Отпускные: осторожно с налогами! (Л. Зеленкова, "Расчет", N 5, май 2005 г.)

Отпускные: осторожно с налогами!

Последний месяц весны - это открытие сезона отпусков. Начисляя выплаты по ним, часто приходится сталкиваться с ситуацией, когда часть суммы работник получает за текущий месяц, а часть - за месяц, который еще не наступил (например, если работник уходит в отпуск с 23 мая по 12 июня).

Учитывая такие выплаты и налоги с них, обратите внимание на некоторые существенные нюансы.

Начнем непосредственно с сумм, выплачиваемых работнику. Часть выплаты, которая относится к текущему месяцу, нужно включить в затраты этого месяца. А та часть суммы, которая начислена за следующий месяц, станет расходом только с его наступлением. До этого времени в бухгалтерском учете ее отражают в составе расходов будущих периодов (ПБУ 1/98 "Учетная политика организации"). В налоговом учете при методе начисления действует аналогичный порядок - отпускные попадают в расходы только в том месяце, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК). У большинства бухгалтеров эти правила не вызывают вопросов.

Основные неясности возникают при начислении налогов. Разберемся во всем по порядку.

Во-первых, из выданной работнику суммы фирма удерживает НДФЛ. Когда нужно перечислить этот налог в бюджет? С одной стороны, это нужно сделать "не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода". Так написано в пункте 6 статьи 226 Налогового кодекса. Если считать, что, выдав работнику отпускные, фирма выплатила доход, то в этот же день (или раньше) нужно заплатить налог на доходы.

Но существует и другая точка зрения. Исходя из нее налоги с отпускных можно начислять так же, как и с авансов по зарплате. Как известно, зарплата (в том числе и авансы) признается доходом работника только в последний день месяца (п. 2 ст. 223 НК). Поэтому и налог на доходы физлиц с нее рассчитывают по итогам месяца. В этом случае налог перечисляют в бюджет не позднее дня, когда фирма сняла в банке деньги на выплату зарплаты за этот месяц.

Как видите, второй способ намного удобнее. К тому же похоже, что налоговики против него не возражают. Подтверждение тому - письмо УМНС по г. Москве от 11 июня 2002 г. N 28-11/26610.

Теперь перейдем к ЕСН. Задолженность перед бюджетом по ЕСН бухгалтер должен отразить сразу же после того, как работнику начислен доход (ст. 242 НК). К сожалению, в Налоговом кодексе точно не расшифровано, что является датой начисления отпускных. По нашему мнению, в данном случае нужно использовать понятие начисления из бухгалтерского учета. В нем причитающиеся работникам суммы начисляют на счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Таким образом, дата начисления дохода - это день, когда его сумма появилась на этом счете. В этот же день бухгалтер должен рассчитать с нее ЕСН. Таким образом, налог нужно начислить сразу со всей суммы отпускных. До 15 числа следующего месяца его надо заплатить в бюджет.

В бухгалтерском учете "отпускной" ЕСН нужно учитывать на том же счете, что и сами отпускные. Это следует из инструкции к Плану счетов (счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"). Поэтому если часть отпускных вы "повесили" на расходы будущих периодов, то и причитающиеся с них налоги отправьте туда же. А ту часть налога, которая приходится на текущий месяц, можете отнести на затраты сразу.

В налоговом учете все по-другому. С одной стороны, в общем случае все затраты здесь учитывают в том периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК). Однако для налогов сделано исключение. Их можно признать расходами сразу после начисления (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК). Так что, начислив ЕСН, списывайте его в расходы в том же месяце. УМНС по г. Москве подтвердило такой порядок учета ЕСН в своем письме от 27 января 2004 г. N 26-12/05495.

Пример

Сотруднику ООО "Актив" А.Н. Смирнову предоставили очередной ежегодный отпуск с 23 мая по 19 июня 2005 года.

Отпуск предоставлен на 28 календарных дней, из них:

9 дней - в мае;

19 дней - в июне.

Месячный оклад Смирнова - 7000 руб.

В расчетный период включаются февраль, март и апрель.

Сумма выплат Смирнову за расчетный период, учитываемая при оплате отпуска, составит:

7000 руб. + 7000 руб. + 7000 руб. = 21 000 руб.

Средний дневной заработок Смирнова составит:

21 000 руб. : (3 х 29,6) = 236,50 руб.

Бухгалтер "Актива" начислил отпускные в сумме:

236,50 руб. x 28 календ. дн. = 6622 руб.

Сумма отпускных за май составит:

236,50 руб. x 9 дн. = 2128,50 руб.

Сумма отпускных за июнь составит:

236,50 руб. x 19 дн. = 4493,50 руб.

Организация уплачивает взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по ставке 3 процента, а единый социальный налог - по ставке 26 процентов.

Чтобы упростить пример, предположим, что Смирнов не имеет права на вычеты по налогу на доходы физических лиц.

В мае бухгалтер "Актива" должен сделать такие проводки:

Дебет 20 Кредит 70

- 2128,50 руб. - начислены отпускные Смирнову за май;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 276,50 руб. (2128,50 руб. x 13%) - удержан налог на доходы физических лиц;

Дебет 20 Кредит 69-1

- 63,86 руб. (2128,50 руб. x 3%) - начислен взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Дебет 20 Кредит 69-1

- 68,11 руб. (2128,50 руб. x 3,2%) - начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в Фонд социального страхования;

Дебет 20 Кредит 68 субсчет "Расчеты по ЕСН"

- 425,70 руб. (2128,50 руб. x 20%) - начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в федеральный бюджет;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" Кредит 69-2

- 298 руб. (2128,50 руб. x 14%) - начисленные взносы на обязательное пенсионное страхование зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет;

Дебет 20 Кредит 69-3

- 59,60 руб. (2128,50 руб. x 2,8%) - начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в фонды обязательного медицинского страхования;

Дебет 97 Кредит 70

- 4493,50 руб. - начислены отпускные Смирнову за июнь;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 584,16 руб. (4493,50 руб. x 13%) - удержан налог на доходы физических лиц;

Дебет 97 Кредит 69-1

- 134,80 руб. (4493,50 руб. x 3%) - начислен взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Дебет 97 Кредит 69-1

- 143,80 руб. (4493,50 руб. x 3,2%) - начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в Фонд социального страхования;

Дебет 97 Кредит 68 субсчет "Расчеты по ЕСН"

- 898,70 руб. (4493,50 руб. x 20%) - начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в федеральный бюджет;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" Кредит 69-2

- 629,10 руб. (4493,50 руб. x 14%) - начисленные взносы на обязательное пенсионное страхование зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет;

Дебет 97 Кредит 69-3

- 125,82 руб. (4493,50 руб. x 2,8%) - начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в фонды обязательного медицинского страхования;

Дебет 70 Кредит 50-1

- 5761,14 руб. (2128,50 - 276,70 + 4493,50 - 584,16) - выплачены из кассы отпускные.

Не позднее дня, когда планируется снять деньги на зарплату за май, бухгалтер должен перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 860,66 руб. (276,50 + 584,16). В этот же срок нужно заплатить взносы в Пенсионный фонд, а также страховые взносы в ФСС.

Весь "отпускной" ЕСН нужно перечислить в бюджет до 15 июня. Эту сумму можно полностью учесть в расходах по налогу на прибыль в мае 2005 года.

В конце июня бухгалтеру "Актива" необходимо сделать запись:

Дебет 20 Кредит 97

- 5796,62 руб. (4493,50 + 134,80 + 143,80 + 898,70 + 125,82) - затраты на выплату отпускных за июль включены в расходы по обычным видам деятельности.

Л. Зеленкова

"Расчет", N 5, май 2005 г.