условиям:

- распространяется в любой форме и с помощью любых средств информации;

- является информацией о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация);

- предназначается для неопределенного круга лиц;

- формирует или поддерживает интерес к физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствует их реализации.

Согласно ст. 252 и п. 4 ст. 264 НК РФ документально подтвержденные и экономически оправданные расходы на рекламу в полном объеме признаются для целей налогообложения, если они осуществлены для обеспечения:

1) рекламных мероприятий через средства массовой информации (в том числе объявлений в печати, передач по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

2) световой и иной наружной рекламы, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

3) участия в выставках, ярмарках, экспозициях, оформления витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;

4) изготовления рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации;

5) уценки товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

В размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ, для целей налогообложения признаются:

- расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний;

- расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом п. 4 ст. 264 НК РФ.

Произведенные организацией расходы на рекламную акцию в форме семинара, а именно: аренда помещения, рекламные буклеты, демонстрационная версия программного продукта для каждого участника семинара, - учитываются при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ.

Однако затраты на дополнительные услуги по предоставлению питания участникам семинара рекламными расходами не признаются и, следовательно, не должны уменьшать налогооблагаемую базу при расчете налога на прибыль.

Обязательность наличия описи вложения при отправке декларации

Организация представляет декларацию по налогу на прибыль в налоговый орган в виде почтового отправления. Просим разъяснить, является ли обязательным при отправке письма наличие описи вложения.

В соответствии с п. 2 ст. 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через его представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи. Данная норма НК РФ распространяется и на декларации, представляемые по месту нахождения обособленных подразделений организации.

При приеме налоговых деклараций налоговые органы руководствуются положениями НК РФ, Регламентом организации работы с налогоплательщиками, утвержденным приказом МНС России от 10.08.2004 N САЭ-3-27/468@ (в ред. от 16.09.2004). Прием и регистрация налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации, осуществляются в соответствии с Регламентом принятия и ввода в автоматизированную информационную систему налоговых органов данных представляемых налогоплательщиками налоговых деклараций, иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, и бухгалтерской отчетности, утвержденным приказом МНС России от 14.02.2003 N БГ-3-06/65 (в ред. от 04.02.2004 N БГ-3-06/76).

Согласно п. 1.3 вышеуказанного Регламента налоговые декларации и бухгалтерская отчетность могут быть направлены в налоговый орган налогоплательщиком в виде почтового отправления с описью вложения.

Одновременно читателям журнала следует иметь в виду, что согласно п. 1.7 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585, при отправке налоговой декларации по почте днем ее представления следует считать дату отправки заказного письма с описью вложения.

Таким образом, налогоплательщик должен направлять Декларацию по налогу на прибыль по почте в виде почтового отправления с описью вложения. В то же время отсутствие описи вложения не является достаточным основанием для отказа налогоплательщику в принятии налоговой Декларации по налогу на прибыль организаций.

Т.М. Гуркова

"Налоговый вестник", N 5, май 2005 г.